会计准则与企业所得税法的差异与协调研究

内容摘要：随着经济市场化和国际化的日益加强，我国加快了会计制度和税收制度改革步伐。新的《企业会计准则》和新的《企业所得税法》已经开始实施，其中有关企业所得税核算也有一些重大变化，本文以企业会计准则和企业所得税法为依据，分析了两者差异产生的原因及差异协调的可行性，并提出协调思路。

关键词：会计准则 企业所得税法 差异 协调

会计准则与企业所得税法的重要性

新会计准则的颁布与实施是我国经济生活中的重要举措。它以提高会计信息质量为前提，从投资者、债权人、政府部门等有关方面对会计信息的需求出发，进一步规范了会计工作在确认、计量和报告方面的行为，使企业提供的会计信息能与财务报告使用者的经济决策相关，从而有助于财务报告使用者对企业过去、现在和未来情况做出客观的评价或预测。同时会计准则体系体现了与国际会计惯例的趋同，增强了会计准则的易理解性和可操作性，有利于我国融入国际市场经济体系。

新企业所得税法的制定过程是围绕内外资企业所得税并轨的利益博弈的过程。在企业所得税法的立法过程中协调了不同的甚至相互对立的价值追求和利益主张，使各方利益的代表充分表达和展示了权利主张，从而实现了各方利益的平衡与协调，进而真正实现了企业所得税立法的公平与正当，有利于提高生效后的新企业所得税法的遵从度。实现公平税负，是新企业所得税法的重要目标。

会计准则与企业所得税法差异存在的原因

（一）会计准则与企业所得税法的目的不同

企业所得税法和会计准则制定的目的不同是造成两者差异的根本原因。

企业会计准则目标是向财务报表使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有利于财务会计报告使用者作出经济决策。制定税法的总目标是规范税收分配秩序，保证国家财政收入的实现，通过公平税负为企业创造平等竞争的外部环境，并运用税收这一经济杠杆调节经济活动的运行。

由于会计与税法的目的不同，两者有时对同一经济行为或事项会作出不同的规范要求，例如所得税法规定：对广告费用只能在销售收入的2%以内税前扣除，国库券利息不纳入计税所得等；而会计上则需据实计算损益。两者所要实现的目的不同导致了两者的差异。

（二）会计准则与企业所得税法的主体不同

会计主体，是指会计信息所反映的特定单位或者组织，它规范了会计工作的空间范围。在会计主体前提下，会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业自身的各项生产经营活动，为会计人员在日常的会计核算中对各项交易和事项做出准确判断、对会计处理办法和程序做出正确选择提供了依据。会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。

纳税主体，是指依法直接负有纳税义务的基本纳税单位（或自然人），也就是税法规定的独立纳税人。会计主体主要是要将其与所有者的活动区分开，不同于法律主体。由于会计制度与税法两者的主体不同，也会导致两者之间产生差异。

（三）会计准则与企业所得税法遵循的原则不同

会计准则与所得税法遵循不同的原则，会计重视谨慎性原则、实质重于形式原则以及权责发生制的运用，税法突出强调确定性原则、历史成本原则、权责发生制和收付实现制相结合原则。因此，会计准则对于收入的确认侧重收入的实质性实现，对成本费用的确认很大程度依靠会计人员主观估计，而税法对收入的确认侧重于经济业务社会价值的实现，成本费用税前扣除必须有明确的法律依据，不能估计。在企业会计准则下，这些原则的运用呈现出不同的特点，从而导致了企业所得税法与会计准则产生了差异。

会计准则与企业所得税法差异的具体表现

（一）永久性差异

永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则、制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同、标准不同，所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。这种差异不影响其他会计报告期，也不在以后会计期间予以转回。

永久性差异可分为以下三类：

可免税收入。一些项目的收入，会计上列为收入，纳入利润总额，但税法规定免税。

不可扣除的费用或损失。有些支出在会计上应列为费用或损失，但税法上不予认定。

非会计收入而税法规定作为收入征税。有些项目，在会计上并非收入，但税法则作为收入征税。

永久性差异不会在将来产生应课税金额或可扣除金额，故不存在跨期分摊问题，它只影响当期的应税利润。因而，永久性差异不必作账务处理，只需在计算应税所得额时，直接调整税前会计利润。

（二）暂时性差异

所得税会计的暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，会计处理上采用“资产负债表债务法”进行核算。

应纳税暂时性差异，在以后年度转回时才交纳税款，在权责发生制下形成递延所得税负债。处理差异时，会计分录为：

借：所得税费用

贷：递延所得税负债

可抵扣暂时性差异，因在其产生当年多交税款，当以后年度可抵扣暂时性差异转回时，表现为所得税支付额减少而使经济利益流入企业，从而形成了递延所得税资产。处理差异时，会计分录为：

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

其中可供出售金融资产期末公允价小于其税基时：

借：递延所得税资产

贷：资本公积

例如：甲公司2008年按税法规定确定的应纳税所得额为1000万元资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础如表1所示（单位：万元），除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。所得税税率为25%。

应确认递延所得税资产=400×25%=100（万元）

应确认递延所得税负债=140×25%=35（万元）

递延所得税费用=35-100=-65（万元）

应交所得税＝1000×25%=250（万元）

所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用=250-65=185（万元）

借：所得税费用1850000

递延所得税资产 1000000

贷：应交税费―应交所得税

2500000

递延所得税负债 350000

会计准则与企业所得税法的协调研究

（一）会计准则与企业所得税法差异协调的可行性

1.会计准则与税法是相辅相成的。会计和税收是经济体系中不同的分支，他们是紧密联系的。首先，税收制度的产生发展均是建立在会计理论与会计实践发展的基础上的。如果没有会计假设、没有会计收益的确认与计量、没有完善的会计账簿体系，那么现代税收制度（包括所得税制度）的建立与发展就无据可依。会计理论的逐渐成熟也为纳税所得额的确定提供了计算的基础。从会计与税收的发展过程中可以看出，会计与税收是相辅相成、相互促进的，税收的内容与要求促进会计方法的完善与严密，严密与日趋完善的会计方法又为税制的拓展及征管提供了条件。

2.会计准则与税法的服务对象本质上是一致的。会计准则与税法实际上都是为会计利润服务的，实质都是剩余价值，是将全部预付资本视为剩余价值来源的产物，而政府征税也不能伤及税本，对所得征税只能以新创造的价值为课税依据，会计利润与应税所得具有本质上的一致性。

3.会计准则与税法已实现一部分的协调与接轨。新会计准则与企业所得税法均进一步强调遵循权责发生制原则，虽然税法在执行范围比会计准则略小，但主要方面是一致的。例如，在固定资产确认条件上会计准则和税法都要求具有这两点特征：为生产商品、提供劳务。出租或经营管理而持有的；（会计准则规定）使用寿命超过一个会计期间，（税法规定）使用寿命超过12个月。可见两者对于固定资产的确认标准相同。因此，会计准则与税法在一些方面是可以达成协调与一致的。

（二）会计准则与企业所得税法差异的协调思路

1.会计准则与所得税法的制定部门应加强合作。我国会计准则与税收法规制订分别属于财政部和国家税务总局，由于这两个政府部门的具体目标不同，各自的要求也不同，因而各自制订的政策法规出现差异在所难免，但两个部门的根本目标是一致的，所以在准则与法规制定的过程中加强两个部门的沟通和配合具有极大的必要性和重要性，这也会减轻企业与国家在法规实施过程中的难度。

2.会计准则应增加涉税信息披露。目前，从财务报表来看，会计信息对税收的支持仅体现在会计利润的基础上进行纳税调整，从而确定应纳税所得额。税务人员对纳税申报表中涉及纳税调整事项的核查数据需要从大量会计资料中找出该业务发生时的原始凭证，这样既费时又费力。而且会计准则中要求企业披露的涉税(主要是所得税)信息比较少，不仅使税务机关在对企业所得税的征缴及监管方面发生困难。而且由于纳税申报表的不公开性，使得股东、债权人等利益相关者无法充分了解企业与税款征收相关的信息，更无法全面理解会计利润与应税所得之间的差异。

为了增加涉税信息披露，本文认为应在相关会计准则中增加纳税调整信息披露条款，以确保会计信息对税收的支持。

3.改进和完善差异调整的会计处理方法。企业对差异的会计处理以账外调整为主，在纳税报表中体现，无法与日常的会计记录相衔接，也不利于与税务机关的信息交流。为了完整系统地反映差异的形成及纳税调整情况，企业应当增设必要的明细账和备查账，规范账簿记录。对差异的调整情况，应在财务会计报告中作相应披露。例如可在利润表的“利润总额”与“所得税”项目之间增列“纳税调整增加额”、“纳税调整减少额”和“应纳税所得额”三个项目，其调整金额根据有关明细账和备查账的记录分析计算填列，以反映差异调整的全貌。

综上，文章承认会计准则与企业所得税法之间的差异，对此进行协调也是十分必要的。在协调的过程中应该相互借助，取长避短，即要从会计准则角度主动变革与企业所得税法之间不一致的地方，又要从企业所得税法的角度主动与会计准则相协调，将两者的差异保持在合理的范围之内，从而实现会计核算和税收征管的双赢。

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