建设项目绩效审计思考

一、建设项目绩效审计的必要性

（一）实施绩效审计是提升审计监督效能的需要 提升审计监督效能是国家审计创新发展的一个重要目标。建设项目绩效审计是指审计机关依据国家法律、法规和政策规定对建设项目的经济性、效率性和效果性进行的审计，也就是对项目投资活动的经济性、效率性和效果性进行综合评价和考核，以此来确定投入、支出是否节约，是否以最小的投入取得一定的产出或者是以一定的投入取得最大的产出，是否达到了预期的投资目标。它在审计理念、目标、内容、方法等方面都突破了传统财务审计的范围，是用绩效审计的方法对建设项目进行综合的、系统的检查、分析，根据一定标准评价建设项目投资效益的现状和未来，有针对性地提出措施和建议，确保了决策的科学性、执行的有效性和资金使用的效益性。因此，绩效审计能对项目进行有效地监督和管理，是提升审计监督效能的重要保证。

（二）实施绩效审计是发挥“免疫系统”功能的需要 审计作为国家宪法确立的一项重要制度，不仅要在微观层面发挥作用，更应该在宏观层面发挥作用。以微观项目审计入手，实现宏观服务层次上的突破，是建设项目绩效审计发展的又一个新路子。近年来，投资领域较多采用项目审计与审计调查相结合的方法，正是基于建设项目绩效审计的这一发展需求，其目的是从第三者的角度，向有关利害关系人提供经济责任履行情况的信息，促进资源的管理者或经营者改善管理，提高效益，更好地履行经济责任。审计机关在保障国家经济社会健康和安全运行的过程中，就必须发挥“免疫系统”所应有的“防御”、“自稳”、“监视”等功能和作用。

（三）实施绩效审计是正确制定各项经济政策的需要 通过建设项目绩效审计，可以揭示在投资领域存在的倾向性和普遍性的问题，深层次剖析投资管理体制中的缺陷和不适应经济发展的方面和环节，从而不断完善投资管理体制。深入分析问题存在的原因，提出针对性和操作性的意见和建议，帮助改善工程建设项目的管理，降低工程成本，提高建设项目的投资效益，是传统投资审计的深入和发展。对建成项目的效益状况予以综合审计评价并与预期效益进行对比分析，分析产生差距的原因， 提出改进的意见和建议，使政府投资能充分发挥改善投资与经济结构， 引导社会投资方向的宏观导向作用，促进国民经济和社会持续、快速、健康地发展。

二、建设项目绩效审计的定位与特点

绩效审计也称3E（Economy， Efficiency， Effectiveness）审计，是对一个组织利用资源的经济性、效率性和效果性进行的评价。其后，审计领域扩大，涉及环境（Environment）、公平性（Equity）等事项，有些学者也称之为“5E”审计。经济性、效率性和效果性是绩效审计的三个要素。从经济学的角度，“绩效”的概念应该解释为资源的节约，这种节约可以表现为经济性、效率性和效果性：经济性（Economy），就是以少的投入取得好的经济效果，指在适当考虑质量的前提下，减少资源购置和使用的成本，即花的少；效率性（Efficiency），就是以最低的资源耗费，获得一定数量和质量的产出，即投入已定时，如何取得最大的产出，或产出一定时，如何缩小投入，即花的好；效果性（Effectiveness），就是指产出是否达到预期目标，即以较少的投入取得一定数量的产出，有关的方针目标、经营目标和其他预期结果是否完成，即花的值。

绩效审计概念中，没有限定审计的目标，可以是经济，也可以是效率、效果，还可以是控制或制度的有效性等。每个效益审计的目标，需要根据委托人的要求和具体审计环境确定。实际上，经济性、效率性和效果性三要素之间往往没有明确的界限， 实际业务中很难把三者完全割裂开来，尤其是经济性和效率性，单独来检查和评价其中的某一项，有时候显得意义不大。而对于建设项目审计的各项内容对建设工程的效益性影响大都是全方位的、综合性的，审计人员一般将其综合起来检查并加以考虑。建设项目绩效审计与真实性、合法性审计相比，具有如下特点：

（1）审计时间的提前性。建设项目绩效审计不是在事后，而是在经济活动的过程中挖掘提高经济效益的潜力。建设项目绩效审计可以是对经济活动的事前、事中、事后审计，而且强调事前审计的作用，而财务审计、财经法纪审计一般在期末，主要是事后审计。

（2）审计方法的多样性。建设项目绩效审计在借鉴传统审计方法的同时，还吸收了管理学、计量经济学等领域发展的方法，具有多样性的特征。除了运用常规审计方法如检查、盘点、查询等方法外，还要经常使用分析性复核、观察、跟踪审计、统计抽样、成本效益分析以及借鉴其他人工作等方法，尤其是观察法得到了有效的利用。

（3）审计依据的复杂性。建设项目绩效审计的依据主要是能够用以评价审计项目是否有效的有关效益标准（如工作目标、预算等），且没有对各种审计项目普遍适用的标准。绩效审计人员要想完成审计任务，就必须选择出与被审计项目活动性质、审计客户利益及审计经费与可得数据资料关系等相适用的审计方法，这一选择是审计工作能否成功的关键。合法性审计所依据的一般是普遍适用的现行会计准则和财经政策、法规。

（4）审计内容的广泛性。财务审计的对象侧重于被审计单位的财务收支活动及会计资料，建设项目绩效审计的审查范围超过了财务会计活动，拓展到对所有的经营管理活动进行评价。

（5）审计成果的扩大性。建设项目绩效审计的成果主要体现为对被审计单位进行的绩效评价和提出的有利于促进其提高效益的建议。即审计结束后，审计人员能提出清楚易懂的审计结论。结论应包括对被审计单位管理工作的经济、有效性的评价，以及现实的改进建议。而财务审计的成果则主要体现为对财务收支的真实性、合法性的评价和对违规财务收支做出的处理决定。

（6）审计处理的建设性。由于绩效审计主要履行建设性职能，其目标在于促进改进工作、提高效益，因此一般采取提出建议的方式来促进被审计单位改进工作，这里审计建议只起指导性作用，而不能强制被审计单位执行。其着眼点在于努力提高所提审计建议的可行性和有效性，使被审计单位最终乐意接受并执行。而财务审计主要采取强制性的处理方法。

三、建设项目绩效审计的重点内容

（一）投资决策审计投资决策审计包括建设项目可行性研究的审计、设计文件的审计、资金来源及其落实情况的审计等。

（1）可行性研究的审计。投资项目决策的科学性、合理性对项目效益具有决定性的意义。根据工程成本控制理论：项目决策阶段的成本占工程总成本的5%，对总成本的影响却能达到85%。目前我国投资领域中普遍存在低水平重复建设、损失浪费、投资效益低下等问题都与项目投资决策缺乏科学性、合理性有关，决策失误往往是最大的失误。可行性研究报告是决策部门审批项目的主要依据和前期工作的主要内容，因此，投资决策审计重点是对可行性研究报告进行再评审。建设项目可行性研究审计，重点审查项目立项程序，防止违反决策程序、擅自立项行为的发生；审查项目前期可行性研究工作的充分性，防止可行性研究变为“可批性研究”的倾向；审查是否进行了实地调查、勘察，各种数据资料是否准确，来源是否可靠，是否有符合规定的依据；审查勘探设计单位的资质、项目的拟建规模、项目选址是否满足要求；重大项目决策应该透明化、民主化，促进有关部门规范投资决策程序。

（2）设计文件的审计。重点对初步设计、施工图设计及工程预算进行审计。为了不影响业主的工作，可待初步设计、施工图设计及工程预算的编制做完后再进行审计，这个阶段要紧紧结合可行性研究报告进行，要看初步设计内容是否全面，是否在编制预算中正确使用定额，检查预算的编制是否漏项，是否是最合理的方案，看图纸是否为具备资质的单位设计，是否经过图纸、预算审查。

（3）资金来源及其落实情况的审计。重点审查建设项目的资金来源是否落实到位、是否合理，是否专户存储，建设资金能否满足项目建设当年应完成工作量的需要。对使用国债的建设项目，要严格规定其操作程序和使用范围，并作为建设资金审计的重点。

（二）项目管理审计重点关注管理是否适当、是否讲究效率、项目目标是否实现，是否存在管理不善造成损失浪费等效率性和效果性方面的问题。项目管理审计包括招投标工作的审计、工程管理监理的审计等。

（1）招投标工作的审计。招标是控制投资的重要手段，但在现实中往往存在着招投标工作不够完善和规范，在项目设计、施工、监理单位的选定上没有完全实行招投标制。因此对招投标工作的审计，主要审计建设过程是否按规定招投标，招标人是否具有相关的资格，招标方式的选择是否恰当，招标信息的方式是否适当，资格预审工作是否合规、公正，招标文件是否完备、是否存在隐患，标底是否控制在批准的总概算及投资包干的限额之内，开标、评标、定标的过程是否公平、公开、公正。

（2）工程管理监理的审计。重点对工程投资控制、工程进度控制、工程质量控制的审计。审查建设单位管理人员是否与施工单位串通，为了谋求暴利，违背社会受托责任，造成建筑资金流失。审查监理体制是否健全，有无编制工程建设监理规划，按工程建设进度、分专业编制工程建设监理细则，并按建设监理细则进行建设监理，特别要注意是否存在项目建设管理、施工和监理三位一体的现象。

（三）资金使用审计国家建设项目大多由政府直接投资，资金来源主要为财政性资金。目前由于管理部门和环节较多，在资金的拨付、管理、使用中存在许多违规使用基本建设资金的现象，因此必须就其真实性、合法性做出审计评价。

（1）审计建设项目概算执行是否真实，合法。审计单位过程的建设规模（建筑面积、层数、层高等）、建设标准（结构形式、装饰标准等）是否符合批准的初步设计文件的要求，预算投资是否控制在概算之内，设计变更、调整是否合理，概算调整是否合理。

（2）审计项目资金支出是否真实、合法、有效。审计投资建设资金是否按规定用途使用，是否存在被截留、转移、挪用、挤占等问题，建设资金是否及时、足额拨付到位，是否存在因拨款不及时影响项目建设进度及项目效益的发挥等问题，政府各职能部门对投资建设资金拨付、使用和管理等各个环节的监管是否到位、有效。

（3）财务管理是否规范。审计建设资金来源及到位情况，是否做到专款专用，是否存在账外运作，是否存在重点工程建设资金被移用得情况，建设资金拨付是否规范，是否存在白条支付及工程款直接拨付给承建者个人的现象，费用的发生是否真实、合理，费用的开支是否符合国家规定的开支范围，所发生的费用是否根据会计制度的规定，设置明细科目进行核算，账务处理是否合规。

（四）投资效果审计投资效果审计是指建设项目竣工验收时，对其投资效益进行综合评价。竣工项目投资效益审计的方法主要是采用对比法，以预期目标和前期建成的同类项目的平均先进指标为依据，将动态与静态、定量与定性、价值量与实物量、宏观与微观等分析结合起来，通过综合分析对项目的经济效益、社会效益和环境效益做出正确评价。

（1）建设项目经济效益审计。建设项目经济效益包括财务效益和国民经济效益两个方面。 建设项目财务效益审计是指审计人员从项目角度出发， 根据现行的财务制度与价款来考察建设项目财务效益状况及如何提高建设项目财务效益的评审过程，主要评审如下内容：财务数据的确定是否准确科学，财务报表的编制是否正确。建设项目国民经济效益审计是按照资源合理配置的原则， 从国家宏观角度出发， 用一整套国家参数计算，是以提高建设项目对整个国民经济的净贡献为目标， 对建设项目经济合理性的再评审， 国民经济效益审计用调整过的价格， 即一套影子价格计算项目的效益和费用。

（2）建设项目社会效益审计。项目社会效益评价指标包括资源利用指标和社会环境影响方面的指标。其中资源利用指标包括项目的单位净产值综合能耗、单位投资占用耕地、单位产品生产耗水量、国土资源浪费率、投资经济增长率等指标;社会环境影响方面的指标一般包括项目对当地人口变化的影响、对当地卫生保健的影响等方面指标。建设项目审计应审查的不仅是项目本身的投入产出效益，还要审查项目建成后对社会的影响程度，检查是否满足国民经济持续发展的要求。在社会效益评价中既要考虑效益原则，同时也要兼顾公平原则，项目收益是否得到公平分配。

（3）建设项目环境效益审计。建设项目环境效益审计是审计机关对被审计单位的环境保护项目计划、管理和实施活动的真实性、合法性和有效性进行的审计监督。建设项目，特别是一些生产性建设项目，难免会对所在地的自然和社会环境造成现实和长远的影响。在统筹生产需求与环境影响的基础上，最大限度地保护环境，把建设项目对环境的负面影响降到最低，要求建设、施工和设计单位把环境保护纳入建设项目效益的范畴。建设项目环境效益审计重点在于评价建设项目对环境产生的影响，侧重定性分析评价环境规划的科学合理性，社会、经济、资源、环境、人口发展之间的相互协调性。其指标主要包括资源消耗降低率、生态环境保护率、生态环境修复率、环境质量系数、“三废”处理率、清洁生产工艺采用率等。

四、建设项目绩效审计的完善

（一）建立健全建设项目绩效审计的评价体系 开展建设项目绩效审计的瓶颈问题之一就是对有些绩效问题的判断或评价缺少现成的审计依据，需要针对特点的审计项目临时建立相关的审计依据。离开了审计依据，审计人员就无法对被审计事项的真实性、合法性进行判断和评价，绩效审计更无法开展，也就无法完成审计的，目标和任务。建立健全建设项目绩效审计的评价体系，能够全面具体的规范建设项目绩效审计行为，促进审计工作质量和审计水平的提高，使审计人员有法可依。推动建设项目绩效审计法律体系的完善，出台相关法律法规和规章制度，制定绩效审计准则，颁布实施绩效审计操作指南，通过一系列的标准来规范建设项目绩效审计的实施程序，确保审计质量，降低审计风险。

（二）从事后审计逐步向全过程跟踪审计转变 建设项目具有周期长、投资额大、控制环节多等特点。建设过程中的决策、规划、设计、采购、招标、施工、监理等任何环节出现漏洞，都可能导致无法挽回的损失浪费，影响投资的经济性、效率性和效果性。随着投资审计的日益深入，投资审计要有效渗透到固定资产投资领域的各个环节，注重事前预防与事中控制，及时发现各个环节存在的问题，及时纠正、解决，避免小问题酿成大损失。在投资领域实施全过程跟踪审计，对建设项目进行全过程、全方位的监督和评价，将有利于充分发挥投资效益审计在促进项目管理、控制建设成本、提高投资效益的作用。通过对重点建设项目、重点专项资金全过程跟踪审计，评价分析绩效，及时反馈意见，及时纠正问题，促使被审计单位改进工作，加强管理，保障建设项目有序、健康高效运行，专项资金有效、规范使用，提高资金使用效益。

（三）优化审计队伍人员结构建设项目绩效审计涉及范围广泛、问题及内容繁多，因此实施此项审计的人员不仅要具备财政财务收支审计的技能，还要掌握经济、管理、经营、建设、工程技术等方面的知识和技术。但目前我国审计部门人力资源较为缺乏，且大多数是财会专业人员，掌握工程技术的人员少，胜任建设项目绩效审计的人更少。为此，应加强职业技能培训，提高业务素质，不断积累建设项目绩效审计方面的知识、技能和经验，改善知识结构，使其向复合型人才转变，提高各种相关专业人才的比例，优化审计队伍的知识结构。

参考文献：

［1］夏循福：《浅谈国家建设项目政府绩效审计的要点》，《审计月刊》2006年第10期。（编辑袁露芬）