联合概念框架下财务信息质量特征评述

2004年10月，FASB和IASB在联合项目中增加了概念框架项目。按照两个理事会的安排，联合概念框架的研究将分八个阶段进行。2010年9月，在完成所有应循程序后，联合概念框架项目第一阶段的工作成果，即第一章“通用目的的财务报告的目标”以及第三章“有用财务信息的质量特征”正式稿。本文拟对财务信息质量特征的变化及对我国的启示进行探讨。

一、联合概念框架下财务信息质量特征

财务报告目标是整个概念框架的逻辑起点，其他基本概念均应来自于目标并服务于目标。联合概念框架对通用的财务报告目标的定位仍然是决策有用性。财务信息的质量特征与目标的关系最为紧密。为了实现决策有用的目标，财务信息必须具备一定的质量特征。表1和表2分别列示了FASB与IASB原概念框架中的会计信息质量特征以及联合概念框架的有用财务信息的质量特征。

（一）基本质量特征评述 联合概念框架的正式稿中，两个基本质量特征是“相关性”和“如实反映”。“相关性”在此前各种版本的质量特征中都存在，应该说是得到了普遍认可；“如实反映”虽然之前没有作为基本质量特征出现，但在“可靠性”的特征中均有表述。在IASB框架中的两个基本质量特征——“可理解性”与“可比性”——则已经转移到增强的质量特征中。

（1）关于相关性。财务信息具有相关性是指可以帮助使用者作出差别决策。信息能够导致决策时的差异化，既需要有预测价值又要有确证价值。相关性所属的预测价值和确证价值是与SFAC NO.2以及IASB框架中的提法基本一致的，差异主要体现在把“重要性”作为了相关性的内含特征之一，而此前“重要性”一直被认为是财务报告的普遍约束条件（IASB除外）。对于这一变化，正式稿的结论基础BC3.18解释认为：重要性之所以是相关性的组成部分，是因为不重要的信息不会影响使用者的决策；而且准则制定者在制定准则时是不考虑重要性的，因为信息是否具有重要性，是针对特定主体而言的。笔者对这一解释的理解是：重要的信息才具有决策相关性，所以具有相关性的信息必须符合重要性这一特征；另外为什么重要性不是其他质量特征的普遍约束条件呢，是因为重要性的判断是很个体化的，不同主体的标准不同，正如结论基础所表达的，制定准则时不考虑重要性，因为准则制定者不能代替信息使用者来判断对于特定企业哪些信息是重要的，因此不能成为制约其他质量特征的前提。

（2）关于如实反映。联合概念框架中，用“如实反映”代替“可靠性”，成为基本质量特征之一，这是一个重大的变革。“如实反映”就能够更清楚的表达原本包含在可靠性中的全部关键性的质量：如果信息要决策有用，必须如实反映经济现象；而要如实反映经济现象，会计信息必须完整、中立、无差错。如实反映更贴近会计信息是企业现实经济活动反映的真正要求。葛家澍教授也指出，可靠性是一个伦理概念，而非会计概念，并不适合作为会计信息的质量特征。如实反映包含有三项特征。第一项是完整性。一个完整的陈报，应包括信息使用者理解经济现象所必需的所有信息（包括必需的描述和解释）。第二项中立性，是指选择和反映财务信息时无偏见，既不故意拔高，也不过分强调，不存在通过人为操纵而使信息使用者有利或不利的获取财务信息。第三项无差错并不是说所有信息都非常精确，而是指对经济现象的描述不存在错误或遗漏，在财务信息生成的过程中，方法的选择和应用不存在错误。这一点与之前的概念框架（包括征求意见稿）的要求——无重大差错——是不同的，但在当前的现实环境下有一定的意义。比如，对于一个市场无参考报价的资产，价值确定可能会采用估计的方法，其精确性无法保证；但是如果能够采用恰当的方法估计金额，并对方法进行清晰准确的描述以及说明其局限性，则仍然可以认为该项价值估计的信息是符合如实反映的。如果仍然遵循之前概念框架中“无重大差错”的要求，则说明财务信息仍然存在错误、遗漏或方法上的瑕疵，这就降低了对会计人员的要求和财务信息的质量。另外，会计工作与审计工作不同，审计工作因为采取抽样技术和以风险评估为前提的风险导向审计，所以就有重要性一说，允许存在一些未发现的错报漏报；而会计日常工作不存在重要性问题，如实反映就要求所有财务信息的生成应该是无差错的。因此，由“无重大差错”改为“无差错”，笔者认为是恰当的。

（3）关于实质重于形式和谨慎性。对比联合概念框架与之前的概念框架的内容，不难发现，实质重于形式和谨慎性已经不包含在现在的信息质量特征当中了。原因是：如实反映本身说明财务信息代表了经济现象的实质而不是其法律形式，仅仅反映经济现象法律形式的信息是不能产生如实反映的结果的。因此，“实质重于形式”不再单独作为“如实反映”的组成部分，而被认为是隐含在如实反映当中的。谨慎性原则也将不再作为如实反映的一项内容，这是因为谨慎性与中立性是矛盾的。谨慎性原则的提出主要是为了防止管理层过于乐观的估计资产、收益等，但这种原则下，会导致低估资产和收益、高估负债或损失，这将使得信息带有偏向性，无法满足中立性的要求。

（二）增强质量特征评述 增强质量特征对基本质量特征起补充作用，让有用的信息更有用。因此，即使财务信息不满足增强质量中的某些质量标准，仍然不能否定其决策有用性，只是这条信息可能不如其他信息更有用。

（1）可比性。进行决策时，就是在不同备选方案之间作出抉择。因此，如果信息可比，将有助于使用者识别和理解不同经济业务的相似性和差别。联合概念框架中将其列为增强质量特征，主要的原因是：即使信息不是直接可比，但是只要满足相关性和如实反映的质量要求，则信息仍然是有用的；如果信息可比，但是不相关，则是无用的信息。因此，可比性不是判断财务信息是否有用的质量特征，只能作为增强质量特征，使有用的信息更完美。

（2）可验证性。可验证性有助于信息使用者确信该财务信息如实的反映了意欲表达的经济现象。在联合概念框架的讨论稿中，把可验证性作为如实反映的一项内容，但是在征求意见稿和正式稿中，已经是一项增强质量特征，原因是：如果把可验证性作为如实反映的一项内容，可能会导致把一些不能够直接验证的信息排除在有用信息之外。比如许多前瞻性的估计（项目的预期现金流量、有用寿命、残值等）对投资者来说是非常重要的、相关的信息，但是这些信息当前很难验证；如果在财务报告中不反映这些预测信息，毫无疑问将降低报告的有用性。此处可以看出，联合概念框架所描述的信息质量特征，是针对“财务报告”而非“报表”，因为前瞻性的预测信息在当前是无法进入报表体系的，为了使这些信息能够反映在财务报告当中，可验证性只能列为增强质量特征，也就是说，有时必须为了提高有用性而适当的忽略可验证性。