建设项目全过程审计模式优化

【摘 要】 建设项目的审计质量,在一定程度上受建设项目投资额大、建设周期长、控制环节多、施工工艺复杂、项目管理专业性强等特点制约。关注建设项目全过程审计模式优化,不仅是建设项目有效监管的客观要求,而且对于拓展我国审计理论和实务创新也具有十分重要的现实意义。文章从建设项目全过程审计的原理与特点入手,指出建设项目全过程审计模式优化,应当关注建设项目全过程的风险分布,特别是高风险对建设项目全过程的干扰,提出了建设项目全过程审计模式优化的新构思,并进行了运行分析。

【关键词】 建设项目; 全过程审计; 审计模式优化

建设项目的审计质量,在一定程度上受建设项目投资额大、建设周期长、控制环节多、施工工艺复杂、项目管理专业性强等特点制约。总理曾对审计机关依法加强对中央重大政策执行情况、重大投资项目和重点民生资金进行跟踪审计所发挥的重要作用进行了肯定①。因此,关注建设项目全过程审计模式优化,不仅是建设项目有效监管的客观要求,而且对于拓展我国审计理论和实务创新也具有十分重要的现实意义。

一、建设项目全过程审计的原理与特点分析

(一)建设项目全过程审计的原理描述

追踪近期的相关研究文献,代表性的论点主要有,徐永胜、徐战胜(2003)认为全过程跟踪审计是指对项目建设各阶段进行全过程审计监督的方式,主要是以建设项目的施工图预算、工程结算、竣工决算及项目竣工后的国有资产移交工作等为主要控制环节,并对项目设计优化、筹资方式、造价形成的过程控制、工程质量、环保功能和投资绩效评价等建设全过程进行审计监督。曹慧明(2005)提出建设项目跟踪效益审计模式应基于成本效益、社会需求、技能匹配、实际效果和审计风险等方面选择审计重点,以立项到竣工决算的各阶段为时间范围,内容上则以建设项目的经济性和效率性审计为主。时现、朱尧平、薛蓓儿(2006)则认为应用跟踪审计时,可根据审计在建设过程中的覆盖范围分为全过程跟踪审计模式和阶段性跟踪审计模式。在2009年中国审计学会跟踪审计理论与实务研讨会上,针对政府投资项目跟踪审计,与会代表给出了以下定义:跟踪审计是指审计事项发生后,审计机关依法对政府投资项目或公共资金运行全过程分阶段、有重点进行的持续性、过程性审计方式,审计主体是审计机关及其审计人员。

综上,建设项目全过程审计的表述虽不尽相同,但基本上都包含了对项目建设阶段的划分或控制环节的识别,是一种以项目建设阶段或控制环节划分项目建设经济活动,以建设项目的投资、工期和质量为审计内容的过程性审计,其原理可用图1概括。

(二)建设项目全过程审计特点

建设项目全过程审计的特点,主要体现在以下方面。

1.过程性突出,及时性强。全过程审计方式为弥补传统建设项目审计事后、静态等缺点,通过前移审计介入时间点,与项目建设程序紧密结合,其事前、事中审计凸显过程性;同时,审计贯穿建设项目各阶段,以便及时发现、反馈并纠正问题,能客观地评价项目管理目标(投资、工期和质量)的达成。建设项目全过程审计实务中可以对项目资金的使用、项目进展以及质量管理进行过程性审计,发现问题可随时向有关责任方提出,要求被审计单位边审计、边整改、边规范,使问题在过程中及时解决。

2.预防作用突出。全过程审计的过程性和及时性为其预防作用的发挥奠定了基础,使审计能在建设过程中及时发现问题并预见可能产生的影响,在职责范围内可以建议责任方建章立制,防范问题发生,以提高资金和物资的使用效率。从这一角度看,跟踪审计有效地发挥了审计“免疫系统”的这一功能。

3.效益性明显。跟踪审计事前介入、事中监督不仅可以及时发现和纠正在建设项目工程预算、工程标底、合同洽谈、工程变更及签证、设备材料采购和工程竣工决算方面存在的问题,还可以揭露和反映体制性、制度性问题,通过提出合理化建设,为建设项目带来长远效益。

(三)建设项目全过程审计的局限性

建设项目全过程审计也有局限性,直接影响审计对建设项目的监管效率,分析如下。

1.全过程审计目标容易偏离,侵入项目管理职能范围。全过程跟踪审计职能应定位在审计监督、咨询和建议,而要实现过程监督、及时反馈等功能,却要求审计多次介入建设过程并针对存在的问题提出审计建议,审计人员在一定程度上充当了管理者的角色,降低了审计独立性。

2.审计成本大,审计效益难以计量。全过程审计的过程监控成本无疑要比传统审计高,但其产生的过程性监督、咨询等效益却难以量化。如,中介机构参与协审时,取费一般仅能量化考虑劳动投入和审减金额两个指标,而全过程审计的过程监督效益会减少最后的审减金额。因此,中介机构可能有忽视过程监督工作,重点进行竣工结(决)算审计的倾向。成本效益难以匹配,必然会制约这种审计方式的应用。

3.全过程审计缺乏实务指南,相关法律法规也尚未完善,导致审计依据不足,审计实践被动。标准的缺失将导致审计风险无法衡量,探索创新全过程审计实务也缺乏动力。如,理论上,全过程跟踪审计介入时间越早越好,但对决策审计的合理性和可行性的认识尚未统一,相应的标准也没有出台,所以现阶段,全过程跟踪审计的事中事后审计实务都较为成熟,而决策审计实务还停留在引入试用阶段。

4.实施全过程跟踪审计的审计力量有限,审计风险增大。由于建设项目审计工作的复杂性,传统审计方式下,审计力量不足的问题已经十分突出,而现行的全过程审计方式,对审计力量的需求更大,这一瓶颈问题更为突出,如何合理地分配有限的审计资源,使其产生最大的审计效益,已成为采用全过程跟踪审计方式首要解决的问题。

建设项目全过程审计方式通过前移审计介入时间点,发挥了审计事前控制、事中监督的作用,弥补了传统审计方式事后、静态的缺点。但为了提高建设项目全过程审计的质量,发挥其对建设项目监管效率,应关注建设项目全过程审计的局限性,探讨建设项目全过程审计模式的优化问题。

二、建设项目全过程审计模式优化的构思

建设项目全过程审计模式优化,应当关注建设项目的关键阶段(或环节),即建设项目全过程的风险分布,特别是高风险对建设项目全过程的干扰。即以风险导向探讨建设项目全过程审计模式的优化问题。

(一)风险导向下建设项目全过程审计的原理分析

建设项目全过程审计中的风险是审计主体由于采用不适当的审计程序和方法,发表与事实不相符的审计意见或结论,造成审计机关或审计人员承担相关责任的可能性。结合建设项目审计在投资、工期和质量三方面的目标,风险导向下建设项目全过程审计可以表述为:对建设项目投资效益性、工期合理性和质量最优性的一种监督活动,以评估审计风险为基础,重点测试高风险的关键阶段/环节,目的是通过审计降低项目建设过程的风险,提高审计效率。

根据建设项目阶段划分风险导向下建设项目全过程审计原理,如图2所示。

图2揭示了风险导向下建设项目全过程审计原理:

1.立项决策阶段:审计对象主要包括项目决策的程序、依据、方法以及方案;一般审计目标有合法性、真实性和效益性。

2.设计及准备阶段:审计对象主要包括项目开工前的前期准备工作、资金运用情况,建设程序、施工图预算(总预算、分项预算或者单项工程预算);一般审计目标有真实性、合法性、效益性和一致性。

3.实施阶段:审计对象主要包括在建项目实施过程中,涉及的工程造价、现场签证、设计变更、设备材料采购、工程结算以及与项目有关的财务收支;一般审计目标有真实性、合法性和效益性。

4.竣工阶段:审计对象主要包括项目竣工验收涉及的所有财产物资、竣工决算、概(预)算执行情况;一般审计目标有真实性、合法性和完整性。

(二)风险导向下建设项目全过程审计模式的架构与运行

社会风险导向审计程序一般包括计划审计工作、实施风险评估程序、实施控制测试和实质性程序及完成审计工作和编制审计报告。考虑建设项目全过程审计特点,借鉴社会审计中现代风险导向审计运行原理,笔者构建了风险导向建设项目全过程审计模式基本框架,如图3。

图3风险导向建设项目全过程审计模式运作原理分析如下:

1.风险导向的审计计划

为实现建设项目审计目标、提高审计效率,审计机关必须在实施全过程审计程序之前,制定审计计划。而建设项目全过程审计在审计首次介入前的审计计划只是一个总体、初步的审计计划,即根据初步的风险评估结果确定高风险关键阶段/环节下的剩余风险,并在此基础上进行审计资源的整体分配。随着项目建设的推进,全过程审计要求审计主体对风险进行时时关注和评估,在后续介入时动态调整审计计划。由此可见,制定风险导向下的建设项目全过程审计计划是以准确、全面的风险评估为前提的,所以在建设项目全过程审计中应用风险导向模式,关键是要做好风险评估工作。

2.建设项目全过程的风险评估

建设项目全过程审计风险评估的目的是通过对建设项目的战略以及阶段/环节分析,确定特定建设项目下高风险阶段/环节的剩余风险,从而确定审计范围和重点,进一步决定如何收集、收集多少和收集何种性质的证据,以便更有效地控制和提高审计效果及审计效率。

现有建设项目审计风险研究主要是对审计风险进行成因分析或对建设项目阶段/环节的控制风险进行识别,可见根据项目建设过程(阶段)进行风险识别最为直观且容易接受,所以对建设项目进行阶段/环节分析是必要的。但是,现行建设项目审计程序缺乏从战略层面上来考虑建设项目的审计风险。通过建设项目战略分析可以识别建设过程中的舞弊动因,进而有效识别高风险阶段/环节,提高审计效率。

(1)战略分析。建设项目的战略分析是指了解建设项目本身及其所处环境,识别建设项目战略风险。其目的在于理清建设项目相关方的利益关系,识别舞弊的动因,进而确定建设项目中的关键阶段/环节。通过战略分析,审计机构应了解的建设项目及其环境的主要内容如表1。

(2)建设项目阶段/环节分析。以下是建设项目全过程实践中被识别出的关键阶段/环节中存在的审计风险,审计实务中存在但不仅限于所列风险。

1)立项决策阶段审计风险。决策审计是对项目技术论证、方案评选是否客观,使用的技术规范标准、定额及项目前期评价的技术参数是否合理和科学开展的审计。首先开展决策审计对审计主体的工程专业知识要求较高,审计人员因专业知识的缺乏不能胜任审计工作导致审计失败的可能性高;其次是开展决策审计缺乏相应的制度环境以及相关的审计标准,审计风险因审计实务无标准可循而变得难以把握。2)建设项目设计及准备阶段审计风险。其审计内容包括项目开工前的前期准备工作、资金运用情况是否真实合法,工程概算与预算的工程数量是否合理,概算与预算深度是否合规等。此阶段产生的风险主要在项目实施阶段显现,不能充分识别此阶段的风险会导致项目实施阶段变更事项的增加。3)招投标环节审计风险。招投标审计的主要内容为操作是否遵循招投标法及相关法规,工程招标文件和施工合同文件种类、格式是否符合项目要求,内容构成是否齐全,工程价款计量、计价及支付方式是否明确清晰。招投标环节中的利益关系复杂,有人为操作的空间和动机,审计风险主要由信息不对称所致,审计主体很有可能因审计证据不足而未能发现舞弊。4)建设项目实施阶段审计风险。审计内容包括进度款是否符合合同要求,计价项目套用是否正确,工程量核定是否与施工进度一致,采购、工程变更及现场签证是否合理合规。项目实施阶段时间跨度大,审计内容繁多,风险主要来自审计主体的审计力量不足,导致审计质量不高。5)建设项目竣工阶段审计风险。审计内容包括项目竣工结算是否与合同相符,财产物资是否真实完整,竣工决算、概(预)算执行情况是否合规。项目竣工阶段风险主要是复核工作产生的风险,就此而言,本阶段的审计风险不大,但作为项目建设过程的最后一个环节,其风险是以前环节的累加,有明显的事后不可弥补的特征,影响深远。

(3)建设项目风险度量。现行建设项目全过程审计下,已有部分学者对风险量化进行了探索及研究,而基于风险导向的建设项目全过程审计风险评估工作重点应该是结合项目建设阶段/环节进行风险识别,风险度量方法可借鉴风险导向审计中成熟的量化方法。

3.审计报告

结合建设项目全过程审计的过程性和及时反馈的特点,审计报告应以全过程审计阶段为基础,按照“跟踪审计、分期报告、迅速反馈、及时纠正”的原则,定期或不定期的提出审计意见和建议,并出具书面的中期报告和终结报告。建设项目全过程审计中在出具审计报告时,内容上偏重项目管理建议,类似于社会审计中的管理建议书。

三、结论与思考

为弥补传统建设项目审计的“事后”缺陷,建设项目全过程审计作为一种动态的、具有免疫作用的审计方式被提出来,但其局限性加剧了日益增加的审计需求和审计资源不足之间的矛盾。全过程审计要解决审计资源这一瓶颈问题,必须把有限的审计资源合理、动态地分配在高风险的关键阶段/环节上。对建设项目全过程进行风险关注这一需求,使全过程审计方式与风险导向审计模式结合成为提高审计效率的现实途径。通过对风险导向下的建设项目全过程审计进行流程梳理,能识别高风险的关键阶段/环节,把握审计重点,提高审计效率。但是在利用风险导向审计模式对建设项目全过程审计方式进行重构时仍需注意以下问题。

第一明确建设项目全过程审计的审计主体。确定审计主体,一是可以避免重复审计,节省审计资源;二是不同审计主体对“风险”关注点不同,内部审计主体关注建设项目阶段/环节中存在的控制风险,而外部审计则倾向于关注建设项目的战略风险,即要求对项目的经济性、效率性和效果性进行评估,不同审计主体对风险的评估将产生差异,明确审计主体将有助于划定审计风险范畴。

第二尽快建立统一的建设项目全过程审计原则和指标体系,以评估建设项目战略风险以及阶段/环节风险,量化审计效益。社会审计的风险导向审计可以通过风险模型量化审计风险,而建设项目全过程审计在目标与内容等方面与社会审计存在着较大的差异,因而不能直接应用社会审计中的风险模型评估风险。由于原则以及指标体系的缺失使风险导向审计模式难以在建设项目全过程审计方式中应用,因此,应尽快建立建设项目特有的风险评估指标体系,为准确把握关键阶段/环节以及重点审计领域提供依据。

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