企业内部控制研究

一、内部控制研究文献述评

相对欧美等西方发达国家，我国内部控制理论研究起步较晚，直至上世纪80年代，我国学术界才开始对这一领域进行探索。但在借鉴和吸取欧美发达国家较为成熟的内控思想的同时，上世纪90年代以来，国内学者对内部控制的研究取得了丰硕的成果。在内部控制理论与实践的发展历程中，《内部控制――整体框架》(简称COSO报告)研究报告尽管饱受争议，其实施效果还有待以后逐步观察，但COSO报告仍然不失为一份内部控制里程碑式的重要文献。

纵观我国内部控制研究的历史进程，从对国外理论成果的介绍转向对我国实际情况的阐述，从站在审计的角度来讨论内部控制的作用和建立，转移到站在企业的角度来探讨内部控制对风险防范和规避的作用。李凤鸣(1992)、吴水澎等(2000)、朱荣恩等(2003)结合COSO框架进行内部控制研究，介绍了该框架的部分内容，并从内部控制的整体架构、设计和评价、风险管理等方面来阐述内部控制理论。阎达五、杨有红(2001)等则以会计控制为主线研究内部控制，石本仁(2002)、方红星(2002)等以审计为目标导向对内部控制进行相关研究。李连华(2005)等基于公司治理来研究内部控制。此外，刘明辉等(2002)、陈志斌(2004)、杨雄胜(2006)等从经济学和管理学的角度研究内部控制，提出内部控制研究只有运用丰富的公司治理理论并以管理控制口径来定位，才能取得突破性的进展，并形成有效指导内部控制实务的理论成果。还有的学者从独特的视角研究内部控制，如王湛(2001)的内部控制外部化理论、谷祺等(2003)的内部控制组织理论、于增彪等(2006)的内部控制“作业”理论。有的学者对国内大型企业集团的内部控制制度实施问题进行了研究，如贡华章(2004)对中国石油天然气集团(CNPC)的前瞻性内控制度与措施的实施，张谏忠、吴轶伦(2005)介绍了内部控制自我评价方法在上海宝钢国际经济贸易有限公司的实施情况等。

不难看出，很多学者不同程度地理解和借鉴了COSO报告的相关内容，其中一些更是对研究报告中某些要素的具体细化。这些研究就我国应如何构建完整的现代企业内部控制框架提供了很多有益的探索和建议，但上述内部控制理论研究也存在明显的缺陷。一是忽视了对内部控制本质的研究。内部控制本质问题是内部控制理论的关键和核心问题，是贯穿内部控制理论的主线。其他内部控制理论，如内部控制对象、目标、内涵、功能和框架构成等均是因内部控制本质而起。因此，对内部控制的本质进行研究是必要的(蔡吉甫，2006)；二是所构建的内部控制体系缺少所有者和经营者以及对其行为进行深入思索。在许多情况下，企业实施控制的主体都是经营者，建立的是以经营者为中心的内部控制。作为一类理性契约主体，各个要素投入主体在现代企业契约中处于不同的地位。要素所有者先将要素的使用权承诺给企业，并且在取得要素使用权应得的价值之前，共同协商同意在一个相当长的时期内将要素的使用权让渡给企业。这种缺少要素所有者以及根据相应的制度调整其行为的内部控制体系的完整性值得进一步商榷。三是忽视了公平和正义的伦理(法律)价值观。由于理论研究者和实务界人士从经济学的角度研究内部控制的“路径依赖”，将内部控制理论与“经济人”假设下的契约理论结合作为内部控制有效实施的基础进行研究，但现实情况却并非如此，很多企业都有看起来较为完善、合理的内部控制制度或框架，却无法有效发挥作用，在执行中出现问题。笔者并不反对“经济人”的假设，但在研究人时必须注意到人本身就具有的主观能动性，是道德与经济两重人格的复合体。这种对人性的预设应是建立内部控制的一个出发点，对人性的不同理解会导致构建不同的内部控制理论研究。

因此，一个完整的内部控制理论框架应考虑现代企业契约的不完整性，结合企业的性质进行构建，要对内部控制存在的制度性原因加以探讨，进而揭示出内部控制的本质。只有在此基础上构建的内部控制体系才是全面和完整的，理论框架的重点不仅仅是指导一个企业如何设计其内部控制，更重要的是要提高一个企业对内部控制理论的认识，从而能更全面和更广泛地理解和应用理论来完善现代企业内部控制的建设问题。

二、内部控制基于全体要素投入主体的博弈分析

从制度经济学角度看，内部控制作为一种内部制度安排，具有特定的功能，主要表现在降低企业内部的交易成本、补充企业不完备契约。对于内部控制的核心问题，即什么是促进和推动内部控制发展的本质属性和最终动力，多数学者认为降低企业内部的交易成本、弥补企业契约的不完备性是其产生和发展的本质(刘明辉等，2002；戴彦等，2005；周密等，2006)。但是所构建的内部控制体系缺少所有者和经营者以及对其行为进行深入思索。因而对其运行效果无法给出定论。

(一)内部控制与全体要素投入主体分析现代企业理论的一个核心观点是，企业是一系列(不完全)契约(合同)的有机组合，是人们之间交易产权的一种方式。企业是不同的要素投入主体之间组合的一组契约，这组契约可能是显性的，也可能是隐性的。不同的要素投入主体可能拥有不同的偏好、资本、技能、信息和禀赋，理性的要素拥有主体参与到企业的契约中，向企业贡献自己的资源，以试图从企业的运营中获得回报。这组契约治理着企业发生的各种交易，使得其企业内部发生的交易费用低于由市场组织这些交易时所发生的交易费用，但由于现实世界的复杂性、经济人的有限理性和机会主义的影响，这组契约通常又是不完备的，所以相对于市场而言，企业的契约是一种不完备契约。为了在取得低交易成本．收益的同时弥补企业契约的不完备性，就需要在企业内部存在一个控制机制，来弥补企业契约的不完备性，以保证企业的正常运作和发展，这可视为企业内部控制的本质(刘明辉，张宜霞；2002)。

夏恩・桑德在《会计与控制理论》一书中根据企业的契约理论，结合会计和控制在实施契约组合中的功能，考察了会计的五个重要职能。而这五个职能较好地说明了内部控制的重要性和必要性。内部控制(内部会计控制)使得由企业编制并公开的财务报告具有很强的可靠性，企业通过实施内部控制合理保证了要素投入主体所需要的会计信息的真实性和完整性，因而保证了对各个要素投入主体的投入和收益的正确计量。当内部控制(内部会计控制)对要素投入主体的某些投入和收益不能直接计量时，就产生了企业契约监督权和剩余索取权的配比问题，此时内部控制也表现为一组内部契约关系，它通过对企业内部剩余控制权和剩余索取权的合理安排，使得内部控制(内部会计控制)不能直接计量的贡献投入和应获收益得以顺利计量。

(二)内部控制基于全体要素投入主体的博弈分析由于内部控制是为了正确计量所有要素投入主体的收益而产生的，在信息不对称的条件下，将全体要素拥有主体分为两方，一方是相对于离

企业“更近”的内部财务信息拥有者，包括企业的经营者(主要是董事会和经理层)以及处于“囚徒困境”中的企业员工，与剩下的相对于离企业“较远”的要素投入主体为另一方，包括股东、债券人、顾客、供应商以及作为征税者的政府。要了解各个要素投入主体的特征、可能的行动和战略空间、支付函数并不难，而且在这两方的博弈中，每一个要素投入主体的行动是同时的，至少一个要素投入主体在判断内部控制对其他要素投入主体的控制是否确实有效时，不能准确判断其他要素投入主体是否在攫取额外租金。而只是知道内部控制能有效实施的可能性有多大。因此，在这里只假设经营者的行动简化后存在两种：一是在内部控制有效实施时正常的寻利行为；一是在内部控制不能有效实施时非常的寻租行为(攫取额外租金)。其战略是最大化自己所能获得的经济利益；其他要素投入主体与经营者存在明显的互斥关系，其行动简化后也是两个：一是没有投入人力物力导致内部控制不起作用；一是投入人力物力实施内部控制使内部控制起作用。由于此时其他要素投入主体具有共同的利益，所以能成为一个整体，其战略也是最大化自己所能获得的经济利益。

假设全体要素投入主体总体真实的经济利益为I，经营者正常的寻利行为可以分享的经济利益为A，其非常的寻租行为可使其直接增加的经济利益为B，其他要素投入主体投入人力物力实施监督致使内部控制有效实施的总成本为C，并且假设只要其他要素投入主体实施监督，内部控制就能起作用，就一定能发现寻租行为，假设一旦发现给予的处罚为D。

这里，假设用P表示经营者在内部控制有效实施时正常寻利行为的概率，用K表示其他要素投入主体实施监督的概率，结合模型给出经营者在内部控制不能有效实施时的非常寻租行为的概率P，其他要素投入主体选择监督投入人力物力致使内部控制有效实施(K＝1)和选择不监督不投入人力物力致使内部控制不能有效实施(K＝0)的期望收益。

通过分析可知，当经营者在内部控制不能有效实施时的非常寻租行为的概率等于C／D时，其他要素投入主体选择投入人力物力致使内部控制有效实施和选择不投入人力物力致使内部控制不能有效实施所能获得的期望经济利益是相同的，理论上分析，此时的其他要素投入主体随机地选择投入人力物力致使内部控制有效实施或不投入使其不能有效实施。当经营者在内部控制不能有效实施时的非常寻租行为的概率大于C／D时，对应的其他要素投入主体选择投入人力物力致使内部控制有效实施的期望收益就会大于选择不投入人力物力致使其不能有效实施的期望收益，因此，其他要素投入主体必定会选择投入要素监督使内部控制能有效实施；同样，当经营者在内部控制不能有效实施时的非常寻租行为的概率大于C／D时，则其他要素投入主体选择投入人力物力致使内部控制有效实施的期望收益就会小于选择不投人人力物力致使其不能有效实施的期望收益，因此，其他要素投入主体最优选择就是不投入要素监督从而致使内部控制不能有效实施。

若给定其他要素投入主体选择监督投入人力物力致使内部控制有效实施的概率K，经营者在内部控制不能有效实施时选择正常寻利行为(P＝I)和在内部控制不能有效实施时选择非常寻租行为(P＝0)的期望收益。

由分析得出，给定其他要素投入主体选择监督投入人力物力致使内部控制有效实施的概率等于B／D时，经营者随机地选择正常寻利行为还是非常的寻租行为；当其他要素投入主体选择监督投入人力物力致使内部控制有效实施的概率大于B／D时，经营者随机选择非常寻租行为的期望收益小于选择正常寻利行为的期望收益，因此，经营者必定会选择正常寻利行为；当其他要素投入主体选择监督投入人力物力致使内部控制有效实施的概率小于BID时，经营者随机选择非常寻租行为的期望收益大于选择正常寻利行为的期望收益，因此，经营者的最优选择是非常寻租行为。

将上述两者结合起来，可得出这一问题的混合战略纳什均衡为：P*＝C／D，K*＝B／D，即其他要素投入主体以B／D的概率选择监督投入人力物力致使内部控制有效实施，而经营者以C/D的概率选择非常寻租行为。即其他要素投入主体作为整体投入人力物力对经营者进行监督致使内部控制有效实施的博弈的纳什均衡与经营者选择非常寻租行为所能增加的经济利益B、一旦被发现给予的处罚为D以及其他要素投入主体作为整体投入人力物力致使内部控制有效实施的总成本C有关。显然，当内部控制有效实施的总成本C越高，对非常寻租行为的惩罚D越轻，则均衡解要求的经营者选择非常寻租行为的概率P就会越高，这意味着其他要素投入主体的选择越偏向于不投入人力物力进行监督，内部控制很有可能不会有效实施。

(三)博弈分析的启示上述结论的意义在于：(1)经营者选择非常寻租行为能够增加自身经济收益，则内部控制的有效实施需要其他要素投入主体投入的人力物力的总成本也应该越高，否则，经营者铤而走险的可能性就会比较大。极端情况是，如果经营者选择非常寻租行为能够增加的经济收益B大于所受到的惩罚D时，经营者必定选择攫取属于全体要素投入主体的经济利益。(2)内部控制的有效实施需要其他要素投入主体投入的人力物力的总成本C越高(意味着发现经营者非常行为的难度越低)，则对经营者选择非常寻租行为的处罚D也应越高，否则，内部控制很容易流于形式。极端情况是，如果其他要素投入主体投入的人力物力的总成本c大于对经营者选择非常寻租行为的处罚D时，其他要素投入主体投入肯定不会选择投入人力物力，相应的内部控制也会失效。

通过以上博弈分析，一方面，如何对企业的经营者(主要是董事会和经理层)以及处于“囚徒困境”中的企业员工进行有效监督致使内部控制有效实施以将其机会主义行为控制在合理范围内成为其他要素投入主体的首要问题。在其他要素投入主体选择投入人力物力进行监督致使内部控制有效实施、经营者选择正常寻利行为博弈均衡的情况下，迫切要求其他要素投入主体不仅要通过公开的财务报表获得所投入要素企业经营情况和经营成果方面的信息，同时还要获取有关经营者侵害度(攫取额外租金的程度)的相关信息。站在维护相对于距离企业较远的其他要素投入主体的正当利益公平的角度对内部控制设计的合理性和执行的有效性作出评价将成为其他要素投入主体防止侵害的有效手段。这时，其他要素投入主体成为内部控制体系的外部需求主体。

另一方面，柠檬市场次品均衡的存在迫使经营者主动成为有关侵害信息的提供者。冯根福(2004)、徐小东(2006)的研究表明，在经营者实现自身效用最大化的情况下，上市公司期望价值与经营者掠夺的租金成反向关系(许心霞，王学军；2007)。即。经营者对其他要素投入主体的恶意侵害不仅直接损害了其他要素投入主体的利益，而且将最终导致广大的潜在要素所有主体对企业失去信心，对所有企业的前景将会持怀疑观望的态度，极端情况是不对任何企业投入生产要素，最后将会使高质量无侵害行为

的公司价值受到损害，经营者的利益必然也要受到损失。为了避免两败俱伤局面的出现，高品质的公司就会向外部其他要素投入主体传递发送有关企业内部控制评价体系优良的动机和现实需要，经营者也由此成为内部控制体系的内部需求主体。

因此，内部控制通过明确企业内部各成员的职责，以及制定各种交易规则，保护距离企业较远的一方正当利益，同时对交易的另一方进行监督，最大限度维护企业内部交易的公正和公平，内部控制系统通过对组织内部的资产专用易制定日常交易管理制度，减少博弈数量和频率，大大降低企业内部的交易费用。建立有效的内部控制体系是所有要素投入主体之间经济利益博弈的必然选择。

三、内部控制基于法学思想的拓展性分析

(一)内部控制基于法学思想的博弈分析内部控制属于产权制度范畴，是产权制度的一种或特定的社会产权制度的一个组成部分。作为一种产权制度安排的内部控制制度决定着与产权相关的权利和义务的分派，掌管着社会生活中的利益和负担的恰当分配，从而必然涉及到公平和正义问题。随着公平和正义在会计理论(内部控制)研究中的不断深入，公正伦理对内部控制理论和实务产生了广泛的影响。

内部控制是一份具有经济利益的不完备合约，是以利益分配形式存在的合约，具有经济后果。内部控制制度的制定和实施过程本质上是对利益的分配和稀缺资源配置的过程。从法学的角度看，内部控制制度是否具有正当性、是否合乎义理，取决于内部控制能否达到公平的要求，能否做到分配正义，即内部控制的公平性表现为分配正义。在近一个世纪以来，随着垄断经济的急剧膨胀，社会经济力量的对比差距日益悬殊，契约双方的地位呈现出了明显的不平等，当初平等地磋商、谈判、讨价还价已不复存在，个体的趋利性以及法律的漏洞使得拟定契约的一方当事人可以“自由地”凭借其信息优势地位，任意攫取公共租金，而对方当事人却只能“被动地”接受侵害。缔结这样的契约只会导致强者更强、弱者更弱；只能成为少数个体成就其垄断地位的合法工具。虽然这样的交易仍旧是方便的、快捷的，能带来交易费用的减少，但由此而产生的经济利益却不是双赢或多赢的，也是不合理的，从某种程度上说是对弱者(或弱势群体，是指相对于内部人控制时处于信息弱势地位的单个或群体)的非暴力的侵害和掠夺。这样的经济效益背离了人类社会追求公平和正义的初衷；背离了法律的正义价值。在法律的诸多价值取向中，当效率与公平和正义发生冲突时，只能选择公平和正义。公平、正义是法之根本、法之真谛，失去了公平、正义的效益是不道德的，那只能宣扬强取豪夺，只能昭彰霸权主义(韩从容，2000)。

(二)内部控制制度与法的本质一致性分析作为理论分析的基点，在就公平和正义做出严格的定义以前，有必要认识到效率原则所考虑的是生产力方面的，是人与自然的关系，公平、正义是和生产关系领域的收益分配及其冲突联系在一起的。笔者认为，法就是来平衡和协调效率和公平、正义之间的冲突，在某种程度上，法的本质就是一个利益分配的问题，是要求不同社会主体进行利益分配时必须以公平和正义为基础建立起的一种制度。

根据公正所评价的对象是行为过程还是行为结果，可以将公正区分为程序公_正和结果公正。程序公正是从程序层面上考察的公正，注重活动过程的公正性；结果公正则是重视活动结果的公正性。分配正义是依据几何学比例确定各个人之利益和不利益之应得分。分配的结果正义是由事物的因果关系决定，它的着眼点在于社会利益或价值在一定范围内由谁来分、分配给谁和分多少的问题。因而，分配正义应当属于结果正义的范畴。然而，各个人利益和不利益应得分的评价标准往往难以把握。这是因为，结果的正确或公正与否是从人们主观最难以评价和衡量的，特别是在标准多元化的现代社会，评价主体认知能力的差异以及主观愿望与结果之间的反差程度的影响，相同的结果对不同的人有着不同的感受(谷口安平，1996)。因此，罗尔斯从程序层面而非结果层面来认识公正，并将公正的分配问题呈现为一个程序公正问题，认为不存在任何有关结果公正的评价标准，而是存在一种正确或公正的程序。当这种程序被人们恰当的遵守时，其结果也会是正确的或公正的。同时经济学家西蒙也指出，在不确定的环境下，有限理性的人们无法预测未来，从而也无法按照结果理性的方式采取行动，只能依靠采用某一种程序来减少不确定性和程度。对于内部控制来说，其经济后果最终在实质上对所有要素投入主体是否公正也是不可观察的，内部控制的分配正义难以评价和衡量。程序理性而不是结果理性是会计所可能实现的唯一目标(Seal，1993)。在这种情况下，内部控制制度的分配正义只能借助程序公正来实现，即只要制定内部控制的程序是公正的，符合公正原则，就可以认为内部控制制度是公正的。笔者认为，内部控制制度中的分配正义主要体现在对企业各个要素投入主体合理的分配基本权利和义务、利益和负担，使主体间在利益和负担方面达到相对和谐的状态，实现各主体所期待的利益并建立和谐、有序的公司秩序。

因此，内部控制制度与法的本质是趋于一致的，即追求利益分配的公平和正义。法归根到底是一个追求利益分配的公平和正义的问题，只有缔约双方都感觉到利益分配的公平和正义，才能减少冲突。利益多元化的出现是法制发展的社会基础，只有存在多样性的利益冲突、竞争和协调，才能使立法者和政府的决策行为建立在对社会各个方面的利益和需求的综合考虑并加以平衡的基础上，在此基础之上产生的法律以及建构起来的法制秩序才会得到各方更大程度的认可、遵守和维护，才能构建和谐社会。同样，内部控制制度的产生也是基于企业内部追求利益分配的公平和正义的内在和谐需求，这种和谐需求虽然仅限于企业内部利益分配的和谐，包括企业与员工之间的利益分配和谐、企业内部董事会与经理层的利益分配和谐、企业内部股东会与董事会的利益分配和谐、员工与员工之间的利益分配和谐，这些都需要通过内部控制的形式加以保障。企业在建立内部控制体系时要根据特定标准来平衡各个要素投入主体之间的利益关系，遵循特定原则才会使这种利益分配的和谐更具科学性、创造性和持续性。