中小企业纳税人身份选择的税务筹划

一、引言

中小企业如何进行合理的税务筹划，会影响到企业的一系列经营决策。企业设立环节的税务筹划是企业进行税务筹划的第一环节，重要性自是不言而喻。对中小企业设立阶段进行税务筹划，不但能为企业未来的发展开个好头，打下基础，也可以促使筹划思想的深入贯彻。另外，企业设立是一个由无到有的过程，存在着相当可观的税务筹划空间。 而纳税人身份的不同，使得企业所缴纳税款的种类和额度也有所差异，这就为企业开展税务筹划提供了条件。

二、流转税纳税人身份选择

中小企业上缴的流转税主要有增值税和营业税。我国税法规定，增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配以及进口货物的企业单位和个人，就其货物销售或提供劳务的增值额和货物进口金额为计税依据而课征的一种流转税。而营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税。可以看出，这两种税的主要差别在于征税范围的不同。当选择了企业的经营范围，就要缴纳相对应的税款。但由于企业经营内容和业务的多样性，在缴纳税款时会存在一些特殊情况，比如兼营行为和混合销售行为。此时进行合理的税务筹划是必要的。

第一，兼营行为的税务筹划。增值税和营业税并非采用单一税率，针对不同的情况，使用的税率也不尽相同。对于兼营行为有两方面的内容：

其一，兼营同税种不同税率的应税项目。增值税纳税人在兼营不同税率的货物或应税劳务时，应当分别核算其销售额，未分别核算的要从高适用税率。对于营业税纳税人兼营不同税目的应税行为也有类似的规定。所以为了节税，中小企业应当尽可能地进行分别核算，避免本来可以使用较低税率的项目多征税。

其二，兼营不同税种的应税项目。如上所述，纳税人兼营不同税种的应税项目时，应分别进行核算；未分别核算的，由主管税务机关进行核定。所以进行分别核算可以规避税务机关核定额过高的风险。

第二，混合销售行为的税务筹划。税法规定，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当缴纳营业税。但实际操作中，税务机关的处理往往是将非主营业务并到主营业务中进行统一征税。所以企业要根据其主营业务与兼营业务税负的高低来决定缴纳的税种。如果增值税税负较高，可将非增值税应税劳务独立出来，单独交纳营业税；相反，如果营业税税负较高，可将增值税应税项目独立核算缴纳增值税。

总之，中小企业在初创期应当有意识的对兼营行为进行分别核算，并对可能占主要比重的税种进行预测，以便做出有利于节税的决策。

三、增值税纳税人身份选择

我国现行税法将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。对一般纳税人采用销项税和进项税相抵扣的方法计算应纳增值税额，税率有基本税率（17%）、低税率（13%）和零税率之分；而对小规模纳税人则采取简易征收办法，按销售额和征收率（3%）计算应纳税额。由于中小企业新设时身份的可选择性，以及两类增值税纳税人在计税方法和税率上的不同，因此为税务筹划提供了可能。

现行税法规定了小规模纳税人的认定标准：

从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含本数，下同）的；“以从事货物生产或者提供应税劳务为主”是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上；

对上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。一般纳税人则是指年应税销售额超过小规模纳税人认定标准的企业。

由于增值税是价外税，很容易转嫁，如若仅仅以增值税税负的高低为依据来进行税务筹划，忽视了税务筹划全面性特点，有一定的缺陷。而以这一依据来筹划的方法（比如增值率判别法、抵扣率判别法和含税购销额比较法等）都没有考虑增值税征收管理特殊性的影响。对于企业自身来说，供应链上下游企业增值税纳税人身份的不同情况会给企业带来销售状况和实际收益的不同，也对本企业纳税人身份的选择起着重要的影响作用。为了全面进行税务筹划，需要以供应链为线索，针对新设中小企业所面临的不同情况，在考虑到供应商和购买方不同身份的情况下，通过对税后现金流量的比较进行增值税纳税人身份选择的税务筹划。具体分析如下：

第一，供应商为小规模纳税人，购买方为一般纳税人时，销售方身份的选择。根据实际情况，因为小规模纳税人采用简易征收办法，按销售额和3%的征收率计算应纳税额，而且小规模纳税人不可以开具增值税专用发票供一般纳税人进行抵扣，就算可以申请税务机关代开，但抵扣率也很低，所以为了供货给一般纳税人，其商品的售价一般要低于身为一般纳税人的企业。为了使讨论有可比性和针对性，需要假设销售方两种不同的身份对购买方会产生相同的税后现金流量。这一假设可以得到企业不同身份下商品售价之间的关系。将这一关系作为约束条件，以供应商为小规模纳税人为前提，对销售方选择小规模纳税人和一般纳税人的税后现金流量进行比较可以看出，销售方选择一般纳税人身份可获得更多的现金流量。

第二，供应商为小规模纳税人，购买方也为小规模纳税人时，销售方身份的选择。当购买方为小规模纳税人时，由于其不能抵扣进项税额，所以在购进货物时注重的是含税价格的高低。此时假设一般纳税人和小规模纳税人以相同的含税价格销售给小规模纳税人。将这一关系作为约束条件，以供应商为小规模纳税人为前提，对作为小规模纳税人或一般纳税人的供应商的税后现金流量进行比较可以得出结论：销售方选择小规模纳税人身份可获得更多的现金流量。

第三，供应商为一般纳税人，购买方也为一般纳税人时，销售方身份的选择。此种情况下假设条件与情况第一种一样，只是在计算需要比较的现金流量时，具体所列公式有所不同，此时要以供应商为一般纳税人为前提来比较两种身份的现金流量。比较结果可知：销售方选择一般纳税人身份税后现金流量更大。

第四，供应商为一般纳税人，购买方为小规模纳税人时，销售方身份的选择。此时，假设条件与第二种情况一样，税后现金流量的算法则与第三种情况相同，这样的情况下，由于已知条件的限制无法确切比较出哪种身份的纳税人可以获得更多的现金流量。中小企业设立时可以将各变量进行合理的预测，估算出两种身份的现金流量并进行初步的选择。

根据上述分析论述可以整理得出如下的结论：

由表1可以看出：当购买方为一般纳税人时，企业选择成为一般纳税人更为有利；当购买方和供应商都为小规模纳税人时，企业选择小规模纳税人更为有利；当购买方为小规模纳税人，供应商为一般纳税人时，要根据具体情况进行纳税身份的选择。中小企业在设立时可以适当进行参考。

四、所得税纳税人身份选择

企业组织形式的选择是影响税务筹划的重要因素。由于企业组织形式的多样化，以及不同形式的企业存在着的税负差异，为企业进行税务筹划提供了广阔的空间。新建中小企业时，企业形式有个体工商户、个人独资企业、合伙企业和公司制企业等形式。这些形式的企业都有其自身的特点，在基于税务筹划考虑时，他们所缴纳的所得税存在着较大差异。中小企业可以结合自身的实际情况，来进行恰当的选择。

个体工商户、个人独资企业和合伙企业属于非公司制企业，他们没有独立法人资格，均属于个人所得税的纳税义务人，适用5%至35%的五级超额累进税率。而公司制企业具有独立法人资格，税法规定要缴纳企业所得税，基本税率为25%，小型微利企业是20%，高新技术企业则为15%。除此之外企业如果税后还以股息形式分利给投资者的，个人投资者还要再次缴纳个人所得税，而非公司制企业则只需按所分得的收益缴纳个人所得税即可。

为了投资者对法人企业和非法人企业作出选择，下面主要针对一般情况进行分析。法人企业适用的企业所得税率选用25%，而非法人企业适用的个人所得税率如表2所示。

下面根据已知条件，计算出企业选择法人企业或非法人企业的无差别所得额。中小企业可以根据自身实际情况对所得额进行预测，并对企业组织形式进行选择。 假设无差别所得额为X，法人企业应纳所得税额为T1， 非法人企业应纳所得税额为T2，且非法人企业投资者仅一人（暂不考虑利润分配的问题）； 公司制企业不分红。

如果公司制企业不分红，那么可以当作两类企业都只征收一道所得税。而从税率中可以看出，X可能存在的区间有两种情况：

第一，X在第4级全年应纳税所得额范围内，即30000

T1=X×25%

T2=5000×5%+（10000-5000）×10%+（30000-10000）×20%+（X-30000）×30%

由T1=T2得：X=85000

可以看出，此时求得的无差别所得额与已知条件矛盾，所以要更改条件继续进行讨论。

第二，X在第5级全年应纳税所得额范围内，即X>50000时：

T1=X×25%

T2=5000×5%+（10000-5000）×10%+（30000-10000）×20%+（50000-30000）×30%+（X-50000）×35%

由T1=T2得：X=67500，即得无差别所得额。

也就是说，当中小企业投资者预计其所得额小于6.75万元时，选择个体工商户、个人独资企业或者合伙企业时所得税税负较小，当估计所得额大于6.75万元时，选择公司制企业更节税。这仅仅是在不考虑分红时的情况，如果考虑到公司制企业双重税负的状况，那么平衡点的无差别所得额会更大。表面看来公司制企业税负似乎要重于非法人企业，但由于公司制企业有很多非税的优势，出于全面和战略的考量，投资者要恰当进行选择。

所以一般情况下，对于规模不大的企业采用个体工商户、个人独资企业或者合伙企业等非法人企业比较适合，既可以减少税负，也便于管理和发展。对于规模较大、管理水平要求较高的企业，一般适合采用公司制企业，这样不但所得税税负较小，而且还便于企业筹集资金、分散风险和科学管理。

综上所述，中小企业在初创时，纳税人身份的选择是税务筹划要考虑的一个重要方面。不同情况的排列组合就会产生不同的结果和不同的税负。投资者要根据实际情况，运用上述税务筹划的思想，灵活进行选择，全面地实施筹划。而且不可以仅因可以少缴税而进行筹划，还要考虑到整个企业的整体目标和财务目标，只有当税务筹划目标符合了企业的整体目标，这样的税务筹划才是有效的。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会：《税法》，经济科学出版社2011年版。