企业商品销售收入金额的计量问题探讨

【摘 要】 企业会计实务中,以公允价格代替公允价值计量销售商品收入金额更易操作。在公平交易中,延期收取价款销售商品应收的合同或协议价款是公允的,只是合同或协议价款包含了销售商品的价款和将来应收的融资收入两部分。企业以非公允价格销售商品,合同或协议价款高于或低于公允价款的部分实质上是接受购买单位的赞助收入或对购买单位的赞助支出。

【关键词】 公允价值; 公允价格; 延期收款销售; 销售收入金额计量

《企业会计准则第14号―收入》(以下简称《收入准则》)规范了销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入的确认、计量和相关信息的披露要求,其中第五条至第九条对销售商品收入金额的计量作出了规定。根据《应用指南》(以下简称《收入准则指南》)对“销售商品收入金额的计量”的解释,企业销售商品在满足收入确认条件时,应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。在企业会计实务中,存在着多种形式的合同或协议价款不公允的销售商品行为,《收入准则》和《收入准则指南》也对部分形式的合同或协议价款不公允的销售商品收入金额的计量进行了规范。企业会计实务中如何以公允价值计量销售商品收入金额和对合同或协议价款不公允的销售商品收入金额进行计量值得探讨。

一、以公允价格计量销售商品收入金额

交换价值是价值的表现形式,价值的货币表现就是价格。会计计量的基本问题是如何确定价格,而不是价值。历史成本、重置成本、可实现净值和现值乃是不同时期已经实现或预期的价格,把会计计量属性中的公允价值计量表述为公允价格计量似乎更为确切。

商品具有两个特性,一方面可以满足人们的某种需要,即具有使用价值,使用价值是物品本身所具有的特性,具有客观性,无论对谁都一样,并不取决于个人的主观感受;另一方面,它又可以用来交换别的商品,即具有交换价值。之所以能够按照一定的比例进行交换,就是因为它们有一个共同的价值。所谓价值,就是商品中凝结的人类抽象劳动,取决于社会必要劳动时间。价值是交换价值的基础,交换价值是价值的表现形式。当出现了货币以后,价值的表现形式便是价格。

在商品的销售过程中,以商品价值为基础,在商品销售成交的那一刻,形成商品的市场价格(市价)。即在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行交换而达成的价格为公允价格。

某商品的价值在一定的阶段内是固定的,但是价格却是波动不定的,它受供求关系、地域差异、交易双方心理变化等多种主客观因素的影响。在市场经济中,最能代表价值的,是可以观察到的、由市场价格机制所形成的市场价格,市场价格是市场交易双方承认和接受的,因而是公允的。公允价格是易于理解的、直观的、方便得到的,而公允价值是难于理解的、抽象的、不方便得到的。在计量销售商品收入金额时,用公允价格代替公允价值似乎更为准确,在会计实务中,会计人员也正是这样操作的。

企业按照市场价格即公允价格销售商品,那么销售商品的合同或协议价款就是公允的。如果销售商品的合同或协议价款是公允的,根据《收入准则》和《收入准则指南》的规定,企业应当按照已收或应收合同或协议价款确定销售商品收入金额。

二、延期收取价款销售商品的合同或协议价款是公允的

某些情况下,合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款,如分期收款销售商品。如果应收的合同或协议价款是在公平交易中,由熟悉情况的交易双方自愿达成的,则应收的合同或协议价款就是公允的。《收入准则》不把延期收取价款销售商品应收的合同或协议价款作为其公允价格(公允价值)是不准确的,是不符合市场价格(公允价格)由市场机制形成的规律的,也不符合《企业会计准则―基本准则》第四十二条对公允价值计量属性的表达。延期收取价款销售商品实质上具有融资性质,因而应收的合同或协议价款包括销售商品的公允价款和融资的公允价款(购买方应付的融资费用)。在计量销售商品收入金额时,应当把应收的合同或协议价款区分为销售商品的价款和将来应收的融资收入。在发出商品时将销售商品的价款确认为销售商品收入,在合同或协议期间内,按照实际利率法计算摊销融资收入,冲减财务费用。

涉及商业折扣、现金折扣、销售折让和销售退回的销售商品收入金额的计量,《收入准则》和《收入准则指南》规定的较为明确,这里不作讨论。

三、以非公允价格销售商品收入金额的计量和账务处理

企业有时会为了实现某些目标以高于或低于市场价格(公允价格)的销售价格销售商品,即以非公允价格销售商品,例如:为了对受灾组织进行救助而以非常优惠的价格出售商品给受灾组织;为了实现关联企业的某些目标以高于或低于公允价格向关联企业销售商品;为支持某些非盈利组织发展事业而以较低的价格向这些组织销售商品等。这种情况下的商品销售,在实质上既是商品销售行为,又有赞质。以非公允价格销售商品,合同或协议价款高于公允价款的部分是购买单位对销售企业的赞助,合同或协议价款低于公允价款的部分是销售企业对购买单位的赞助。销售企业接受赞助或者对购买单位进行赞助,不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动,也不属于与经常性活动相关的活动,由此产生的经济利益的流入或流出应当确认为营业外收入或营业外支出。

2001年12月,财政部制定了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》,对上市公司以高于或低于公允价格对关联企业销售商品收入金额的计量进行规范,并要求上市公司自之日起执行。由于这个规定早于《收入准则》和《收入准则指南》,并且这个规定的内容在《收入准则》和《收入准则指南》中有所体现,故执行《收入准则》和《收入准则指南》的企业不再执行该规定。

《收入准则》第五条规定,“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额,但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外”。下面列举两个实例说明在企业会计实务中,已收或应收的合同或协议价款不公允的销售商品收入金额的计量和账务处理问题。

(一)以高于市场价格(公允价格)销售商品的实例

乙公司为甲公司的控股子公司。2007年7月1日,乙公司向甲公司销售一套大型设备,协议约定的销售价格为2 000万元。该大型设备成本为1 500万元,市场销售价格(公允价格)为1 800万元。假定乙公司采用现销方式销售该大型设备,并于当天收到销售价款2 000万元,增值税额340万元。以上销售价格均为不含税价格。

根据以上资料,乙公司应当确认的销售商品收入金额为1 800万元。

乙公司的账务处理如下:

借:银行存款 2 340万元

贷:主营业务收入 1 800万元

应交税费――应交增值税(销项税额)340万元

营业外收入 200万元

借:主营业务成本 1 500万元

贷:库存商品 1 500万元

在上例中,乙公司为甲公司的控股子公司。甲公司为支持乙公司的发展,以高于市场价格(公允价格)的采购价格向乙公司购买大型设备,乙公司多收取的价款实质上是甲公司给予的捐赠,应确认为营业外收入。乙公司向甲公司销售商品属于关联交易,因而应当按《企业会计准则第36号―关联方披露》第十条的规定,在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。

(二)以低于市场价格(公允价格)销售商品的实例

乙公司为一遭受自然灾害受损严重的企业。2007年7月1日,甲公司向乙公司销售一套大型设备,协议约定的销售价格为1 500万元。该大型设备成本为1 800万元,市场销售价格(公允价格)为2 000万元。假定甲公司采用现销方式销售该大型设备,并于当天收到销售价款1 500万元,增值税额340万元。以上销售价格均为不含税价格。

根据以上资料,甲公司应当确认的销售商品收入金额为2 000万元。

甲公司的账务处理如下:

借:银行存款 1 840万元

营业外支出500万元

贷:主营业务收入 2 000万元

应交税费――应交增值税(销项税额) 340万元

借:主营业务成本 1 800万元

贷:库存商品 1 800万元

在上例中,甲公司为支持乙公司恢复灾后的生产经营活动,以低于市场价格(公允价格)的销售价格向乙公司销售大型设备,少收取的价款实质上是对乙公司的捐赠,应确认为营业外支出。

在计量商品销售收入的金额时,以公允价格代替公允价值更易于理解和操作。企业以非公允价格销售商品,按照合同或协议价款的公允价格确定收入金额,合同或协议价款与其公允价格之间的差额,确认为营业外收入或营业外支出。这样处理,符合实质重于形式的原则,也能够正确反映企业的经营收入规模和对外的捐赠情况,有利于财务报告使用人对企业的经营情况作出准确的分析和正确的判断。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.

[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南[M].北京:中国财政经济出版社,2006.

[3] 中华人民共和国财政部.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社,2007.