建立价税合一的增值税会计模式的构想

【摘 要】现行增值税会计以税法为导向，采用“价税分离”的会计核算模式，与会计目标、会计确认基础、会计计量基础、以及会计信息质量要求等发生了冲突。基于此，本文指出了增值税会计存在的问题，分析了存在这些问题的原因，并对如何重新构建“财税分离”的增值税会计体系进行了设想。

【关键词】增值税会计；费用化；理论

增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值征收的一种流转税，所以又被称为“增值税”。自从1954年法国发明了增值税以后，由于其蛤有税源广泛、不重复征税等优点，迅速在世界上得到普及，目前世界上已经有100多个国家和地区实行了增值税。我国增值税始于上世纪80年代，目前其收入总额已经占到了税收总收入的四分之一以上，成为了我国名符其实的第一大税，这其中还不包括通过海关所征收的进口产品增值税。增值税会计以“转嫁说”和“说”为基础，采用“财税合一”的会计模式进行会计处理。扭曲了收入、成本、费用等会计概念，违背了权责发生制会计确认基础，破坏了资产、收入和费用等会计计量基础，违背了可比性会计信息质量要求。特别是增值税会计将增值税排除在利润表之外，降低了会计信息质量。随着将来营业税改增值税的临近，增值税会计存在的这些问题将会进一步被放大。因此，如何重新审视增值税会计，按照会计目标要求，改变“价税合一”的会计模式，重建增值税会计核算模式，是大家需要认真思考的问题。

一、现行增值税会计核算的基本现状

增值税的计算方法有扣额法和和扣税法之分。扣额法是指直接计算出产品增值额，然后再乘以增值税税率得出应纳税额的方法。即应纳增值税=（销售收入-扣除额）姿奥省？鄱罘ǚ显鲋邓岸ㄒ澹蚨窃鲋邓暗睦砺酃健5牵鄱罘ㄋ拔窦喙艹杀咎撸痪哂欣砺垡庖濉？鬯胺ㄓ址治岛目鬯胺ê凸航鬯胺ǎ罢呤窍燃扑愠龅逼谙鄱睿俪艘运奥始扑愠鱿钏岸睿缓笤偌扑愠龅逼诹煊玫目鄢钅拷鸲睿艘栽鲋邓八奥实贸鼋钏岸睿缓蠼呦嗉醯贸鲇δ伤岸睢

正是由于扣税法的应用，才导致了目前的增值税会计的格局，即采购成本不包含进项税，销售收入不包括销项税；收到的销项税作负债处理，支付的进项税作资产处理，增值税被排除在利润表之外，也不在“营业税金及附加”报表项目中作为费用列示。目前，我国企业会计准则中没有专门的增值税会计准则，会计核算过分依照税法的规定，而放弃了自身的要求与原则。

二、现行增值税会计模式的问题

（1）打乱了会计确认基础。增值税会计处理按照税法的规定采用购进扣税法，但由于企业当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期，因此已销售的产品可以抵扣的进项税，与已销产品所消耗的增值税必然发生错位。也就是说，销项税额的确认遵循的是权责发生制，而进项税额的确认遵循的却是收付实现制，这必然会造成同一时期的销项税额与进项税额不可配比。（2）打乱了会计计量基础。现行的增值税会计实行价外税，其“主营业务收入”实际上是不含税销售额。与会计收入的定义相矛盾。《企业会计准则》对收入的定义是：企业在销售商品或提供劳务等生产经营过程中形成的经济利益的总流入，因而，现有增值税会计将收取的销项税额从销售收入中扣除不符合收入的定义。另一方面，把外购货物准予抵扣的进项税额从存货成本中剔除，导致存货成本不完整。销项税不计入收入，是受“说”的影响，即增值税可以全部转嫁给消费者，纳人税人收取的增值税，实际上是企业代国家向消费者收取的增值税。（3）忽视了增值税的费用属性。现行增值税会计将增值税进项税额与销项税额分别确认为资产和负债，然后将增值税进项税额与销项税额互相抵消后，得出应纳增值税，并将这一差额确认为负债。这一做法虽然没有对利润总额产生影响，但是却造成了费用信息的不完整。同样是流转税，而且同样是可以向消费者转嫁的营业税可以进入利润表，但是增值税却不能确认为费用并且进入利润表，不能不说是对会计信息的扭曲，同时也降低了会计信息的可理解性。（4）降低了会计信息质量。可比性是会计信息质量特征之一，它要求企业提供的会计信息应当相互可比。可比性不但要求同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更，而且要求不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提供有关会计信息。但是，按照现行的增值税会计核算办法，一般纳税人在取得增值税专用发票时，存货成本按价税分离核算，而小规模纳税人一律按价税合一核算，导致不同类型企业的存货成本缺乏可比性。

三、重构增值税会计的思路

（1）总体思路。重构增值税会计的总体思路是：将进项税额并存货成本，将销项税额并入销售收入，将增值税则作为一项费用纳入利润表。另一方面尊重“价税分离”的税务模式，在税务会计层面严格遵守税法的规定，财务会计层面完全遵循会计准则的规范。“增值税费用”可以反映在“营业税金及附加”科目中，并据此将增值税，销项税额纳入利润表中的“营业税金及附加”项目。（2）具体思路。一是将销项税额收入化，采用价税合一的计量模式。现行增值税会计处理中所使用的“收入”概念并不是企业会计准则所界定的“收入”，而是直接采用了增值税法中的不含税的“销售额”概念。《企业会计准则》对收入的定义是：“收入”是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。《企业会计准则第14号──收入》进一步指出：企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。《增值税暂行条例》也指出：收入商品销售收入包括的销售方向购货方收取的价款和价外费用。所以，作为价外费用的增值税既然具有收入的属性，那么也应当确认为会计收入，从而与小规模纳税人的会计处理保持一致。二是进项税额成本化，实行价税合一的计量基础。《企业会计准则第1号──存货》指出：存货的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。所以，作为价外费用的增值税进项税，应当计入存货成本，以便与小规模纳税人的存货计量基础保持一致。三是销项税额费用化，实现与税费信息的可比性。上述所讲的增值税债务化，主是基于“理论”的，意思是说销项税只是纳税人国家税务机关征收的税款，因为销售方代交的增值税全部可以转嫁给消费者，所以增值税也可以叫作消费税。这一理论是以增值税的全部转嫁为假设的，事实上，增值税是否可以转嫁出去，要取决于产品的需要弹性。如果应税产品具有完全的需要弹性大，增值税才可以完全转嫁给消费者，否则增值税只能部分转嫁或者完全不能转嫁给消费者。建立在说基础是的增值税会计不没有令人信服的理论依据。既然增值税能否完全转嫁具有很大的不确定性，那么销售应纳的增值税是代替国家向消费者收取的税款的假设自然就不能成立，因而增值税的费用化便是顺理成章的了。

参考文献

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