审计抽样在会计凭证质量审核中的具体应用

一、审计抽样概念与特征

“内部审计人员在审计业务实施过程中，从被审查和评价的审计总体中抽取一定数量具有代表性的样本进行测试，以样本审查结果推断总体特征，并作出审计结论的一种审计方法”是中国内部审计准则2108号从统计抽样角度，对审计抽样做出的概念界定，它强调样本代表性和审计结果的量化分析。统计抽样和非统计抽样是审计抽样的两类方法，统计抽样是建立在统计学原理和概率论基础上，遵循随机，确定必要样本量，分析样本审计结果的代表性，必要时，执行替代或追加审计程序。非统计抽样则全凭内审人员经验和主观意愿选取样本，对样本审核结果不做定量分析，只对样本中的问题发现进行定性分析与评价，必要时，执行追溯或延伸审计。同属审计抽样统一体的统计抽样和非统计抽样既相互联系，又相互区分，它们的共性和个性特征主要体现在以下几方面：

二、审计抽样指标类型与选择

反映样本规模合理性、代表性和审计结果可靠性指标，大体分为两大类：一类是样本推断总体特征指标;另一类是反映总体和样本特征的指标群。

样本推断总体特征指标由相对数和平均数两类指标组成。对总体各单位标志不能用数量表示的，用相对数指标来说明总体具有某种标志的单位数在总体中所占的比重，常用于控制有效性的测试分析，适用于属性抽样;对总体各单位标志能用数量表示的，用平均数指标来说明总体各单位标志的离散程度，常用于账户和交易的余额分析，适用于变量抽样。实践中，应注意统计抽样的概率比例规模抽样（PPS抽样），其运用属性抽样原理，得出以金额表示的结论。样本推断总体的方法有点估法和区间估计法。点估法就是直接用样本平均指标或相对数指标推断总体指标，如：均值估计、差额估计和比率估计。区间估值法就是用样本平均指标或相对数指标加减误差，推断总体指标所在区域。

反映总体和样本特征的指标群有：总体标准差、方差和预计总体差错率;样本标准差、方差;抽样误差、允许误差、可容忍误差、必要样本量;抽样风险、置信水平、置信区间。选用审计抽样指标和运算公式开展代表时分析，应注意两点：（1）指标运算间的先后假定与推算，有两种运算模式。一种是假定允许误差，推算可靠程度;另一种是假定可靠程度，推算允许误差。（2）针对不同抽样组织方式和不同特征的审计总体，应选取不同的抽样误差运算指标和公式。如：随机抽样按抽样平均数或抽样成数平均数计算误差;类型抽样按各组组内方差平均数计算误差;系统抽样按有关标志排序，参照类型抽样计算误差，或按无关标志排序，参照随机抽样计算误差;整群抽样按群间方差，即各组（或群）平均数对总体平均数的标准差的平方计算误差。

除了上述公式法，内审人员还可采用简易的查表法，开展审计抽样分析工作：一是根据可接受的信赖过度风险，选择相应的抽样规模表，读取预计总体误差和可容忍偏差率，确定所需的样本规模;二是利用样本结果评价表，读取样本规模和实际偏差率，确定总体偏差上限，评价统计抽样结果。

三、会计凭证抽取与推算

会计凭证质量审核包括凭证合规性和真伪性辨析两方面。合规凭证是指凭证内容和流转符合统一会计核算制度要求，达到凭证要素正确完整、凭证使用正确、审核手续齐全等标准。凭证合规性审核属于控制有效性审核范畴，应使用属性抽样法。凭证真伪性辨析是对交易真实性、内容核算准确性进行审核，属于舞弊和违规行为审计，应使用变量抽样法。本文选取纯随机不重复抽样组织方式，采用属性抽样的公式法，假设可靠程度，推算允许误差，对会计凭证质量进行模拟审计抽样，具体步骤介绍如下：

（一）开展初步调查，掌握审计期内会计凭证总体特征。

1.判断分析影响会计凭证质量的因素。审计期限内的会计凭证质量，在业务和人员稳定的前提下，其标志变异程度受制于内控制度的健全性和业务操作人员执行制度的严谨性，所以，人员、岗位、业务的稳定性和制度建设的健全性是审计初步调查的主要内容之一。

2.掌握审计对象最近一次审计或调查信息，将上次问题发现和承诺作为本次会计凭证总体特征，计算总体标准差和方差。

3.缺乏上述基本信息，可直接从审计对象的账面上掌握会计凭证基本信息，如：业务量累计数、日均业务量、业务差错率。

4.用小样本指标直接推算。

（二）确定会计凭证质量控制的审计总体和总体单位。因审计目标是审核会计凭证质量，即合规性。所以，审计期限内被审计对象所有会计凭证应视为审计总体（N），每日凭证册数视为1个总体单位。

（三）依据总体标准差、置信程度和允许误差，确定必要量的会计凭证，即样本量（n）。

【例1】某被审部门，2014年度会计凭证共计250册（N=250），日均业务量84笔（含原始凭证和记账凭证），年业务差错率为3%，计算必要样本量。

解：（1）由条件可知，总体凭证合格率为P=97%;凭证不合格率Q=3%，总体成数标准差σ=sqrt[p×（1-p）]=sqrt[0.97×（1-0.97）]，总体成数方差σ2=P×（1-P）=0.97×（1-0.97）=0.0291;

（2）假设以往的置信水平F（t）=95%，允许误差Δ=±3%，则必要样本量n=（t2×σ2×N）/（Δ2×N+t2×σ2），所以，n=1.962×0.97×0.03×250/[0.032×250+1.962×0.97×0.03]。n=83（册）（将83册会计凭证分布点，与经验丰富审计人员判断抽取样本分布点进行比对，可适当增加样本量。）

（四）将全年会计凭证进行编号（1-250号），选取一种随机数字表（或借助计算机辅助审计技术选样），按随机原理抽取83册会计凭证。

（五）执行审计程序，审核随机抽中的会计凭证的合规性，对审计发现问题进行定性，分析原因。

（六）统计分析样本凭证的代表性，推算审计期内会计凭证总体差错率。

【例2】83册会计凭证实际差错率为5%，计算抽样成数平均误差、抽样极限误差和置信区间。

解：（1）样本方差σ2=p×（1-p）=95%×（1-95%）=0.0475

抽样成数平均误差μp=sqrt[（σ2/n）×（1-n/N）]

μp=sqrt[（0.0475/83）×（1-83/250）]=0.0196=1.96%

（2）抽样极限误差Δ=t×μp=1.96×1.96%=3.84%

（3）置信区间=样本凭证合格率±t×μp=95%±3.84%

（4）样本代表性推算结论：在抽样风险为5%，可靠程度为95%的保证条件下，随机抽取83册会计凭证的实际差错率为5%，估计审计期内所有会计凭证合格率处于91.16%至98.84%之间。

此时，内审人员可在会计凭证质量审计工作底稿上，记录必要样本量确定过程和样本代表性的结论;在审计报告的审计实施概况部分，描述样本选取依据;在审计报告的审计结论部分，描述审计期内会计凭证质量总体合格率和审计质量保证水平。

四、体会与启示

试将审计对象已有的问题和现象尽收样本中，以最大限度地规避抽样风险中的误拒和误受风险是审计抽样的目的。审计抽样是审计人员必须掌握的工具之一，何情形使用何种审计抽样，应视审计范围、内容、目标、要求和被审对象具体情形而定。

（一）审计总体特征及分布，决定审计抽样的组织方式。审计总体众多时，若总体标志变异程度不大且分布均匀，审计抽样组织方式即可使用按随机原则抽取样本单位的抽签法、随机数字表法和任意抽样法，又可使用按总体各单位某一标志排队，再按相等距离抽取样本的系统抽样方式;若总体标志变异程度大且分布不均，可使用按总体各单位有关标志分组或分类，再按纯随机抽样或机械抽样法抽取样本单位的类型抽样和整群抽样方式。

（二）无论何种抽样方式，审计风险客观存在。统计抽样为审计结论的可靠程度提供了更为可靠的保障，这种保障是相对非统计抽样而言，抽样的随机而引起的偶然性误差是不可避免的。统计抽样之所以有别于非统计抽样，除了遵循随机性和统计学原理，另一个显著特征是运用概率论估量抽样误差，评价样本结果。非统计抽样借助于审计操作程序、审计质量控制制度、内审职业道德规范和各类的评审活动，提高审计质量，降低审计风险。执行相同审计程序的统计抽样，同样离不开非统计抽样的风险规避方法，所以，只有统计抽样与非统计抽样有机结合，才能更好地规避审计风险，执行《第2108号内部审计具体准则――审计抽样》。

（三）做好审前初步分析调查，正确选择审计抽样方式。从基层央行内部审计类型来看，若对所辖机构内部控制进行调查或评估时，可依据管辖机构年度绩效考核结果进行分类（分组），采用类型抽样法，选取考核段某一单位或某类型单位进行调查分析;若对某单位（部门）领导干部开展履职（离任）审计时，应围绕领导干部任职期间的经济责任进行审计，主要使用变量抽样法和判断抽样结合法;若对某专业开展专项或绩效审计时，可采用属性抽样和判断抽样结合法对控制有效性进行分析评估;还可采用变量抽样和判断抽样结合法对违规、舞弊行为进行分析;或采用属性抽样、变量抽样和判断抽样兼而有之法，等等。

（四）实践中，内审项目是由一系列工作任务组成，不同的任务分配给组内不同的成员。要灵活、恰当地运用审计抽样工具，需加强审计抽样理论与技能方面的培训，并在实践中不断尝试、总结，形成经验模板，同时，逐步普及计算机辅助审计技能，提高审计质量。

（作者单位：中国人民银行上饶市中心支行）