销售无产权的地下车位(库)的税费处理探讨

摘 要：随着我国房地产行业的不断改革和发展，在销售无产权车位的环节中是否申报缴纳流转环节税费，尤其是土地增值税的清算和企业所得税的缴纳，一直是困扰房企财会人员的业务处理。从法律和税法的两个层面分析，阐述房地产企业在销售环节中，需要申报缴纳流转环节税费和企业所得税。

关键词：无产权；地下车位（库）；销售；增值税；土地增值税；房地产企业

中图分类号：F812.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2017）03-0082-02

房地产企业销售无产权的地下车位（库），通常是与业主签订《地下车位销售买卖合同》，合同当中有明确的期限；或者是与业主签订地下车位的租赁合同，合同中约定：使用期限届满，房地产企业同意将该车位继续无偿提供给乙方使用，直到合同规定的期限前（与地上商品房的产权一致）。该合同实质是将无产权的地下车位进行永久性转让，不存在使用期限的问题。在车位销售买卖合同中约定；车位价款是一次性支付，不允许按揭贷款方式操作，车位价格在15万～25万元之间不等，与有产权的地下车位销售价格相当。购买方则拥有车位的使用权等其他权益，可以出租、转让等处置，不受房地产企业的管理、控制。销售无产权的地下车位如何申报、缴税？目前全国大多数地区有两种操作方法：一种是按销售地上商品房的处理方式计算税费，另一种是按租赁不动产方式计算缴纳税费。

纵观我国各省市的税务征收办法来看，各税务机关多数采用第一种方式征税方式，也就是销售地下无产权的车位和销售地上的商品上一样对待，按照销售商品房处理方式缴纳销售环节的流转税（在这里主要讨论与房地产行业有关的主要税种，增值税、土地增值税和企业所得税）。

笔者认为，销售地下车位（包括人防地下车位）永久性使用权，按照会计上实质重于形式原则，应当按照销售开发产品的方式申报、缴纳增值税（以前是营业税）、土地增值税、企业所得税等流转税，原因有以下几点：

一、从法律的层面分析

1.根据《物权法》的规定：建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库应当首先满足业主的需要。建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。同时还规定，买卖双方当事人之间订立有关不动产的设立、变更和消灭的销售合同，自合同成立时成立，虽然没有不动产的登记，但不影响合同的成立、生效。而现在大多数商品房在设计规划时，都在销售合同或者营销策划中约定，有适量的车位，尤其是地下车位，在不占用地上的土地面积和地上的建筑物区分所有权的公共部位。因此在地下车位所有权上，是房地产企业自行筹资、自行建造的，所以出售无产权的地下车位（库），业主是需要自行购买，才能使用，房地产企业在销售环节中应当缴纳流转环节中的税费。

2.根据《防空法》的规定，地下停车场在内的人防工程均属于国家所有，具体由人防办管理。在现阶段，在城市发展建设中可以利用人防工程为经济建设和居民生活服务，从而实现其自身价值。所以在实践当中，很多房地产企业在获得有关行政部门审核同意后，在不降低人民防空工程防护能力的情况下，将这种人防工程改建为地下停车位使用，因此同样是房地产企业自行筹资、自行建造、自行销售的。房地产企业在销售地上商品房时一并销售地下车位，地下车位的销售价格计入到地上商品房中，还有一种方式就是购买商品房，房地产企业无偿赠送地下车位的销售模式，不论房地产企业怎样销售，都是将无产权的地下车位（库）按照销售有处置权的方式进行处理的，需要缴纳销售环节的各项税费。

二、从税法的层面分析

1.增值税。根据《增值税暂行条例》和（财税[2016]36号）的规定，纳税人将地下人防工程建成车位（库）、车库的，对外一次性出售或者出租若干年经营权的，属于提供不动产的租赁服务，应当缴{增值税；如果房地产企业一次性收取乙方地下车位的价款，视同转让开发产品的所有权，按照销售不动产方式处理，同样申报、缴纳增值税。

2.土地增值税。根据《土地增值税暂行条例》的规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，应当缴纳土地增值税。根据条例规定，地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。房地产企业开发建造停车场（库）等公共配套设施的，如果产权属于全体业主所有的，或者是建成后有偿转让的，其处理方式是计算确认收入，同时结转相应的成本、费用和营业税金。

不论是单独建造的地下车位还是与地上商品房为一体的地下车位（含地下人防工程），在销售环节中，不管双方签订的销售合同是一次性收取车位价款还是和商品房使用期限一致的方式收取租金的租赁合同，都体现了房地产企业具有实质处置车位（库）的权利，本着“谁受益、谁分摊”的原则，都应该区分产品的类别、功能。按照会计上的配比原则，分别确认地下车位收入、合理分摊其成本和费用及税费，在土地增值税清算中予以扣除，进而计算土地增值税增值额。

3.企业所得税。首先，根据《企业会计准则》和《所得税暂行条例》相关规定，销售无产权的地下车位使用费，取得的收入应当计入当期应纳税所得额进而缴纳企业所得税。《企业会计准则》规定：“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。本准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。”房地产企业销售地下车位，一般是不再提供后续服务。基本不再管理和维护，而由乙方自由处置。不管房地产企业是捆绑销售模式还是无偿赠送的销售模式，还是会计核算计入主营业务收入或者是其他业务收入，都应当视同销售该车位确认收入，并同时结转相应的成本、费用和税费。其次，根据（国税发[2009]31号）的规定：房地产企业单独建造的停车位（库），应当单独核算；或者是在小区内建造地下车位或者车库等公共配套设施的，公共配套设施属于营利性的，或产权归企业所有的，按照销售地上商品房一样处理，不管是单独建造还是和商品房为一体的附着物，都应当单独核算、汇总其相应成本、费用和税费，并确认相应的收入，计入企业应纳税所得税。最后，根据《国家税务总局纳税服务司房地产专业税收答疑》的解释规定，转让国有土地使用权，地上的建筑物及其附着物（以下简称纳税人），都按照转让国有土地所有权计算土地增值税，既然土地增值税暂行条例的收入条件，也就同样满足企业所得税的确认收入，因此需要计入企业所得税的应纳税所得额，申报、缴纳企业所得税。

乙方虽然取得了无产权的地下车位（库）（含人防工程），但在法律的层面上，其车位（库）的所有权属仍不属于乙方所有，按照《契税暂行条例》的规定，不用由乙方缴纳契税。

三、结论

根据以上分析，房地产企业销售无产权的地下车位（库）（包括人防地车位），应当作为销售开发产品，结转相应的收入、成本费用；对在销售环节中应当缴纳增值税（“营改增”前缴纳营业税）、土地增值税和企业所得税，而不用缴纳契税。

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