制度导向与账表、风险导向审计的差异分析

账表导向审计、制度导向审计和风险导向审计，是审计的三种模式。其中，账表导向审计模式产生和流行于20世纪40年代以前;制度导向审计在20世纪40年代至70年代盛行并占主导地位;风险导向审计模式则是20世纪80年代以后产生并逐步被广泛采用。虽然三者都是审计模式，但却存在着重大差异。

一、制度导向审计与账表导向审计的不同

尽管制度导向审计和账表导向审计模式都适用于财务审计，都要服从财务审计的目的与要求，但是，二者是两种不同的审计模式，它们存在着如下差异。

1．效率不同。制度导向审计模式与账表导向审计模式相比，注重分析产生财务报表结果的过程与原因，减少了对凭证、账表进行直接检查与验证，突出了审计的重点，从而大大提高了审计的效率。

2． 程序不同。制度导向审计模式在评价内部控制制度及其执行情况的基础上，确定审计的重点、范围，进而在重点检查关键控制点的基础上，确认和评价被审计人员受托管理责任的履行情况。而账表导向审计模式则在审查会计报表项目的重要性、风险性和异常性的基础上确定审计的重点，进而确认和评价被审计人员受托管理责任的履行情况。

3．审计的内容不同。制度导向审计模式不仅可以确认和评价被审计人员会计处理与报告的正确性，而且可以确认和评价财务会计领域以外其他方面受托管理责任的履行情况，并且往往以后者为重点。它既适用于财务审计，又适用于管理审计。而账表导向审计模式主要是确认和评价被审计人员会计处理与报告的正确性，即会计处理与报告方面的受托管理责任的履行情况。它主要适用于财务审计。

4． 确定审计重点的依据不同。采用制度导向审计模式时，审计人员根据对内部控制制度及其执行情况的评价结果，考虑到审计项目的风险水平，然后确定审查的重点。而采用账表导向审计模式时，审计人员确定审计重点的依据为重要性、风险性和异常性，即账表导向审计模式是凭审计人员的经验判断固有风险的大小，并据以确定审计重点和抽取样本的规模。尽管这一审计模式在当时对于提高审计效率和保证审计质量起到了一定的积极作用，但它显然缺乏科学依据。

5．对内部控制的利用程度不同。制度导向审计模式必须详细检查内部控制制度及其执行的情况，确认和评价内部控制的完善程度，指出显现与潜在的偏差，进而确定进一步审计的范围、重点和方法。而账表导向审计模式在审计开始前，虽然也要考虑内部牵制制度的健全、有效性的强弱，以决定是采用详细审计还是账表导向审计，但并不检查内部牵制制度，也不对其发表评价意见。

6．采用方法的科学性强弱不同。制度导向审计模式主要采用符合性测试、实质性测试、统计抽样和系统分析等方法进行审计，其科学性较强。而账表导向审计模式，只凭经验选择部分项目进行测试，因而其科学性较差。

7．面对风险的种类不同。制度导向审计模式对固有风险、控制风险和检查风险均进行检查和评价，而账表导向审计模式只检查和评价固有风险。

因此，账表导向审计模式一般情况下仅仅适用于财务审计的初级阶段，而制度导向审计模式则适用于现代财务审计和管理审计。

二、制度导向审计与风险导向审计的不同

制度导向审计是以确认和评价被审计人员的内部控制制度及其执行的健全、有效性为前提，针对被审计人员内部控制的薄弱环节，确定进一步审计的范围、重点和方法并予以实施的一种审计模式。它注重内部控制系统的完整性、有效性，认为控制程序越完善越好，而轻视了风险性、重要性和成本效益原则。风险导向审计则是审计人员以风险分析、评价为前提，根据风险的大小，选定审计的范围、重点和方法并予以实施的一种审计模式。它注重风险性、重要性和成本效益原则。强调合理与适当的控制，并非控制程序越完善越好。

尽管制度导向审计和风险导向审计都要运用内部控制，但二者却属于两种不同的审计模式，存在着明显的区别。

1．审计的重点不同。制度导向审计模式以评价被审计人员的内部控制制度及其执行情况为重点，尽管也要评价内部控制的风险，但主要是从总体上对内部控制进行评价，对管理风险没有予以足够的关注。而风险导向审计模式，以确认和评价检查风险为重点，为了搞清检查风险状况，审计人员不但要找出并评价被审计人员的固有风险，而且要评价被审计人员的管理风险，还要评价产生这些管理风险的各个环节与因素。因此，审计人员要将被审计人员放在大的经济甚至政治、文化环境中，从被审计人员与该环境的联系中对管理风险进行分析、评价。

2．面对的方向不同。制度导向审计模式面向历史，而风险导向审计模式面向未来。后者更加注重被审计人员显现与潜在的影响未来发展的问题。在实施审计时，对这些问题投入较多的审计资源，在确认、评价有关信息的基础上，做出恰当的审计结论与切实可行的对策性建议，以促进和帮助被审计人员有效履行其面向未来尤其是制定科学的未来发展战略方面的受托管理责任。这就从根本上改变了制度导向审计模式主要根据对过去的业务与内部控制情况进行评价而做出审计结论并提出审计建议的做法。

3．对确定审计项目的作用不同。制度导向审计模式只能在已确定的审计项目中选择审计的重点，不能用于选择审计项目;而风险导向审计模式可以用于在整个被审计单位范围内选择审计项目。审计人员在采用后者确定审计项目时，首先对检查风险进行评价，然后在可以审计的领域内挑选检查风险较大的专题或方面作为审计项目;再按经过评价所确认的检查风险的大小，依次对已被选定的各个审计项目进行排序，确定审计的先后。

4．选择重点审计领域的根据不同。对具体审计项目实施审计时，制度导向审计模式采用对内部控制制度及其执行情况诸方面的一般性评价来选择重点审计的领域，而风险导向审计模式虽然也评估内部控制制度和程序、内部控制环境等方面，但它将被审计人员本身有关的管理风险，作为内部控制评估工作的重点，借助风险评估找出检查风险大的领域，以此作为审计的重点。

5．对审计风险管理的范围不同。制度导向审计模式主要是在评价内部控制制度及其执行情况等部分环节上实施对审计风险的管理。而风险导向审计模式则明确地以审计全过程的每一个环节都可能存在审计风险为前提，审计人员在审计全过程中都必须把评价审计风险作为工作的重点，并借助科学的审计程序将审计风险降到审计人员可接受的水平。此外，制度导向审计模式主要关注源自被审计单位内部的风险因素，风险导向审计模式则不仅关注被审计单位内部的风险因素，而且关注来自被审计单位外部的风险因素。

6．程序不同。制度导向审计模式首先评价内部控制制度及其执行情况，然后针对内部控制的薄弱环节，确定审计的范围、重点和方法并予以实施。风险导向审计模式则是借助对固有风险和控制风险的分析，来确定影响被审计人员经营安全的重要因素和检查风险，进而确定进一步审计的重点、范围和方法，然后予以实施。

7．对管理系统的作用不同。采用制度导向审计模式时，审计人员在评价内部控制制度及其执行情况之后，总要提出增加控制点或加强内部控制的其他建议。长此以往，被审计单位的控制点日益增多，管理成本上升，使管理系统的效能呈递减趋势。而采用风险导向审计模式时，审计人员把工作的重点放在被审计人员的管理风险上，提出的审计建议针对其主要问题和风险。被审计人员采纳这些建议，不仅可有效防范或控制管理风险，而且解决问题的时效性强、成本低，从而可以帮助这些管理系统低成本、高绩效地运行。

三种审计模式的上述差别，决定了它们分别适用于不同的内外部环境酿就的委托人的不同需求。诚然，虽然三者之间存在重大差异，但都是委托人对受托人实施控制的手段的载体。

（作者单位：惠州大学经济管理系、中南财经政法大学会计学院）