信用评级:开启注册会计师行业信誉大门的金钥匙

【摘要】 文章通过回顾我国注册会计师行业的发展历程，对我国注册会计师行业的现状进行评价，指出其存在的先天不足和发展隐患，从多个角度分析了建立信用评级制度的必要性和意义，并对信用评级制度的建立以及事务所信用评价体系的设计进行了初步探讨。

【关键词】 注册会计师行业；审计市场；信誉；信用评级

随着我国经济的飞速发展，市场经济制度的不断完善，注册会计师行业的发展也受到全社会的普遍关注和政府的高度重视，注册会计师行业的社会认可度越来越高。同时，业界也喊出了“做大做强”的口号，政府部门也在政策上给予各方面的大力支持，相关的各方面都在紧锣密鼓地为我国注册会计师行业的大发展积极做好准备，一场国内所“做大做强走出去”的革命似乎势如破竹、不可阻挡。然而，在人们热衷于事务所的疯狂合并以及在国内市场攻城略地、抢占各种资源的同时，对注册会计师行业发展的灵魂――“信誉”却没有给予足够的重视。本文就此作一探讨。

一、我国注册会计师行业与审计市场

（一）我国注册会计师行业的发展历程与特征

1.我国的注册会计师行业发展大致可以分为四个阶段，（1）恢复重建阶段（1980-1991年）。改革开放后，为了适应市场经济的发展，按照国际通用做法，1980年，我国重新恢复注册会计师审计制度，这时的会计师事务所都是各部委组建。1983年9月，审计署正式成立，审计署属于政府审计机构，但是受我计划经济体制的影响，我国的独立审计业务客户主要是国有企业，当时的政府审计也就包含了绝大部分的独立审计业务。1988年11月，成立中国注册会计师协会，20世纪90年代初，注册会计师行业得到了较快的发展。（2）规范发展阶段（1991-1998年）。伴随上海、深圳两大证券交易所的成立，审计行业的各项政策法规也逐步建立、健全，审计业务得以正常有序开展，各项工作都进入了规范发展的轨道上。（3）体制创新阶段（1998-2004年）。1998年至1999年底，注册会计师行业完成了会计师事务所脱钩改制工作，即会计师事务实现了与挂靠单位在“人事、财务、业务、名称”四个方面的彻底脱钩，改制成为自我约束、自我发展、自主经营、自担风险的真正意义上的市场中介组织。会计师事务所脱钩改制，彻底改变了行业的责权利关系，为注册会计师实现独立、客观、公正执业奠定了体制基础。（4）做大做强走出去阶段（2004年至今）。从2004年起，国内事务所为了配合我国经济走出去的发展战略，应对国际“四大”形成的日益严峻的挑战，制定并实施了一系列“做大做强走出”的政策措施，吹响了大步向前走的号角。

2.纵观我国注册会计师行业的发展历程，我们发现我国注册会计师行业的发展主要是依靠政府推动力量发展的，每一次重大变革背后都少不了政府的身影。我国的事务所是从“挂靠制”产生和发展而来的，虽然如今已经实现了产权、制度的规范化和经营等方面的独立性和自主性，但是业务范围还是受到原挂靠单位和关系网络的严重影响。研究表明我国会计师事务所之间的差异不是由产品的异质性而是由承揽审计业务的手段的异质性产生的，有的事务所主要依靠监管部门政策的特别呵护和强力推荐，有的事务所主要依靠原挂靠单位行政力量的支持，有的事务所主要依靠事务所的成员与被审计单位管理当局的亲戚、朋友关系取得业务，这使得我国注册会计师行业深受计划经济遗产基因的影响。

（二）我国审计市场特征分析与评价

1.市场集中度低，本土事务所竞争激烈。衡量市场集中度的指标为CRn指数（N-firm concentration ration），指的是行业中前n家最大企业的有关指标（事务所的收入、客户的资产规模、客户数量等）所占的行业比重。夏冬林、林震昃（2003）以2001年事务所的收入为依据，计算了上市公司审计市场的集中度得出前4名的市场份额为30.32%，前8名为44.7%；徐慧（2009）利用事务所的收入计算的审计市场集中度，前4名为54.77%，前8名为63.04%。

从表1中数据可以看到，我国审计市场的集中度在逐年升高，尤其是以客户资产额和事务所收入为基础衡量的集中度。但是，集中度的升高主要是由于“四大”在审计市场占有率的提高而带来的。将国际四大剔除后，国内事务所的集中度依然很低。以我国目前情况来看，“四大”主导了整个市场，其市场占有率达到了81.27%（以事务所客户资产反映的CR4 为81.27%）。根据Shepherd（1990）的研究，当CR4大于60%就是严重的卖方垄断。因此，可以认为“四大”在国内审计市场已经形成了严重的卖方垄断。但是，将国际四大剔除后的集中度依然很低，意味着本土事务所尤其是小规模的本土事务所面临着激烈的竞争。

2.审计收费低，价格竞争严重。我国的审计收费基本上属于政府管制的范畴，事务所的收费标准是由省级财政部门会同同级物价管理部门制定的。我国的审计收费的依据主要是客户的资产总额，各地制定的审计收费最低标准大致在总资产的万分之一到万分之四之间，各地区的差距也较大；另外，政府制定的审计政策并没有得到有效的执行，审计费用的最后确定是通过事务所和客户在相互讨价还价的过程中确定下来的。境内外会计师事务所审计收费差距非常大。目前，根据有关规定，一些上市公司必须同时按国内会计准则和国际会计准则进行审计。在这些上市公司的年度报表中可以发现，其支付给国际和国内会计师事务所的报酬存在相当大的差异。这些都导致了我国审计市场审计收费的无序竞争和国内事务所审计费用较低的状况。研究表明，我国事务所的审计收费大大低于国际四大的审计收费水平。

在这种情况下，会计师事务所为了争取客户，将会通过折扣、压价、回扣等方式进行恶性竞争，这会导致会计师事务所把主要精力集中在是否能够获取客户资源而不是提高审计质量上，恶性竞争的直接后果是审计费用不足，使注册会计师不得不减少审计程序，会计师事务所处于相对被动状态，对客户公司形成严重的经济依赖，其更加难以抵挡来自客户公司的压力和要求。这样就导致审计市场缺乏对高质量审计服务的需求，甚至对高质量审计服务的规避，这在一定的程度上决定了会计师事务所只能通过提供满足市场需求的审计服务而生存，即降低审计质量。

3.行业平均利润低，审计质量差。行业平均利润率是衡量这个行业是否存在过度竞争的重要指标，在合理竞争的有效市场中，事务所争取市场份额，维持客户关系的重要手段是依靠其本身的信誉，一个行业拥有较高的信誉就会获得较高的平均利润率；相反，如果一个行业处于过度竞争状态，没有行业信誉，那么这个行业的平均利润率就会低于社会平均利润率。王善平、唐红（2007）利用社会的平均劳动报酬率（平均每个成员所能创造的收入减去人工成本）与会计师事务所的其他行业（主要是财务经理）相比较的方法研究发现，事务所的平均报酬率偏低，所以我国事务所平均利润率低于其他行业的平均利润率。

无论从行业集中度、审计收费，还是从平均利润率来看，我国审计市场都处于过度竞争的状态，这就使得我国审计市场的价格竞争激烈，审计服务产品的质量低，行业信誉差。在这样的市场环境下很难形成高信誉、高质量、大规模的本土事务所，更别奢望“走出去”的宏伟目标了。在认真分析我国注册会计师行业和审计市场的现状与特征之后，发现，在我们努力做大事务所的规模的同时，却忽视了注册会计师行业信誉的建设，只顾“做大”而忽略“做强”。这样的发展是不和谐的，不科学的，不可持续的。因此，加强注册会计师行业的信誉建设是历史的需求、时代的召唤。

二、行业信誉与信用评级制度

（一）建立行业信誉，弥补先天不足，消除后顾之忧

1. 刨根溯源，塑行业信誉。Zucker（1986）的研究系统地阐明了信任产生的机制：（1）声誉产生信任。根据对他人或组织过去的行为表现和社会影响力与评价产生信任。（2）社会相似性信任。根据他人与自己在家庭背景、种族、价值观等方面的相似性来决定是否给予信任。（3）法制产生信任。根据社会规章制度，如专业资格、组织机制、中介机构及各种法规等的保证而给予信任。

信任是形成委托关系的前提，没有信任作为前提委托关系也是不牢固的、充满风险的。对于我国注册会计师行业来说，要想赢得社会的信任，不可能通过社会的相似性，因为会计师事务所属于特殊的中介机构，它的性质决定了它必须要保持高度的独立性，使得它与其他行业（尤指他的客户）不同的社会分工岗位上，没有共同的背景和价值观，因此，不能通过第二种机制产生信任。另外，由本文第一部分的分析可知，我国的注册会计师行业发展时间比较短，并且处在恶劣的竞争环境之下，为求得生存没有在过去的行为中建立也无法建立行业信誉（声誉），因此，再寄希望于第一种机制产生信任似乎也不太可能。所以，我们只能通过法制与制度的建设来赢得信任，有了制度的约束，事务所的行为就会趋向诚实、守信、注重质量，同时也就盘活了第二种机制的作用。

2. 实行事务所信用评级，完善外部评价机制。用法制与制度的约束来产生行业信誉，在加强政府监管的同时，就是要建立市场的约束机制，完善会计师事务所的外部评价机制（信用评价体系分为内部评价体系和外部评价体系，本文主要研究外部评价机制，内部评价主要是指事务所内部的对审计质量等方面的控制、监督和评价；外部评价是指独立第三方对事务所的信誉状况做出的客观、公正、科学的评价）。我国自2003年实行事务所综合评价排名制度，指标的选取主要以事务所收入、客户资源状况和注册会计师人数为主，并没有注重体现事务所信誉指标的选取。因此，应当引进事务所信用评级制度，用信用评级机构对我国事务所进行信用评价，保证事务所的信誉。

（二）短期利益与长期利益博弈

1.理性经济人假设。经济学研究的基本前提是：人是理性的，是以自我利益最大化为中心。经济人假设包括下列三部分：（1）人的动机是自私的，人决定自己做什么或者不做什么的根本动机是自身利益或自身效用的最大化；（2）人在行为上是自私的，人们根据已有的经验和知识来分析自己所处的环境，来决定采取什么样的行为才是最有利于自己的；（3）根据Milton Myers（1953）的研究，如果存在有效的法律和制度约束，人的自利行为就会无意识地融入到提高社会公共利益的行为当中。

社会中普遍存在一种错误的认识，认为会计师事务所的从业人员，主要是指注册会计师自身应当是道德高尚的，可信赖的，不自私的。因此，人们总寄希望于注册会计师自身素质的提高来保证会计师事务所的信誉。在注册会计师的后续教育中也非常注重职业道德的教育，认为只要加强注册会计师的道德教育就能保证其执业信誉。这种认识显然是主观的、片面的。因为注册会计师也是人，会计师事务所也是以利润最大化为最终目标的现代企业组织；注册会计师不是慈善家，会计师事务所也不是慈善机构更不是行政事业单位；会计师事务所同其他企业一样都是市场经济中的自主经营、自负盈亏的盈利性组织，只有遵守法律制度的义务而没有保持高尚道德的义务。

2.克服短期生存危机，实现长期信誉收益。信誉属于长期资产，其形成需要长期的积累，而其收益在短期内无法实现，事务所为了取得信誉却要付出成本（为了保证审计质量必定要花费更多的人力和物力资本），因此，在我国目前审计市场过度竞争的状态下，是无法出现质量高、信誉好的大型事务所的。按照事务所利润最大化的要求，应当把信誉的长期收益折现到今天，再减去所需付出成本所得到的净现值来衡量是否要进行信誉投资，然而这在技术上是不可行的（信誉的收益和成本无法精确的量化）。注册会计师行业信誉的形成就是一个短期利益与长期利益不断博弈的结果。实行事务所信用评级制度，建立事务所之间的信誉竞争市场，树立注册会计师行业的信誉，让事务所短期内付出的信誉成本能够较快得到回报，这样，就使事务所的“自利”行为融入到实现行业的公共利益行为当中。在目前情况下，只有建立信用评级制度，才能既克服事务所的短期生存危机，又实现信誉的长期收益。

（三）提高市场透明度

1.信息经济学原理认为，在非对称信息情况下，逆向选择和道德风险是随时可能发生的，减免的办法就是建立起激励机制和信号传递机制。在信息不对称的情况下，市场无法识别事务所提品的质量差异，注册会计师行业的信誉机制也就无法发挥作用，客户就会按照产品价格决定是否购买，这样就产生了“逆向选择”行为。理性的事务所在这种情况下也会趋于提供质量差的产品，久而久之，将造成审计市场产品质量的普遍低劣，这就是所谓的“柠檬市场”。

2.实行事务所评级，建立信号传递机制。解决审计市场信息不对称的问题就要建立信号传递机制，使市场能够通过一种独立于事务所之外在机制观察到事务所提品的质量和事务所的信誉状况，并且这种取得信息的行为所获得的收益要大于其所付出的成本。因此，实行事务所评级，使得市场能够快速甄别审计质量，这样就在审计产品的需求者与供给者之间建立了有效的信号传递机制。客户根据审计产品的质量和事务所的信誉状况选择事务所就会促使事务所提供高质量的审计产品、注重行业信誉的建立；更进一步，当所有的事务所都意识到审计质量和行业信誉的重要性时，也就会逐步形成行业信誉。

三、信用评级制度建设

（一）国内外理论与实践

对事务所的信用评价起源于美国。20世纪70年代初期，美国多家大型企业出现严重经营问题或者倒闭案件，经调查其经过审计的财务报表，发现存在严重的问题，使得投资者蒙受了巨大的损失。这使人们对事务所的信誉产生怀疑，开始对其进行检查和评价。评价是以事务所整体为单位的，评价只列举重大不足和缺陷，不打分也不分等级。

我国的台湾地区也有对注册会计师的信誉评价制度，评价是采用抽样的方法选取个别审计案件进行检查、评价，以判断注册会计师的信誉状况。采用的是以注册会计师个人为评价单位，这是由于我国台湾地区的注册会计师比较多而会计师事务所规模比较小造成的。

我国也有人提出对会计师事务所实行“星级管理”，就是权威机构按照事务所的规模、执业人数等指标来评定事务所的星级，然后规定不同星级的事务所能够从事的业务范围。

（二）建立我国信用评级制度应注意的问题

1.尊重历史。要充分考虑我国事务所发展历程和遗留诟病，要认清我国事务所是从计划经济发展而来的，很多方面都不同于西方资本主义社会中事务所的特征，所以有些制度、方法就不能生搬硬套。

2.尊重现实。在认真分析了我国的审计市场之后，认识到我国审计市场存在过度竞争状况；对于审计产品的需求，属于强制性而不是自愿性，也就是如果政府不规定企业要请事务所进行审计，那么我国大多数企业是不会自愿购买审计产品的，这说明我国审计市场在很大程度上还属于政策市。因此，在建立信用评级制度时，不能仅单纯依靠市场的手段，也要依靠必要的政府手段。

3.尊重未来。我国的注册会计师行业如同我国经济一样，正在飞速发展，日新月异，我国的会计师事务所也在不断的发展变化。因此，我国事务所的信用评级制度和方法应当是随着形势的发展而不断发展与完善的，不能停滞不前，更不能急于求成。

【参考文献】

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