论会计准则的制定导向:规则导向与原则导向

摘要：今年来爆发的财务会计舞弊案件引发社会公众产生对会计准则导向观的思考，尤其是2001年震惊全球的美国安然事件使得国内外众多学者开始探讨会计准则导向问题。本文从会计准则的发展开始，探讨不同导向观对会计准则的影响，进而说明会计准则导向观的选择会对上市会计信息产生重要的影响。进而提出我国会计准则仍应该以规则导向为指导，以原则导向为基础，进而制定出适应我国企业发展的会计准则。

关键词：会计准则 规则导向 原则导向

一、引言

2001年美国能源巨头，世界五百强企业——美国安然公司会计造假案事发。安然公司的审计委托机构安达信就发表声明，　指责现有会计准则过于偏重技术，　导致形式重于实质，　需要重新反思。随后，　五大会计师事务所也联合发表声明，　认为需要改进会计准则的制定导向。安然事件后不久，　美国上市公司又爆发出世通在线等财务案件。这些财务舞弊事件严重挫伤了投资者的信心，并且震惊了世界。

安然事件以及其他财物舞弊案件引发的一个重要的会计准则问题就是：会计准则应当是以具体规则为基础，还是以基本原则为基础？　规则导向要求会计准则制定出具体的企业会计制度及规范以有助于企业财务人员编制有用的财务信息；原则导向则不同，原则导向更强调会计人员的职业判断，会计人员在编制财务信息时则需要依靠自己的职业判断，做出公允有效的判断。

本文正是基于此讨论会计准则的导向问题。文章后续的安排如下：第二部分阐述会计准则发展概述；第三部分阐述会计准则原则导向以及规则导向，并比较其异同点；第四部分是文章的结论以及启示，通过讨论提出我国会计准则制定导向的切实有效的建议，以有利于我国会计准则的发展。

二、会计准则发展概述

会计准则是会计人员从事会计工作的规则和指南。会计准则是一种被设计用来节约交易费用、降低信息不对称的制度安排。研究准则制定导向问题的直接目的是为制定高质量会计准则提供理论支持，间接目的是为生产高质量的会计信息服务，最终目的是为实现会计目标服务。

国际会计准则委员会（IASC）及改组后的国际会计准则理事会（IASB）选择的是以基本原则为基础的准则制定方式。国际会计准则理事会主卫·特维迪2002年2月在美国参议院银行委员会举行的听证会上，对美国会计准则和国际财务报告准则进行了对比评价，很具有代表性。他指出，财务会计准则委员会之所以选择规则导向的会计准则制定方法，很大原因是环境使然：企业需要详细的会计准则，以减少判断的不确定性；同时审计师也需要详细的规则来减少与客户在审计过程中存在的纷争并在诉讼中获得自我保护；行业监管部门需要详细的规则，以便于监督行为的实施。但他同时指出，详细的规则往往会被有的公司和个人通过精心策划或者故意舞弊来绕过规则的束缚。

会计准则是经济发展的必然产物，它是一种为了降低交易费用的制度安排而出现和发展的。对会计准则出现的一种合理的解释是：企业中出现委托关系后，为了防止受托人的机会主义和道德风险，委托人即公司的所有者通过这种特殊的制度安排来监督受托人；受托人也通过这种制度安排来解除受托责任和同时来证明自己的价值；更重要的是这种制度安排大大降低了财务信息的成本。

三、现行会计准则制定导向观评述

现行会计准则制定导向主要包括：规则导向和原则导向。

规则导向下的会计准则详尽的具体会计处理方法使会计人员可按照具体的准则处理相应的经济业务，减少专业判断的空间，降低误判的可能。有利于审计人员按照具体的标准执行相关审计业务，减少其与被审计单位会计处理意见上的分歧，有利于增强财务报告的形式可比性。由于力图详细阐述每一种假定情景下的恰当的会计处理方法，因此带来了昂贵的准则制定成本，同时由于存在大量的例外事项，可能会造成具体准则之间的内在不一致性。大量的会计准则会使会计人员为遵守琐碎的规定而忽略经济交易的实质，会带来另一种财务操纵行为，即针对交易界限点进行交易策划，以貌似遵守准则的途径进行盈余操纵。无论会

计准则多么具体，一旦出现新的经济事项，而又缺乏原则性规定的情况下，会计监管就会出现漏洞。

原则导向的会计准则主要规定会计处理原则，　因此其没有规定具体的、严格的会计处理方法。原则导向的主要特点是：　其依据内在逻辑一致的、内容全面完整的会计概念框架制定；最重要的是该导向下的会计准则要求会计人员有较多的职业判断，由于其具体的准则运用指南、准则解释和补充说明较少，因而其使用也给会计人员带来了一定的困难。因而原则导向更强调会计人员的职业判断，要求会计人员根据企业的实际情况，根据企业会计准则的规定作出自己的职业判断，做出公允有效的决定。

四、结论与启示

原则导向与规则导向各有利弊，它们之间并没有明确的界限，只有适不适合。一个国家的会计准则制定充分体现了该国的经济、法律等特点。在确定会计准则制定导向之前，首先必须充分考虑一个国家的国情和会计环境，只有在充分考虑具体国情和会计环境基础上选择的会计准则导向观，才能实现会计准则的长远目标。

会计准则制定导向是一个比较复杂的问题。会计准则的制定要受到会计环境的约束，这些会计环境包含了政治、经济、文化等一系列要素。同时会计环境是动态的，是不断变化的。因而我们要明确的是会计准则的制定导向应该随着会计环境的变化而变化，会计准则制定导向需要在原则导向和规则导向之间选择一个平衡点。

目前我国会计准则仍是以规则导向为基础制定的，但是从国际趋同以及长远优越性来看，原则导向是我国未来会计准则制定模式的发展方向，因此笔者认为为了优化我国会计准则的发展，我国企业会计准则仍应该以规则导向为指导，以原则导向为基础，进而制定出适应我国企业发展的会计准则。

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