银行贷款损失及其税收待遇问题

一、我国贷款损失准备金提取政策沿革

银行贷款损失及税收待遇制度是银行税制改革中的一个重要问题。按照《金融企业会计制度》规定，金融企业发放的贷款主要包括短期贷款、中期贷款和长期贷款3种。其中，短期贷款是指金融企业根据有关规定发放的、期限在1年以下(含1年)的各种贷款，包括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款、进出口押汇等。同时也包括从事信托业务的金融企业用自有资金发放的1年期(含1年)以内的贷款。中期贷款是指金融企业发放的贷款期限在1年以上5年以下(含5年)的各种贷款。长期贷款是指金融企业发放的贷款期限在5年(不含5年)以上的各种贷款。按照《贷款风险分类指导原则》规定，评估银行贷款质量，采用以风险为基础的分类方法(简称贷款风险分类法)，即把贷款分为正常、关注、次级、可疑和损失5类，后3类合称为不良贷款。

从中国银行业贷款损失准备计提历史沿革来看，1988年之前，中国各银行都不计提损失准备金，此后，开始逐渐完善准备金计提方法。从1993年起，贷款呆账准备金计提比例的办法统一改为按年初贷款余额的0．6％全额提取，并从1994年起每年增加一个千分点，直至历年结转的贷款呆账准备金余额达到年初贷款余额的1％为止。从达到1％的年度起，贷款呆账准备金改为按年初贷款余额的1％差额提取。根据财政部1998年《关于修改金融机构应收利息核算年限及呆账准备金提取办法的通知》的规定，从1998年1月1日起，贷款呆账准备金由按年初贷款余额1％的差额提取改按本年末贷款余额(不含委托贷款和同业拆借资金，包括抵押贷款等)1％的差额提取，并从成本中列支，当年核销的贷款呆账准备金在下年予以补提；对金融企业实际呆账比例超过1％的部分，当年可全额补提贷款呆账准备金。执行上述规定后，银行贷款呆账准备金计提仍然不足。这样，贷款呆账准备金不能起到贷款损失准备的应有作用，不利于金融企业的稳健经营和防范金融风险。2002年开始实行的金融企业会计制度改革，采用了国际上通行的分类方法，贷款呆账准备统一为贷款损失准备，使计提的贷款损失准备金能够真正发挥其应有的贷款损失准备的作用。

二、贷款损失准备金的现行政策

2002年以来，财政部、中国人民银行、国家税务总局先后颁布了《金融企业呆账准备金提取及呆账核销管理办法》、《金融企业会计制度》、《银行贷款损失准备计提指引》和《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》等相关规定，对金融企业的风险资产分类、风险准备计提和呆账核销中的会计处理和税收政策，作出了重大调整，直接影响到金融企业的经营成果和税收负担。

《金融企业会计制度》对贷款损失准备的计提作了原则性规定，并没有对每一类贷款规定具体的计提比例。按其规定，金融企业应当在期末分析各项贷款的可收回性，并预计可能产生的贷款损失。对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备。贷款损失准备应根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和金融企业内部信贷管理等因素，分析其风险程度和回收的可能性，合理计提。

贷款损失准备金包括一般准备金、专项准备金和特种准备金。一般准备金是根据全部贷款余额的一定比例从税后利润中计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备金；专项准备金是指根据《贷款风险分类指导原则》，按照贷款五级分类结果及时、足额计提的用于弥补专项损失的准备金，提取的具体比例由银行根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。特种准备金是指银行对特定国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备金，具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。

对由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产，也应当计提贷款损失准备。金融企业对不承担风险的委托贷款等，不计提贷款损失准备。

《银行贷款损失准备计提指引》规定的对象是贷款损失准备，不涉及其他类型准备金。按其规定，①按贷款余额1％提取的贷款损失准备作为一般准备，纳入附属资本参加资本充足率计算。需要特别注意的是．人民银行规定的一般准备，性质是成本中提取的资产减值准备，与新金融企业制度规定利润分配提取的一般准备，是两个概念。②对五级分类的后四类贷款按2％、25％、50％、100％提取专项准备，次级和可疑类贷款的损失准备计提比例可上下浮动20％。③银行可针对国别、地区、行业或某一类贷款风险自行计提特种准备。

然而，国家税务总局下发的《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》，却严重制约了商业银行及时、足额计提特殊准备金。2002年10月1日起施行的《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》明确了金融企业呆账损失的所得税政策，其中规定：金融企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合一定条件的债权或者股权，可以作为呆账在企业所得税前扣除。允许税前扣除的呆账准备二本年末允许提取呆账准备的资产余额x1％－上年末已在税前扣除的呆账准备余额。

三、银行贷款损失的税收待遇

从我国银行业贷款损失现行政策来看，对于银行业存在过度征税问题，主要表现在以下3个方面：

(一)会计制度与税收政策方面存在差异，呆账准备的税前扣除计提比例不同

税收政策中规定：“金融企业按提取呆账准备资产期末余额1％计提的部分，可在企业所得税前扣除”；会计政策则要求按照资产风险大小，提取1％～100％的呆账准备。

(二)呆账认定和核销标准过于严格和繁琐

《金融企业呆账税前扣除管理办法》规定：金融企业发生的呆账损失，按规定报经税务机关审核确认后，应先冲抵已在税前扣除的(按1％计提的)呆账准备，不足冲抵部分可据实税前扣除。在具体执行过程中，国税发[2003]73号文件规定：国务院决定的事项、金融体制改革和金融企业改组改制过程中清理的跨省区的呆账损失和单笔5000万元以上的呆账损失，由国家税务总局负责审批。除以上情形外，金融企业的呆账损失由省及省以下税务机关审批。

由于目前商业银行不良贷款比例高达25％左有，远远高于1％的呆账准备金计提比例，而确认呆账损失并准许核销会减少税务部门税收收入，银行与税务部门之间的这种冲突导致事实上的呆账难以及时核销。在实际工作中，银行在呆账申报与呆账核销时必须提供破产证明、贷款人死亡或失踪、遭受重大自然灾害或意外事故、借款人营业执照吊销证明或公告、审计材料、法院判决书等复杂的证明材料，这些材料的获得需要涉及银行系统以外的十多个部

门，呆账认定和核销标准过于繁琐，因此，呆账损失很难获得税务部门的批准，商业银行发生的大量据实税前扣除的“不足冲抵部分”也很难通过税务部门的审批，因此，商业银行发生的贷款损失也很少获得超过1％比例的所得税减免。这样造成银行的实际税率大于名义税率，从而违背了税收中性原则，加重了银行的税收负担。

(三)准备金备抵严重不足

与大量事实上存在的呆账相比，现行的准备金法定比率过低，这一方面使银行出于现行税收及准备金计提规定的考虑不愿意采取类似于冲销的方法处理呆账贷款，使贷款损失减免时间推后甚至得不到减税，另一方面又导致银行的放贷行为过于谨慎，使大量处于成长期的中小企业准以得到贷款，进而导致资源配置效率的损失，这与现行准备金制度存在的缺陷也有关系。

呆账准备金的税收待遇对银行充分计提准备金的影响很大，这也是一个国际范围内的亟待研究的课题，即如何遵循税收中性的基本原则，使税收减免在时间和数量上都与银行贷款损失的实际市场价值或名义市场价值相一致，在经济损失实际发生时就能享受相应的税收减免。只有这样才能防止过度征税、征税不足以及对贷款资产相对价格和风险溢价的扭曲。

四、银行业贷款损失税收待遇的调整

我国银行业征税过度问题已经影响到银行的盈利能力、与外资银行进行市场竞争的公平环境、银行的稳健经营及金融资源的配置效率，因此，调整我国贷款损失税收待遇已势在必行。

根据处理贷款损失的税收中性原则，从国际惯例来看，我国银行业贷款损失税收待遇模式应该是专项准备与一般准备相配合，对受损贷款设立专项准备金，并获许相应的税收减免，同时对未受损的贷款参照过去相应类别贷款的损失经验设立一般准备金，但要在税后提取。

改革银行贷款损失认定办法，放宽呆账核销条件，简化呆账核销程序。借鉴发达国家经验，对贷款损失超过专项准备的部分，由银行监管部门与税务部门共同认定，这样，有利于银行贷款损失得到及时核销，有利于实现税收中性和减少银行不良资产挂账，从而降低银行运营风险。

近年来，我国税收收入增长很快，在一定程度上为新的银行贷款损失制度出台提供了较好的外部条件，在国有商业银行治理结构改革的同时，循序渐进地对现行的贷款损失税收待遇进行调整，当银行大量不良贷款消化后，逐步过渡到未来的准备金模式，这是中国银行业贷款损失准备金税收待遇改革的方向。

(作者单位：东北财经大学后勤财务处)