企业内部控制评价体系的构建研究

摘 要：内部控制评价是对内部控制本身的再控制，是内部控制目标实现以及作用发挥的重要环节。统一科学的评价标准是内部控制制度整体运行应遵循和达到的目标，包括一般标准和具体标准。目标定位、内容界定、指标选取、程序与方法等内容共同构成了企业内部控制评价体系。

关键词：内部控制；评价标准；评价体系

中图分类号：F272 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）10-0027-02

引言

内部控制评价是对企业内部控制制度的合规性、合理性、可行性以及具体实施情况进行检查，保证内部控制制度有效实施的重要手段。建立科学严格的内部控制评价体系，不仅是内部控制制度本身实施的要求，也是保证企业经营战略有效执行的基石。但当前中国企业内部控制评价主要是为审计服务的，无论是评价内容还是评价目标，都存在很大的局限性，制约了企业内部控制的有效执行。因此建立一套完善的、符合实际的、具有可操作性的企业内部控制评价体系势在必行。

一、企业内部控制评价的标准

在构建内控评价体系的过程中，首先应据企业的特征，制定一套具有统一、公认和完善的既符合实际又具有可操作性的评价标准体系。

1．内部控制评价的一般标准。一般标准即是内部控制制度整体运行应遵循和达到的目标。（1）完整性。要求进行评价时必须采用系统的方法。这是首要的、基础的标准；（2）合理性。主要是评价企业内部控制措施能否实现控制目标；（3）有效性。主要是评价企业内部控制措施能否得到有效执行。

2．内部控制评价的具体标准。具体标准是指应用于内部控制评价具体方面的标准。对内部控制评价的具体标准，根据财政部颁布的内部控制方面的具体规范项目设置相应的具体标准。主要包括：（1）组织规划控制标准；（2）授权批准控制标准；（3）文件记录控制标准；（4）全面预算控制标准；（5）实物保全控制标准；（6）职工素质控制标准；（7）风险防范控制标准；（8）内部报告控制标准；（9）电算化控制标准；（10）内部审计控制标准[1]。

一般标准以具体标准为基础，同时也是具体标准的升华，二者相辅相成，缺一不可，共同构成一个完整的评价体系。

二、企业内部控制评价体系框架

（一）企业内部控制评价的目标定位

企业在构建内部控制评价体系时，必须首先对内控评价体系的目标进行定位。内部控制评价的目标是建立内部控制评价框架体系以及进行内部控制评价设计、测试评价和考核的原则指导与参照，没有恰当的目标，内控评价也就失去了方向，具体评价措施的实施也就不能得到很好的执行。从完善公司治理和改善企业内部控制现状的角度，企业内部控制评价的目标应是通过评价企业内部控制体系的充分性、遵循性、有效性和适宜性，促使企业切实加强内部控制体系的建设和执行，从而提高企业的风险管理水平，及时有效地评估和控制可能出现的风险，保证其发展战略和经营目标的实现；增强业务、财务和管理信息的可靠性、完整性和及时性等等。企业应根据自身需要，为评价体系确定合适的目标定位。

（二）企业内部控制评价的内容界定与指标选取

在内控评价内容界定方面，本文主要从内部控制要素入手，参照了COSO框架下内部控制的五个要素，即从控制环境、风险评估、控制活动、信息与交流、监督评审五个方面对评价内容进行界定。

1．控制环境评价。内部控制的环境评价是从企业内部控制建立条件的角度评价企业内部控制。内部控制环境优劣既体现了现时期企业内部控制的状况，更反映了未来企业执行和完善内部控制的能力和条件。归纳来说，内部控制环境的评价主要是从公司治理结构、企业文化、组织结构及职责分工以及人力资源政策等四个方面来进行的[2]：（1）从公司治理结构的角度对内部控制环境进行评价，这里主要选取以下有代表性的几个指标：“董事长与总经理是否同一”、“董事会规模及结构是否合适”、“独立董事的独立性程度”、“监事会规模及结构是否合适”、“股权性质（国家股、社会股、法人股、管理层持股）”以及“股权集中度”等等；（2）企业文化角度：“管理者的风险偏好”、“管理者对内部控制的重视程度”以及“企业员工行为规范及守则的合理性及落实程度”等；（3）组织结构及职责分工方面：“组织结构与企业的规模及战略的契合度”、“员工的权利与责任的对等性”以及“权责划分与企业规模及作业的复杂性的匹配度”等；（4）人力资源政策层面：主要有“培训计划与公司战略目标的一致性程度”及“部门及个人绩效指标与公司利益的衔接度”。

2．风险评估评价。风险评估是识别和分析那些妨碍实现经营管理目标困难因素的活动，对风险的分析评估构成风险管理决策的基础。有关风险的识别与评估原则，强调有效的内控系统需要识别和不断地评估有可能阻碍实现目标的种种物质风险。一般来说，对风险评估的评价指标主要是从以下三个方面来考虑的：（1）设定目标：“所设定的目标的科学及可行性”、“目标在公司各个层级之间的协调一致性”、“公司员工对所设定的目标的理解的一致性”以及“目标执行效果后评估及绩效考评”；（2）风险辨识：“业绩偏离目标时对公司总体以及各个层级风险的辨识”、“企业环境（包括内部环境和外部环境）变化时对企业面临的风险变化的及时辨识”、“风险辨识工作开展的持续一致性”以及“寻找风险影响因素并对风险发生可能性进行排序能力”；（3）风险分析：“对风险重要性程度的合理判断”、“对风险发生的可能性的辨别能力”以及“防范和降低风险的举措的充分有效性”。

3．信息与沟通评价。内部控制评价内容的信息与交流存在于企业所有经营管理活动中。在内部控制信息评价方面要注意内部信息和外部信息的搜集和整理，同时在交流方面应注意内部和外部信息的交流渠道和方式。信息与沟通评价通常就按照以下两个方面来选取指标：（1）信息：“信息取得是否充分”、“获得的信息的可靠真实程度”、“信息传导顺畅程度”以及“信息处理的及时准确程度”等；（2）沟通：“员工的意见是否得到充分反映”、“管理层对员工意见的获取和采纳程度”、“沟通方式合理多样”以及“沟通的效果（对信息理解的一致性程度）”等。

4．控制活动评价。控制活动是为了合理地保证经营管理目标的实现，指导员工实施管理指令，管理和化解风险而采取的政策和程序，包括高层检查、直接管理、信息加工、实物控制、确定指标、职责分离等[3]。在控制活动中主要关注控制与风险评估过程的联系、控制活动的适当形式及其实施、对执行政策和管理指令的保证、控制活动的针对性，尤其是对信息系统的控制等。该部分指标选取涉及到对具体的会计业务的控制，可将其分为四个方面：（1）经营业务控制：采购控制、生产控制、销售控制等等；（2）授权控制：不相容职务是否分离、各部门及个人权利责任的明确程度；（3）财产保全控制（实物安全控制、对资料接触予以授权、定期盘点等）；（4）法律法规执行情况控制。

5．监督控制评价。监督控制是经营管理部门对内控的管理监督和内审监察部门对内控的再监督与再评价活动的总称。内部控制的监督评审可以是持续性的或分别单独的，也可以是两者结合起来进行的。主要应关注监督评审程序的合理性、对内控缺陷的报告和对政策程序的调整等。该部分主要从三个方面来评价。（1）预算控制：“是否设立了预算委员会”、“预算由股东会（董事会）或代表股东权益的相应机构批准”、“总经理对预算的修改权限”、“预算的执行力度及执行效果”以及“预算执行相应考核制度”等；（2）内部审计：“内部审计机构对董事会负责”、“领导层对内部审计的重视程度”以及“内部审计人员能力”等；（3）业绩考核：“部门及个人考核指标设计的合理性”以及“考核相应的资料信息的全面完整性”。此外，“各种制度是否完整且持续一直地得到执行”也可作为一个评价的指标。

（三）企业内部控制评价的程序与方法

1．制定评价方案。企业内部审计在制定评价方案中应充分考虑评价人员知识结构和能力水平、评价原则是否遵循风险导向和自上而下原则、评价范围是否包括企业分支机构、重要业务单元、重点业务领域和业务环节或流程，评价指标和评价标准可行性及获取评价证据方式等内容。

2．实施评价工作。企业内部审计应根据批准评价方案组织实施评价工作，在评价工作中通过个别访谈、调查问卷、比较分析、标杆企业、穿行测试、抽样和实地查验等方法收集、确认、分析相关评价信息，获取充分、相关、可靠评价证据，对企业内部控制进行有效性评价，并作出书面记录，形成评价工作底稿[4]。

3．出具评价报告。企业内部审计应当根据企业内部控制评价具体情况，并结合评价过程中发现的企业内部控制重大缺陷、重要缺陷或设计缺陷和运行缺陷，出具内部控制评价报告，报告内容主要包括评价主体、评价内容、评价标准和缺陷类型及解决措施等，并向企业董事会、监事会和管理层报告。

4.评价结论反馈。与注册会计师的外部鉴证不同，企业的内控评价是由董事会及审计委员会负责领导，或是授权内审部门负责组织和实施的年度评价和专项评价。作为评价的结果，企业除了要对内控整体目标是否有效下结论外，管理机构还应将评价结论以书面形式正式发送被评价机构，并限期改正、反馈。

结论

以上所介绍的企业内控评价体系的构建是立足于全面提升企业内部控制和管理水平，突破传统审计范畴的内部控制评价实践的有益尝试。通过对企业内部控制评价标准的研究以及从目标定位、内容界定、指标选取、程序与方法等方面对内控评价体系框架进行分析研究，构建出一套科学合理行之有效的企业内部控制评价体系，能够使企业从整体上把握内部控制的评价工作，从而强化企业内部控制，提升企业的管理水平，促进企业目标的实现。企业内部控制评价体系的构建是一个复杂的问题，涉及很多方面，本文的研究只是对该问题的初步探讨，有待于继续深入。

参考文献：

[1] 杜锐.建立企业内部控制评价标准体系的思考[J].审计月刊，2010，(1).

[2] 刘平，袁军.公司治理视角下的内部控制评价研究[J].审计月刊，2008，(9).

[3] 阮班鹰，杨锡才，王创.企业内部控制评价指标体系的构建与应用[J].山西财税，2009，(8).

[4] 周瑜，郑垂勇，周晓平.内部控制评价体系的构建[J].现代管理科学，2008，(6).[责任编辑 吴高君]