会计的权责发生制原则范文
时间：2024-03-01 17:44:50
会计的权责发生制原则篇1
【关键词】权责发生制；收付实现制；局限性；发展趋势
一、权责发生制在会计中的应用
长期以来，我国会计实务中一直是将权责发生制作为会计确认的基础。国际会计准则解释为：“按照权责发生制，要在交易事项和其他事项发生时确认其影响，而且要将它们记入与它们相联系的期间的会计记录并在该期间的财务报告中予以报告”。这一解释明确了要在“发生”时确认，而非在“收到或支付”时确认。按照这一解释，完整的权责发生制应包括以下几个方面的内容：
第一，它能有效地判别、甄定应该进入会计系统的经济业务，即经济业务要进入会计系统进行核算，必须首先经过权责发生制这一筛选过程。所以，权责发生制是整个会计系统的基础和起点，其标准是：对企业的经济资源和经济义务确实产生了影响，并以权利和责任的发生与否来判断。
第二，经过筛选，准予进入会计系统的交易和事项，在输入会计系统时，要按照对经济资源和经济义务的影响程度来决定应记入何种会计要素：资产、负债、权益、收入、费用等。
第三，权责发生制实际包括了三个层次的认定：哪些经济业务是会计核算的对象？这些经济业务何时发生，应纳入哪一期的会计报表？这些经济业务引起了何种影响？这三方面是相互关系相互统一的。
第四，权责发生制用于对全部会计要素的确认，而不应仅局限于对收入和费用的确认。国际会计准则强调“交易或其他事项”，规定将会计确认的范围扩大到全部会计要素。
第五，权责发生制应以会计目标、会计假设、会计原则、会计要素为基本理论依据。之所以要用权责发生制进行会计确认，是为了实现会计目标；而会计假设为权责发生制确认解决了时间、内容和范围的问题；会计原则和会计要素则是权责发生制确认的基本指导，解决了会计确认的方式方法问题。
二、权责发生制与收付实现制的比较
权贵发生制在会计核算中的地位已为人们所公认，并已成为财务会计的原则之一。然而，随着客观经济环境的发展变化，会计信息使用者的决策需求也出现了多样化的特征。权责发生制与收付实现制，因其成为会计核算的基础性选择而为人们所熟识。就其本质而言，两者作为本期收入与本期费用的确认标准，是一项会计核算的基本原则或是假设。并且，通过配比原则的运用，可以产生不同的收益结果。从这层意义上讲，会计基础选择不仅仅是会计政策选择的技术问题，更是涉及到了以收益为基础的财富分配问题。因此，权责发生制与收付实现制的选择，对会计核算而言举足轻重。
（一）权责发生制的产生与优势
在会计发展历史的初期，尚未出现商业信用和借贷行为的情况下，收付实现制成了中西方复式簿记的基础，并且，以现金流入与流出的差额来确定当期的收益。然而，工业革命到来以后，随着企业对机器设备等长期资产投资的增加，以款项的实际收支为标准的收付实现制，由于前期大规模购建固定资产所引起的大额现金流出，造成了收益结果的显著差距，在某种程度上阻碍了企业对资本的吸纳。因此，在早期美国经营铁路业务的企业，取而代之以经营后期的现金净流量作为计算收益和股利分配的依据，虽然袭此大大增强了投资者对铁路股票的兴趣，但毫不顾及长期资产的折旧所形成的虚拟现金流入，严重冲击了“资本保全”的基本要求，收付实现制在工业社会逐渐失去了其生存的基础。同时，伴随着商业信用的逐步扩大，对权责发生制的青睐使其长期以来盛行于各国的会计实务之中。
权责发生制产生并能立足，主要归功于收付实现制不能产生“收入”与“相关成本”的关联；换言之，即收付实现制不能客观地反映企业的经营成果。相反，基于会计分期的基本假设，权责发生制将“应计”的概念成功地导入了企业收益的计量之中，取而代之以应收应付为标准确认各会计期的收入与费用。但与此同时，也带来了一个“致命”的副产品――权责发生制本身并不能真正地解决“应计”问题。在持续经营的前提下，对于经济业务事项是否“发生”的判断，却不能不说是主观判断的结果。这其中不仅包含了诸如固定资产折旧方法等会计政策的选择，也隐含了包括坏帐计提比率在内的会计估计问题。由于权责发生制无法避免的人为因素，使得利润也最终成了一种受制于理念的计量结果，因而也为调节经营业绩、粉饰财务状况提供了可能。
相对而言，现金流量却是一种“事实”，因为以款项的实际收付为标准所确定的本期收入与费用，无疑最大可能地压缩了人为调节的因素。同时，以实际的现金流量信息作为评价财务风险的重要指标，也已日益受到管理层和外部信息使用者的关注。正因为如此，收付实现制在经过很长一段无人问津的境地之后，又重新进入了人们的视野。
（二）收付实现制的优势
从会计主体的角度出发，对于一些资产质量欠佳的企业，尤其是应收款项占速动资产份额较高的情况下，企业资产的流动性受到了影响，而权责发生制所确定的企业收益，不仅无助于缓解企业的财务风险，现实的所得税税负对企业而言无疑是“雪上加霜”。针对此类弊端，部分企业已经在其内部管理中作出了以收付实现制为基础的价值管理取向。以全球化、网络化、高新技术和知识化为本质内涵的新经济时代的到来，更是对传统的会计理论与实务提出了新的挑战。
新经济时代一个耐人寻味的特征就是：一些企业的市场价值严重偏离了权责发生制下的帐面价值，其中高新企业表现得更为突出。例如美国的微软公司1998年的市场价值就已经超过其帐面价值的200倍，美国在线的这一比例也已达到了120倍。而一些传统产业则呈现出相反的变化，诸如福特汽车，其市场价值仅占其帐面价值的15%强。科学技术的进步使得这一差距还在逐渐扩大。针对这一现象，很多著名的中介机构已经开始尝试以现金流量的概念评估企业价值的新的方法或思路。如麦肯锡咨询公司提出的通过实体现金流量贴规模式和经济利润模式的企业价值评估法，普华会计公司以经营活动现金净流量为基础的企业价值评估法，斯图尔特公司以现金流量调整后的经济增加值为导向的企业价值评估法等，均体现了收付实现制支持下的“现金流量至尊”的财务新理念。
作为电子商务有机组成的网络会计，凭借其高速的信息处理与传输功能，既解决了传统会计的工作量的问题，而且会计信息的处理速度也大大提高。不仅如此，高度的数据共享功能，使得连接网络的各个终端录入的数据，经系统识别后均可作为会计处理的原始依据，会计工作的效率将因此得以显著提高。另一方面，通过网络这一高速运行的通讯载体，企业的总部与其分支机构之间的空间距离被压缩成为“鼠标”距离，只要经济业务事项的信息通过网络即时传送至总部，即可由总部的会计部门执行相关的会计职能。这种新型的时空界定为实时财务会计报告信息的生成创造了客观条件。
正如权责发生制对于经营成果的客观反映有目共睹一样，收付实现制对于现金流量的如实计量和决策相关性也显而易见。综观权责发生制和收付实现制的本身，在于更好地扬其之所长，避其之所短。如果因为回避权责发生制之所短，而对权责发生制之所长视而不见，那将是又一次的重蹈覆辙。如今高速、畅通的网络技术已经使会计核算不再有工作量的羁绊，人们在会计基础问题上所作的选择也不应有“鱼”与“熊掌”难以兼得的遗憾。因此，有更充分的理由在为收付实现制叫好的同时，也为权责发生制称道。随着信息技术的进步和在会计领域的广泛运用，完全可以设想在多元的会计信息系统中，建立起权责发生制和收付实现制的专用“频道”，以应不同的决策需求。
三、权责发生制在实践中的弊端
随着社会经济环境的变化，权责发生制出了本身固有的一些缺陷以外，其在实践中也会造成一些弊端。
（一）不能有效避免提早纳税的问题
赊购时未付款其进项税额因抵扣销项税额而得以转嫁；赊销时未收款则须提前交纳税金。致使人为操作经济业务的入账时间，把本该发生在本期的收入，为了推迟纳税而商同延期销售。将本该下期的采购任务，为了减少纳税而提前赊购购进，致使国家当期增值税税收减少。
（二）对应收账款中坏账损失税收处理不合理
税法规定，应收账款中坏账损失所包含的已纳增值税既不允许抵扣，也不退税。这是由于销项税额的确认采用权责发生制，使得企业提前纳税，造成坏账损失中销项税额不能退回的现状。
（三）不符合公平原则
公平原则要求不同类型的纳税主体在税款征缴上负担相同的义务。企业发生的坏账包括货款和税款两部分，发生坏账时两者都无法收回，企业不但不能取得退税而且不能抵扣销项税额，从而遭受双重损失。对购买者来说则得到双重收益，造成纳税人在纳税时的不公平待遇。
（四）不符合赋税能力原则
赋税能力原则要求企业在真正有能力承担纳税义务时才支付税款，如果增值税会计要求企业按照权责发生制确认销项税额，即使在未取得销售款项时仍应按期纳税，很显然此时企业并不具有纳税能力。这种情况下纳税势必挤占企业的营运资金，造成企业营运资金的紧张。在商业信用普遍存在的情况下，无异于国家定期从经济体中大量“抽血”，一方面造成国家税收虚假膨胀，另一方面造成微观经济运行出现不应有的紧张。
按照权责发生制的作法，会计所反映的利润只是“观念上”的利润，而不是实在在的利润。有的企业损益表中的“净利润”数字相当可观，但拥有的货币资金却极为有限，几乎是靠银行贷款过日子。严重影响我国经济生活的正常秩序，困扰着许多企业的“三角债”问题也是由此而产生的。究其原因，这个帐面利润并不代表企业的净现金流入量。这种净利信息会误导投资者和债权人。
那么，权责发生制存在如此多的弊端，是不是说明它已失去实用价值，应该退出历史舞台了呢？事实证明并非如此。
因为权责发生制经过近一个世纪的发展及完善，已成为现代则务会计概念的核心内容，与之相配套的一系列会计程序和方法已经建立并逐步完善，否定权责发生制，就等于否定了整个现代会计理论。我们不能也无法因为权责发生制存在的缺陷而将其彻底摒弃。
权责发生制的核心不能变，而是应在其基础上，对权责发生制进行修正、完善和发展，使权责发生制与收付实现制可以得到有机结合，全面体现企业的盈利能力。
四、权责发生制的发展趋势
将零乱的会计资料加工成有用的会计信息通常要经过确认、计量、记录和报告四个基本程序。其中会计确认是关键，而权责发生制又是企业会计确认的基础。因此权责发生制在财务会计中占有极其重要的地位。面对企业经营活动的新问题和信息使用者的更高要求，未来的世纪中，权责发生制会计将如何发展？
（一）权责发生制在会计确认中占主导地位，会计模式长期存在
财务会计确认的时间基础有权责发生制、收付实现制和现金流动制。前两个确认基础都是面向过去的；现金流动制的时间确认基础可以包括未来，它是以企业现在或预期的现金流入或现金流出的时间来确认会计要素的。
1.传统财务会计的基本模式决定了现金流动制不可能在未来成为主导确认基础
财务会计是一个经济信息系统，加工对象是已发生或已完成的交易和事项所产生的财务数据。权责发生制正是以面向过去的时间确认基础与历史成本的计量属性相互结合、共同构成了现行财务会计模式。这种模式在提供历史信息方面有不可替代的优势。在历史信息占主要地位和历史成本未被替代的情况下，现金流动制在未来不可能成为财务会计的主导确认基础。
2.权责发生制比收付实现制更有利于企业提供历史会计信息
权责发生制与收付实现制比较，前者更有利于企业会计信息系统提供企业有关财务状况和经营成果方面的信息。权责发生制是按照各国会计普遍承认的“收入费用观”，正确合理地界定企业某一会计期间的收人和费用及企业经营成果的前提。收入的确认应当符合实现原则，费用的确认应当符合配比原则。这两项原则都是建立在权责发生制基础之上的。
同时还需指出，收付实现制会计对于无现金流动的交易或事项，如以物易物交易等，无法进行确认也不能在财务报表中披露，这使许多对决策有较大影响的信息无法提供给信息使用者。还有，收付实现制也是一种面向过去的确认基础，也是建立在已经发生的交易或事项之上，对于目前及未来时期，信息使用者越来越关注的企业未来现金流动的信息，收付实现制会计同样不能提供。因此，无论当前还是在将来，收付实现制不可能取代权责发生制而成为财务会计的主导确认基础。
上述分析可知，权责发生制会计在确定企业期间经营成果，反映企业某时点财务状况方面有难以替代的优势，并且它也能够提供过去某时期现金流动情况的信息。在未来，历史信息依然是财务会计系统提供的主要信息，企业历史信息是一个企业以前经营状况、规模和发展速度的反映，是企业未来发展的起点，对于企业经营中的预测、控制和决策以及受托责任的报告都是相当重要的。所以，权责发生制在取得历史信息上的优势决定了它依然是未来财务会计的主导确认基础。另一方面，和权责发生制相辅相成的历史成本在未来依然有较强的生命力，虽然通货膨胀下历史成本受到诸多批评，但是历史成本所具有的可靠性、可验证性以及取得简便这些优点使它仍会在会计计量中处于重要地位。在历史成本依然重要的情况下，权责发生制在财务会计确认基础中将仍占主导地位。
（二）其它基础和原则对其进行补充和修正
1.信息使用者对企业预期现金流动信息的需求将形成现金流动制辅助下的权责发生制会计
在企业经营活动日趋复杂化和多样化，经营风险不断加大的情况下，企业的利益关系人要求会计信息系统在提供历史信息的同时，尽可能地提供一些反映未来变化和预测的信息以帮助决策，严格的权责发生制会计很难达到这一目标。而现金流动制会计通过与现行成本或公允价值相结合可以达到信息使用者的要求，如目前国际会计准则中对固定资产的重估价反映了现金流动制提供辅助信息的趋势。按照权责发生制会计处理，固定资产是以历史成本入账的，并且在使用过程中维持历史价格，在经济技术高速发展，特别是物价变动幅度较大的情况下，固定资产的现行成本或公允价值与历史成本会有较大差异，进而形成企业未实现的损失或利得。由于这些损失和利得未能实现，权责发生制会计并不确认，也不在财务报表中反映，而这些信息对企业的经营成果与财务状况将会有较大影响。现金流动制会计将确认这些利得或损失，并将其纳入财务报表或在其他财务报告中予以披露，虽然确认本来现金流入或流出中，计量可靠性问题目前还未能有效解决，但是随着信息技术的发展，破解这些问题的办法在将来会有重大进展。这样，现金流动制辅助下的权责发生制会计在未来可以满足信息使用者的要求，这是权责发生制会计发展的趋势之一。
2.在未来的某些会计领域，其它确认基础将会对权责发生制会计进行补充
确认与计量是密切联系的，权责发生制原则与历史成本原则是相互配合的。如果一个项目无法采用历史成本可靠地计量，那么权责发生制也无法运用。在权责发生制难以运用的会计领域，人们将采用其它确认基础，特别是以收付实现制对其进行补充，这也是未来权责发生制会计发展的趋势。从商誉的会计处理中可以看到这一趋势。按照国际惯例，当前对商誉的处理是只确认外购商誉，不确认固有商誉。这是因为考虑到会计信息的可靠性，固有商誉也缺乏可靠计量，同样不能确认。但是采用收付实现制可以在企业收购时确认外购商誉。虽然外购商誉的价值本身也是由收购与被收购企业主观估计而确定的，但是它毕竟是通过某一时点的产权交易形成的，并且有可以计量的现金流入或流出，因而具有可验证性。这样收付实现制可以正确合理地确认外购商誉，并提供相关会计信息，满足企业利害关系人决策需要。在商誉等处理上用收付实现制是对权责发生制进行补充，可以解决一些权责发生制会计无法可靠确认与计量的交易与事项的会计处理问题，使财务会计信息更好满足使用人的要求。
未来的会计处理中，其它会计原则与惯例将会对权责发生制会计进行修正由于会计主体所处经济环境的复杂性和经营活动的多样性，受主观和客观的各种因素的制约，权责发生制不能在会计处理的各个方面严格运用，或者运用时会对企业经营产生不利影响。无论是现在或将来，各国会计准则都要求在权责发生制与其它会计原则或惯例发生矛盾时，倾向于其它会计原则和惯例，即通过其它会计原则和惯例对权责发生制进行修正。
参考文献：
会计的权责发生制原则篇2
关键词：权责发生制；会计核算；应用分析；企业管理
引言：
随着我国经济的飞速发展，企事业单位面临的生存发展环境也变得越来越复杂，行业之间的竞争加剧，市场环境的不断革新变化，都让企事业单位的稳定发展面临着巨大的考验。如何提高企事业单位的财物管理水平，完善相关的会计核算工作，是当前企事业单位管理者不得不处理的一个问题。在当前，企事业单位应用权责发生制作为进行会计核算的基础似乎已经成为了一种普遍的模式，很多的会计从业人员也知道应该在会计核算的过程中遵循这一基本的原则，但是从实际的应用情况来看却是不尽如人意的，权责发生制在政府机关会计核算中的应用状况并不理想，有一些政府机关不能够严格的遵照权责发生制的原则进行相关的会计核算，这给政府的财务管理工作的完善带来较多的弊端。今天我们就这一制度进行深入细致的探讨。
一、权责发生制的含义
权责发生制是以权利和责任的发生来决定收入和费用归属期的一项原则，即指凡是在本期内已经收到和已经发生或者是应担负担的一切费用，不管款项是否已经收到或者是付出，都要按照本期的收入和费用来进行核算；而凡是不属于本期的收入和费用，即使是在本期收到或者是付出款项，那么也不应该作为本期的收入和费用进行处理。权责发生制是对会计要素确认计量要求的一种基本原则，其解决的问题是何时给予确认和确认多少的问题。权责发生制它与传统的收付实现制原则是相对立的一种会计核算方式，二者之间的不同主要表现在如下两个方面：
其一，计算出的收入和费用的资金金额不同
权责发生制的计算金额是以本期内已经发生的收入和费用金额为计算单位，而收付实现制是以一个期限内确实收到或者是付出的费用为会计核算的前提。这两者之间进行比较，可能会因为资金发生变化的定义期限不同，而导致计算出的收入和费用的资金金额存在着不同。
其二：计算出来的盈亏数字的准确程度不同
权责发生制以本期内已经发生的交易为计算的基础，不论是否有资金的往来，都视为本期内产生的会计收付，这样可能会导致公司的实际资金流动情况与计算出的额度之间存在很大的差别，不能够正确的反映公司在某一时段内的正确盈亏数字。并且权责发生制的使用依据主要是以持续经营和会计分期两个为基本划分前提，通过这两个因素来正确的划分不同时间内的资产、债务、费用、收入等会计核算要求的归属问题。
其适用性存在的利弊主要表现在：权责发生制在反映企业的经营业绩的合理性上，几乎完全取代了实付实现制，具有着很大的优势；但在反映公司的财务状况时却存在一定的弊端，可能出现损益表上发映出的经营情况态势良好，公司效益非常的高，但是从资产债务表上确可能发现公司的财务已经陷入了困境，已经没有或是很少有相应的变现资金了。发生这一问题的主要原因是权责发生制计算方式将应该计收入的或是费用的项目反映到公司的损益表上，在资产负债表上就反映为现金收支，或者是债权债务，这样就无法准确的表现出公司财务资金的正常流动状况，也就可能对公司的经营状况产生不良的影响。
二、政府机关会计核算过程中实行权责发生制的重要意义
随着我国社会主义经济体制的完善与发展，之前运用的收付实现制在我国政府机关的会计核算工作中逐渐的出现了很多重大的缺陷，已经不能适应新时期的发展要求，收付实现制不能够准确全面的记录或是反映正确的财务状况，因此在新时期财务改革发展的背景之下，我国的政府机关工作单位渐渐的减少收付实现制来进行会计计算方式的使用，加大对权责发生制原则的利用程度和运用。总的来说，在政府机关中实行权责发生制的会计核算方式其意义主要表现在以下几个方面：
其一：采用权责发生制会计核算方式，有利于促进财政管理改革，提高政府财政管理的水平
权责发生制有助于推动现有的财政和预算管理进行改革，当前部门的财务管理制度是以实际收付的资金为核算和预算的基础，这样可能会导致财务资金出现与实际不相符的情况，从而影响到会计核算的正确性，因而权责发生制成为了今后财务改革发展的主要目标之一。同时权责发生制有利于提供政府资产的全面信息，这样有助于加强各方面对国有资产的管理和监督，从而大大的提高政府财政管理的水平，减少资金的闲置，大大提高资金利用率，从而可以避免不必要的浪费。
其二：采用权责发生制有利于建立有效的政府财务报告制度、
目前我国还没有实行财务报告制度，这给财政的预算收支信息带来了极大的不便，使政府不能够及时准确的掌握自己的全面财务信息，也使政府在做财政经济政策的选择时缺乏充分的实际依据和相关的数据分析支持。但是，采用权责发生制的会计核算原则，就能够准确的发映政府的收支状况，从而帮助政府相关部门高效的获得相关的会计信息，这对于逐渐建立起有效的政府财务报告制度是极为有利的，还可以为政府财政经济政策的决策提供有力的实际依据和数据分析支持，减少决策中的失误。
其三：采用权责发生制能够全面准确的反应政府的债务状况，从而有效的遏制防范发生财政风险
权责发生制计量原则，按照政府本期内的实际发生的收入、支付为核算的基础，而不是按照实际已经收入或支付的量为计算的基础，这样可以全面的反映政府在一定时期内的资金使用状况，及时揭示政府的负债情况，方便对一定时期内的政府财务情况有一定充分的了解，从而对未来可能发生的各种风险起到有效的规避和防范，还可以提高政府相关部门的财务管理能力。
三、我国政府会计采用权责发生制应用中应考虑的若干问题
目前我国政府正在酝酿会计制度改革的相关事宜，其中会计核算基础就是一个不容忽视的问题，根据权责发生制和收付实现制二者之间的利弊关系，为了能够有效的提高我国政府会计核算的效率，在采用权责发生制的会计计量原则的时候，我们一定要对以下问题进行充分的考虑：
其一：政府会计基础的转换一定要符合财政管理的要求，同时与财政管理改革相协调
会计基础的本身是一种技术手段，它是构成政府会计制度和财务制度的必要因素之一，但是同时政府的会计制度和财务制度并不是单纯的会计问题，而是政府财政管理系统中的重要组成部分，会计信息的核算确认，对于政府相关部门的有效财务制度的构建和完善是十分重要的，我们一定要保证政府的会计和财务信息与财政管理的要求是一致的。因此在采用权责发生制的时候一定要正确的确认会计计量基础因素，准确的记录反映政府的财务状况，有效的提高财务管理水平，预防或减少相关财务风险的发生。
其二：权责发生制的应用要与政府会计体系和财务报告制度改革相一致
会计基础是一种计量的标准，他不能够脱离整个会计体系而独立存在，只有在特定的会计体系和财务制度管理之下，这种计量标准才有实质的意义。随着我国经济体制的完善与发展，政府的会计体系与财务报告制度也在日渐完善发展，权责发生制作为今后政府会计核算的主要原则，其适用的前提就是要与我国的政府会计体系和财务制度相一致，若是两者之间发生背驰，就可能会影响到政府资金的有效使用情况。
其三：权责发生制的使用程度要研究了社会各方面对政府会计和财务信息需求的基础上确定
我国政府会计和财务信息的主要使用者就是各级政府的财务管理部门、宏观经济决策和管理部门以及立法机关和审计机关，这三者之间是相互侧重、互有联系的政府部门，每一个部门对财务和会计信息的需求都是不同的，我们需要在充分的研究基础上进行深入的研究和分析，从而准确的确定出我国政府会计权责发生制应用模式的必要步骤，然后在实际工作中在不断的完善、改进，最终摸索出一条适合我们国家。
四、结语
权责发生制是当前企事业单位会计核算的基本原则之一，虽然目前的实际应用情况与会计制度的要求之间还有着很大的差距，但是权责发生制的运用已经成为一种不可逆的趋势，在实际政府工作中，我们一定要注意到很多的政府机关都在慢慢的向着权责发生制的会计核算方向发展，这表明了权责发生制是会计核算的一种重要的方式，得到了诸多企事业单位的认可，得到了实践的发展检验，是符合目前经济社会发展的内在要求的。在今后的政府财务管理过程中，我们一定要采取有效的措施减少单位实行权责发生制的阻力，创造条件的为权责发生制的落实工作打下基础，提高权责发生制在相关部门中的运用程度，进而完善部门的财务管理制度建设，从而有效的提高政府的财务管理能力，提高企事业单位的工作效率。（作者单位：沈阳市房产局会计核算中心）
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会计的权责发生制原则篇3
关键词： 企业所得税 特殊收入 确认 权责发生制 收付实现制
2008年1月1日实施的《中华人民共和国企业所得税法》第二章规定，除税法明确排除的项目外，企业的一切经济利益总流入都应计入应纳税所得额。同时，除税法另有规定的外，企业实际发生的与取得应税收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。在应纳税所得额的范围确定之后，收入和费用的归属期的确定，就成为正确计算某一纳税期间应纳税所得额的重要因素。《中华人民共和国企业所得税实施条例》（以下简称《条例》）第二章第九条规定，企业应纳税所得额的计算，应以权责发生制为原则，国务院财政、税务部门另有规定的除外。也就是说，《企业所得税法》确认收入和费用的归属期的原则是权责发生制。
权责发生制也称应计制，是指企业在确认本期的收入、费用及债权、债务时，以实际获取或拥有某项利益的权利或承担的责任为标志。即凡是本期已经实现的收益和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否实际收付，均应计算为当期的收益和费用；凡是不属于当期的收益和费用，即使款项已在当期实际收付，也不应计算为当期的收益和费用。与权责发生制相对应的是收付实现制。收付实现制也称现收现付制，是根据款项的实际收支与否来记录和确认当期的收益与费用。《企业所得税法》以权责发生制确定应纳税所得额，是因为，一项经济活动如果导致企业实际获得或拥有对某一利益的控制权时，就已经表明企业已经产生所得，与此相对应，也就产生了与该所得相关的纳税义务。但是，《条例》对于企业获得的利息、租金、特许权使用费等八种特殊收入的确认，并未完全遵循权责发生制原则。而把它作为权责发生制的特例，在一定程度上背离了权责发生制，更接近于收付实现制。
一、利息、租金和特许权使用费收入的确认。
《条例》第二章第十八条、十九条、二十条规定，利息收入是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资或者因他人占用本企业资金取得的收入；租金收入是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入；特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权著作权，以及其他特许权的使用权取得的收入。《条例》规定，利息、租金和特许权使用费三类收入的确认以合同约定日期为准，即：利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现；租金收入按照合同的承租人应付租金的日期确认收入的实现；特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确定收入的实现。由此可见，《条例》对这三项特殊收入的确认，既未完全按照“以实际获取或拥有某项利益的权利”为标志――权责发生制确认这三项收入，又未把款项收取与否作为确认这三项收入的关键，而是强调以合同约定收款日期确认收入。在合同约定的收款期，无论是否收到款项，都要确认收入。
二、持续时间超过12个月，按纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入。
《条例》规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务，或者提供劳务，等等，持续时间超过12个月的，应当采用完工百分比法确认收入的实现，即按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
采用完工百分比法，按纳税年度内完成的工作量或完工进度确认收入，是对权责发生制的背离，因为纳税人在受托加工制造的大型设备等产品未交付或劳务未提供完成之前，实际收取现金的权利并没有确立，但税法认为其纳税义务已经产生，应该确认为当期收入，计算为应纳税所得额。这是因为：第一，企业受托加工、制造大型机械设备、船舶等，以及从事建筑、安装、装配工程业务和提供劳务，持续时间通常分属于不同的纳税年度，甚至会跨越数个纳税年度，涉及的金额一般都较大，为了及时反映各纳税年度的应税收入，一般情况下，不能等到合同完工时获取结算金额时才确认为应税收入，否则既不符合权责发生制原则，又没有遵循收入和人费用的配比原则。第二，为了有效保证财政收入的均衡入库。企业按照完工进度或者完成的工作量对跨年度的特殊收入确认征税，有利于保证跨纳税年度的收入在不同纳税年度内得到及时确认，保证财政收入均衡入库。为准确计算当年应纳税所得额，纳税人需要选择合理的计算完工进度的方法。通常情况下企业在交易的结果能够可靠计量的条件下，确定跨纳税年度交易的完工进度可以选用的方法主要有：（一）已完工作的测量。（二）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。（三）已经发生的成本占估计总成本的比例。正确选择合理的计算完成工作量或完工进度的方法是确认当期收入的关键。企业在资产负债表日，按照交易收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认当期实现的收入；同时，按照交易估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认的成本后的金额，结转当期确认的成本。
三、采用产品分成方式取得的收入，按企业分得产品的日期确认。
产品分成，即多家企业在合作进行生产经营的过程中，合作各方对合作生产出的产品按照合同约定进行分配，并以此确认为各自的生产经营收入。
由于产品分成是以实物形式即非货币形式取得的收入，因此它不同于货币收入具有固定性和确定性。而产品的价格又随着市场供求关系而造成价格的不确定，因此《条例》第二章第二十四条规定，采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。《条例》第十三条具体规定了“公允价值”，即按照市场价格确定的价值。由于企业在参与多方合作生产经营的过程中，各方事先在合同中一般对共同生产出来的产品都约定有具体的分配日期，只要到合同约定的分配日期，企业就已经拥有了分得产品的权利，如果按照权责发生制原则，应该在合同约定的分配日期确认这一非货币形式的收入的实现，但是，在企业分得共同参与生产的产品之前，其产品的市场售价和生产成本往往难以准确地确定，因此，企业所得税法规定按企业分得产品的日期确认收入。同时遵循“孰先原则”，即如果在合同约定前收到产品，则以实际收到产品的日期确认收入。不难看出，这一确认收入的规定也是权责发生制原则的例外，更接近于收付实现制的原则。
四、捐赠收入在实际收到捐赠资产时确认。
捐赠是无偿给予资产的行为。捐赠的基本特征在于其无偿性，这也是捐赠区别于其他财产转让的重要标志。捐赠是企业的一种利得，应计入企业的收入总额，计算应纳税所得额。《条例》规定，企业接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现，即按照收付实现制原则确认，以实际收付时间作为标准来确定当期收入。这里再一次与《企业所得税法》规定的企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则相背离。这是因为《合同法》规定，赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与，具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同除外。也就是说，赠与合同在未收到资产之前，都不能视为成立。
五、分期收款方式销售收入按合同约定收款日确认。
分期收款方式销售，是指企业按照销售合同的规定时间将商品交付给购货方，货款按合同约定分期收回。《企业会计准则》规定，分期收回货款的时间超过3年，还应该确认为具有融资性质的分期收款销售商品。如果按照权责发生制原则确认分期收款销售商品收入，则应该在企业发出商品时，确认为销售收入的实现。而《条例》规定，企业以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。很显然，按照合同约定的收款日期确认收入的实现，也是权责发生制原则的例外，介于权责发生制与收付实现制之间，更接近于收付实现制原则。从税收量能负税的原则出发，国家主要是出于纳税必要资金的考虑。
六、权益性投资收益按利润分配日确认。
权益性投资是指企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金而获得被投资单位股权的经济行为。企业因股权投资而取得的股息、利息、红利、分配利润和其他所得属于权益性投资收益。《企业会计准则第2号――长期股权投资》准则规定，企业的长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等因素，应当分别采用成本法和权益法进行核算。成本法在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按持股比例计算被投资单位宣告分派的现金股利或利润中本企业应享有的部分，确认投资收益。权益法则是在对被投资单位财务报表的账面净利润（或净亏损）按规定进行调整后，再按照投资企业的持股比例计算确认本企业应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损，确认为投资收益，同时增加对被投资单位的长期股权投资的账面价值，在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按持股比例计算本企业应该分得的部分，抵减长期股权投资账面价值。《条例》规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现，而不论企业是否实际收到股息、红利等收益款项。由此可见，企业所得税法关于权益性投资收益的确认也已偏离了权责发生制原则，接近于收付实现制，但又不是纯粹的收付实现制，而是一种限定条件下的收付实现制。通过与《长期股权投资准则》相比较，不难看出，企业所得税法不确认会计准则中按权益法核算的投资收益的方法。
参考文献：
［1］中华人民共和国主席令第63号（2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过）《中华人民共和国企业所得税法》.
［2］中华人民共和国国务院令第512号（2007年11月28日国务院第197次常务会议通过）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》.
［3］孙瑞标，缪慧频，刘丽坚主编.中华人民共和国企业所得税法操作解答.中国商业出版社，2007.4.
［4］财政部会计司编写组.企业会计准则.人民出版社，2007.4.
会计的权责发生制原则篇4
【关键词】 政府会计；改革；初探
目前，我国政府会计体系仍沿用原来的预算会计管理体系。随着我国市场经济环境的变化和财政管理体制改革的深入发展，预算会计的环境已经发生了深刻而根本的变化，现行以服务于财政预算管理为特点的预算会计制度已经不能全面反映政府财政资金运动状况，推进政府会计改革迫在眉睫。
一、改革的必要性
（一）推进政府会计改革是适应财政体制改革的需要
1997年以来，尽管预算会计管理体系不断加以修正和完善，但至今仍然没有一个正式规范的标准体系，随着部门预算和国库集中收付制度改革的深入，客观上要求将财政总预算会计和行政单位会计统筹考虑，构建一体化政府会计。只有明确了预算会计的分类，才可以明确各类会计核算的目的，才能根据其活动目的考虑其会计核算的特点并加以规范，以充分满足各类会计信息使用者的信息需求。
目前，除事业单位的经营业务采用权责发生制外，我国预算会计制度主要采用收付实现制为会计核算基础，但随着财政管理体制改革的深入，采用收付实现制基础的局限性逐渐凸现。如：不能反映那些跨年度的大宗采购项目、当期虽已发生但尚未支付的部分资金，从而会导致预算资金结余不实；往往会混淆经常性支出和资本性支出，使这些资产的管理和监督失控；不能揭示未来的承诺、担保和其他因素形成的或有负债，政府潜伏的隐性负债和财政危机也会被掩盖。
（二）推进政府会计改革是适应政府职能转变的需要
政府职能的转变强调政府受人民之托，用人民的资金来管理国家的各项事务，包括对国有资产管理、债务管理和财政资金的使用实施有效的管理和监控，而这些都离不开政府会计的改革和政府财务报告所提供的全面和准确的会计信息。而我国财政总预算会计实质上只是财政收支会计，核算内容主要是财政收支活动，没有覆盖全部会计要素，特别是在国有资产和长期负债核算及管理等方面存在明显不足。所以政府会计核算的内容，不能全面反映政府的资产、负债、净资产、收入和支出的整个财务状况，对政府职能转变的不适应性日益显现。
（三）推进政府会计改革是满足政府绩效评价制度的需要
政府财务报告应完整反映政府的财务状况、运营绩效和现金流量，这样有助于满足人民大众等利益相关者的信息需要。政府财务报告不仅要反映预算收支，还要反映政府的资产和负债情况；不仅要反映当年预算政策的执行结果，还要反映以往决策产生的财务效应，这是政府进行决策和公众了解政府绩效的重要信息来源。而我国目前政府会计财务报告过分强调以预算管理为中心，只侧重预算会计信息的披露，忽视了政府会计涉及的政府债权、债务、资产状况等其他重要内容,远不能满足进行政府绩效评价工作的需要。
二、进行政府会计改革的方向选择
（一）明确政府会计体系,制定统一规范的政府会计准则
我国一直以来没有区分预算会计和政府会计。根据我国预算会计的特点，现行的预算会计不是完整意义上的政府会计，充其量只是反映预算资金流转过程的预算执行会计。与西方国家的政府会计相比较，存在很大差距，可以说我国至今没有真正意义上的政府会计。因此，从预算会计拓展为政府会计，不仅是改变名称的问题，而是转变整个预算会计观念的问题。随着我国政府会计的建立和完善，其会计规范必将从制度模式逐步向准则模式转变。因此明确政府会计体系，并制定出一套结构科学、内容完整、先后有序、概念统一的适合中国国情的政府会计准则是政府会计改革的前提。
（二）渐进引入权责发生制会计核算基础
1.政府会计权责发生制改革总体设计
从世界范围来看，在政府会计领域，推行完全的权责发生制会计的国家还是少数，大多数国家在政府会计改革上都是循序渐进地推行权责发生制会计。目前我国正处于发展转型时期，至今还没有统一完整的政府会计准则，因而决定了现阶段我国政府会计引入权责发生制的总体设计应该是：初级阶段采用修正的收付实现制基础，即原则上采用收付实现制，对某些特定业务则偏向于采用权责发生制基础，如预算支出中的退休养老金；政府采购中跨年度资本性支出、长期资产和长期负债等；改革中期随着政府会计体系的完善和法律法规的不断健全、规范，逐步扩大权责发生制的会计基础范围，直到最后实行完全统一的权责发生制会计基础。
2.政府会计特定业务权责发生制的改革
（1）固定资产权责发生制会计基础的改革。对固定资产的购置成本进行资本化，并按权责发生制原则和持续经营的假设进行分期确认和分摊固定资产成本，建立计提固定资产折旧制度，设置“累计折旧”科目做为“固定资产”的备抵科目，同时，在资产负债表中的“固定资产”项目下，增设“固定资产原值”、“累计折旧”和“固定资产净值”项目，以反映固定资产的新旧程度。这样才能在成本中体现出固定资产的损耗程度及现有的生产能力，同时保留在账面上的一些完全失去使用价值或早已不存在的固定资产能够得以及时处理，从而使固定资产账实相符。
（2）社会保障权责发生制会计基础的改革。对于政府财政总预算会计，政府财政应按权责发生制预算要求，将社会保障需求本期应分担的经济责任列入年度支出预算；预算单位对未来社会保障需求应负担的经济责任，应按权责发生制原则列报当年支出。
（3）长期负债权责发生制会计基础的改革。对政府长期负债的会计核算方面，建议对直接债务和或有债务分别处理。对直接长期债务，如政府直接借入的各类债务等，建立还贷准备金，核算分摊的长期债务，并按权责发生制的原则，对利息进行分期核算，从而防范和化解财政风险，并全面反映政府财政债务的真实情况；对或有债务，如政府提供担保的债务等，参照企业或有负债处理原则，增设“预计负债”科目核算，并按权责发生制原则确认“预计负债”并在报表中列支。
（三）扩大政府会计核算内容，完善财务报告体系
目前，政府的财务受托责任问题，已引起广泛关注。政府是一个社会管理机构，同时也是一个经济实体，承担着人民交付的财务管理职责，而现行预算会计制度不能提供全面、完整反映政府财务受托责任的政府会计财务报告。因此与财政管理改革相适应，在引入权责发生制的基础上扩大政府会计核算内容，建立完整的政府财务报告体系，如增加长期资产和长期负债的核算内容，提供实际执行效果与计划比较信息，通过财务报表附注提供大量重要财务信息（如或有负债的说明）等，以便对政府绩效做出正确评价。
【参考文献】
[1] 胡广兵. 对行政事业单位财会制度的修改建议[j]. 预算管理与会计.
会计的权责发生制原则篇5
一、权责发生制在保险会计中的局限性
1.权责发生制与保险的谨慎性存在着两则必反。
保险公司是经营风险的特殊行业，其经营对象的风险性，保险成本未来的不确定性以及保险责任的连续性等经营特性，与经营环境的融合和交织，使保险公司经营较之一般企业经营更具风险，加之保险公司涉及广大的公众利益，其业务对象具有广泛的性，这从而也就决定了保险行业在处理会计信息上必须更加稳健保守。过去，由于保险公司更多地考虑了权责发生制原则，忽视了谨慎性原则，造成了保险经营的不稳定性和为数不少的不良资产。比如前几年比较突出的应收保费问题一直是保险公司老大难问题。由于“三角债”因素及其自身存在的不流动性，应收保费居高不下，长期挂账不仅使保险公司失去了投资机会，减少了投资收益，带来机会成本，而且应收保费按照权责发生制作为保费收入入账后，保险责任开始生效，由于保费未到账，而保险事故发生时客户又要求赔偿，容易引发不必要的纠纷，而且，按照法律判决大多案例，无论是客户未缴费，还是款项被代理人挪用，保险公司一般都败诉。这样势必引发信用差的客户钻空子，恶意拖欠保费，使保险公司经营风险加大；分保方面，在法定分保情况下对于未收到的保费，公司仍需垫付一定比例的分保费用；税收方面，公司还要支付营业税及附加和所得税，而且现实的保险行业高税率对公司而言无疑是雪上加霜。所以这几年许多公司干脆另避蹊径，采取长期不入账或少入账的办法，这显然又违反了权责发生制，而且容易造成业务员催收未出险的到期的或临近到期的保险单的保费不交公司而入私囊或和保户私分。还有应收利息问题，按照权责发生制原则，拆出资金、保户质押贷款、存款、贷款、保户储金等期末都应计算应收利息，确认为利息收入，而且对于逾期贷款，原制度规定逾期（含展期）未满一年，按规定计算应收利息并纳入当期损益。应收利息尚未收回而作为利息收入入账后，这必然使保险公司形成虚假收入和虚假利润，最终以实收资本或侵蚀保户利益垫交国家税收，挂账的利息越滚越大，它所带来的后果不仅仅是简单的寅吃卯粮，而且已构成潜在的威胁，加大了金融风险。
2.权责发生制忽略了现金流量在保险经营中的重要性。
保险经营的对象不是商品，而是保单，保单一经签发就具有法律效力，一旦保险标的或被保险人发生意外事故或保险期满，保险公司负有赔偿或给付的义务。因此，保险业务实质上是对保险契约承担的一种将来偿付责任。对于保险行业，负债项目较一般会计重要，而负债中占比例最大的是各种责任准备金。保险公司通过收取保费而建立起来的各种责任准备金，不是盈利，而是对被保险人的一种负债，是要随时支付的。保险经营作为一种负债经营，其首要任务就是要确保足够的现金来满足偿付能力的需要。因此，现金流量在保险行业中具有至尊的地位。而权责发生制由于在计量过程中运用了应计、递延、摊销和分配等一系列体现人为因素的会计行为，使得利润也最终成为受制于理念的计量结果，它可能是观念上的利润而非现实的利润。虽然某些公司账面利润很高，但有可能因缺乏足够的现金而产生赔付危机，导致大规模退保、挤兑，严重的会公司的生存，甚至导致破产。比如，这几年，日本先后破产了明治生命、东邦生命、第一生命等六家保险公司就是很好的例证。这些公司由于盲目追求业务规模，大量销售具有“还本性”的储蓄型商品，在保险公司经营“繁荣”的同时，现金的流动性减弱，隐藏财务风险，最后在亚洲金融风暴的冲击中受利差损的拖累而导致破产。
3.权责发生制下对于保费收入的确认与保险合同条款不相匹配。
对于保费收入，按照新制度的规定必须同时具备三个条件：
第一，保险合同成立并承担相应的保险责任；
第二，与保险合同相关的利益能够流入；
第三，与保险合同相关的收入和成本能够可靠地计量。
从第一个条件可以看出，保费收入的确认是以“保险合同成立并承担相应的保险责任”而不是以“实际收到保费”为依据，从上看来，它是权责发生制，但从保险合同条款来看，财产保险和人寿保险情况完全不同。财产保险合同一般是签单生效，即保险合同一经签订，保险合同成立并承担相应保险责任，无论是否收到保费，应确认为保费收入，它是基于“权责发生制”原则；但对于人寿保险合同，一般是收费生效，即收到保费后保单才能生效，此时才能作为保费收入，它是基于“收付实现制”原则，由此可见，权责发生制下对于保费收入的确认与保险合同条款规定存在明显的矛盾。
4.权责发生制不能适应当前建立保险监管会计的需要。
保险行业对经济社会背负着巨额负债，承担着对整个社会的保障责任，发挥着社会“稳定器”的作用，这决定了保险会计具有鲜明的法定特点，保险行业的经营必须接受严密的监理，以防范和化解由于保险公司偿付能力不足引发的金融危机。因此，保险监管部门在全国各地应运而生，以此来维护相对弱势的群体“保单持有人”的利益。保险监管部门对保险监管的核心是偿付能力，它要求保险公司形成两套保险会计体系：
一是公认财务体系，
二是监管会计体系。
监管会计由于服务对象、目标以及假设不同，在稳健程度上显得比公认会计更为保守，所选用的和程序往往把稳健原则运用到了极致。保险监管会计体系的建立无疑对传统的权责发生制提出了挑战，如前所述，权责发生制强调的是收入和成本的关联和经营成果的客观反映，而不是偿付能力。
二、完善保险会计确认基础的几点建议
通过以上，笔者认为，我们应该重新审慎保险会计确认基础，客观分析保险会计环境，从保险公司实际出发，针对不同的业务性质，可以实行“联合发生制”混合会计基础，即权责发生制与收付实现制并存，扬长避短，充分体现其灵活性，以适应不同的决策需求。具体来说，可分为以下几种情况：
1.对于保费收入的确认应分别针对不同期限的保险业务采取不同的会计确认基础。
对于保险会计核算的分类，我国《保险法》按照保险业务不同划分为财产保险和人身保险，并要求分险种分类核算。这种划分虽然照顾到了保险公司分业经营的需要，但不利于制定规范化的会计标准。当前在西方很多国家将保险业会计核算分为短期保险（保险期限在一年或一年以下，简称“短险”）和长期保险（保险期限在一年以上，简称“长险”），分别涵盖财产保险和人身保险。笔者认为这很值得借鉴。因为短期保险与长期保险在保险内涵、风险特征、保险期限特别是保险合同条款的具体规范都存在较大的差异，在会计核算方法的处理上也应有本质的区别。因此，对于“短险”（比如财产保险、意外伤害保险、短期健康保险）的保费收入的确认可采取权责发生制，即保费收入应于投保人应当交纳保费时确认，因而它存在应收保费，应收保费必须入账。但这里有个例外，对于“短险”中分期缴费合同应于合同约定的收款日期分期确认保费收入，并可考虑在签定保险合同时作出特别约定：“本保单未交款不生效”或“赔付时按实收保费占保单保费的比例赔偿”。对于“长险”（比如人寿保险、长期健康保险）保费收入的确认平时应采取收付实现制，即保费收入应于收到投保人交纳的保费时确认，因而它不存在应收保费，但在会计期末通过责任准备金调整回归到权责发生制。
2.对于利息收入的确认基本上采用收付实现制。
对保险公司发生的拆出资金、保户质押贷款、保户储金、存款等期末都不再应收利息，一律按收付实现制在实际收到利息后确认为利息收入。应收利息主要是指债券投资已到付息日但尚未领取的利息和原贷款挂账的利息。对逾期贷款，应缩短应收利息转表外核算的天数，由一年缩短为90天。
3.对于其它收入一律按收付实现制来确认。
保险公司除了保费收入、利息收入以外，还有追偿款收入、手续费收入、租赁收入、代勘查收入、咨询服务收入等其它收入，这些收入的确认，从成本与效益原则考虑以及稳健性出发，采用收付实现制。
4.对于成本与费用支出的确认原则上采用权责发生制。
对保险公司发生的保费支出（比如赔款支出、手续费支出、佣金支出、各项责任准备金提转差、“三项准备”等）以及利息支出应严格按照权责发生制确认和计量，凡是在本期发生的，都应全部在本期入账，不应延至下期入账，将本期成本费用作为下期成本费用处理。对于其他费用的确认和计量，在贯彻权责发生制原则、重要性原则的前提下，应当重视谨慎性原则的运用。比如，对于有“三项指标”控制的防预费、业务宣传费、业务招待费应按比例控制使用，据实列支，不得预提；固定资产修理费待摊和递延不能混乱使用，也不能采用预提方式；对于开办费，应当在开始经营的当月起一次计入开始经营当月的损益，不得计入长期待摊费用。
5.对于保险监管会计确认基础的选择应以贯彻谨慎性原则为“重中之重”。
在未来我国保险会计规范体系健全和完善后，要求保险公司提供两套报表：首先按公认会计原则编制财务会计报表；然后按监管会计原则再调整为监管会计报表。监管会计报表的编制应强调提供偿付能力信息。比如，资产负债表中的资产不是全部资产，而是认可资产即监管机构接受的，具有高度流动性和可确定性，需赔付时在短时期内能够变现的资产，利润表的编制采用更为保守的确认方法，所计算的收入低，而对费用则不作资本化处理，全部作为当期费用，因而计算的费用高，盈余低；现金流量表应摆在至关重要的位置。因为现金流量表完全基于“收付实现制”，能直观地反映保险公司的支付能力，它所提供的现金流量信息不仅有助于消化不良资产，而且可以满足保险监管部门进行监管的需要。
[]
[1]财政部。会计制度[M].北京：财政出版社。2002.
会计的权责发生制原则篇6
改革开放以来，我们取得了一定的成绩，但是也暴露出来了不少的问题，会计确认计量原则也不例外，尤其是权责发生制原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则，有待改进。
2国内外研究现状
2．1国际研究现状
主要是美国和加拿大的研究成果，以公认会计原则最为著名即：GAAP（是GenerallyAcceptedAccount－ingPrinciples的英文缩写。主要有以下原则：（1）BUSINESSENTITY：会计主体。（2）objectivityPRINCIPLE：客观性原则。（3）COSTPRINCIPLE：历史成本原则。（4）GOING＿CONCERING：持续经营。（5）STABLE＿MONEY＿UNITY：稳定货币假设。（6）MEPERIODPRINCIPLE：分期假设。（7）REVENUERECONGNITIONPRINCIPLE：收入确认原则。（8）MATCHINGPRINCIPLE：配比原则。（9）FULL＿DISCLOSUREPRINCIPLE：充分披露原则。（10）CONSISTENCYPRINCIPLE：一贯性原则。（11）MATERRIALITYPRINCIPLE：重要性原则。（12）CONSERVATISMPRINCIPLE：谨慎性原则。
2．2国内研究现状
主要是以下一些会计政策、会计准则等：（1）企业会计准则—基本准则；（2）企业会计准则—具体准则。（3）企业会计制度；（4）财务会计基础—西南财大出版社；（5）中级财务会计—西南财大出版社；（6）中级财务会计—上海财大出版社；（7）高级财务会计—上海财大出版社；上述对财务会计的确认计量的原则做出了详细论述，但是均没有强调灵活运用会计的确认计量原则为企业的利润最大化服务这一观点。即，没有强调活用会计原则为企业创造最大利润这一说法。
3企业债务重组方面的会计确认计量原则方面的思考
债务重组是指债权人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者依据法院的裁定作出让步的事项。可见，债权人有所损失、而债务人却有利得；这就明显是一种零和博弈，债权人失去的收入正好是债务人的利得，这显然是不公平的。可用以下几种方式予以匡正：（1）债转股，指的是将债权人放弃的债权确认为股本或实收资本；股本（或实收资本）的公允价值与股本（或实收资本）之间的差额计入“资本公积—股本溢价或资本溢价”。（2）债转债，指的是债务人经过与债权人协商，将其债务指定给债务人的债务人偿还，换句话说，由债务人的债务人为债务人偿还债务。（3）债权人兼并债务人，采用的是吸收合并的会计账务处理方法。上述三个办法将避免债权人的损失，冲破谨慎性原则、权责发生制原则的禁锢，最大限度地维护债权人的合法权益，防止债务人赖账。
3．1债转股
我们系现在用一个例子来说明其处理办法：［例］甲公司于2012年1月1日销售一批产品给乙公司，价税合计100万，款项未收。由于乙公司发生财务困难，到2012年12月31日甲公司仍旧未能收到款项。2012年12月31日，乙公司与甲公司协商，进行债务从组，甲公司将应收账款转为对乙公司的长期股权投资，由此取得乙公司的普通股20万股，每股面值1元，市价3元。已经办妥相关手续。现行准则下的账务处理：解：（1）债务人乙公司的会计账务处理为：借：应付账款—甲公司1000000贷：股本200000资本公积—股本溢价400000营业外收入—债务重组利得400000（2）债权人甲公司的会计账务处理为：借：长期股权投资600000营业外支出—债务重组损失300000坏账准备100000贷：应收账款—乙公司1000000我们可以看出，通过债务重组，乙公司少还40万的债务，而甲公司则损失了40万的债权，乙公司之所得正好是甲公司所失，这正好是一个典型的零和博弈，很有可能是乙公司赖账的结果。因此，我们建议作如下账务处理：解：（1）债务人乙公司的会计分录：借：应付账款—甲公司600000贷：股本200000资本公积—股本溢价400000（2）债权人甲公司的会计分录：借：长期股权投资600000贷：应收账款—乙公司600000上述处理办法有效避免了现行债务重组所带来的弊端，有利于切实维护债权人的合法权益、防止债务人借债务重组赖账；同时，这里否定了谨慎性原则，按照收付实现制进行处理，而不拘泥于权责发生制的束缚，为企业利润最大化服务。
3．2债转债
下面举例说明：［例］甲公司于2012年1月1日销售一批产品给乙公司，价税合计100万，款项未收。由于乙公司发生财务困难，到2012年12月31日甲公司仍旧未能收到款项。2012年12月31日，乙公司与甲公司协商，进行债务从组，乙公司以其对丙公司的应收账款（之前乙公司赊销了200万的产品给丙公司）来偿还甲公司的应收账款，丙公司同意上述处理办法。解：（1）甲公司的会计分录：借：应收账款—丙公司1000000贷：应收账款—乙公司1000000（2）乙公司的会计分录：借：应付账款—甲公司1000000贷：应收账款—丙公司1000000（3）丙公司的会计分录：借：应付账款—丙公司1000000贷：应付账款—甲公司1000000
3．3兼并
当债务人处于资金链短缺、但是债务人的产品却有较好的市场前景时，可以采用兼并方式解决问题。换句话说，也就是债权人用应收账款作为兼并债务人的资本。其账务处理如下：（1）债权人。借：资产类科目（公允价值）贷：应收账款（账面价值）营业外收入（公允价值—账面价值）或者，借：资产类科目（公允价值）商誉（账面价值—公允价值）贷：应收账款（账面价值）（2）债务人，作全部科目余额的抵消分录。
4权责发生制下收入费用的确认计量思考
与权责发生制相对的是收付实现制，只有将上述二者巧妙结合起来，才能真正准确核算企业的利润。我们用一个例子来说明这个道理。［例］甲公司于2012年12月1日销售100万产品给乙公司，增值税税率17％，收到23．4万货款；当日，支付办公楼2012到2015年的租金37万，年利率为10％。［要求］编制相关会计分录。解：（1）权责发生制下的会计处理：借：银行存款234000应收账款—乙公司936000贷：主营业务收入1000000应交税费—应交增值税—销项税额170000借：待摊费用370000贷：银行存款370000借：管理费用10000贷：待摊费用10000（2）收付实现制下的账务处理：借：银行存款234000贷：主营业务收入200000应交税费—应交增值税—销项税额34000借：管理费用370000贷：银行存款370000（3）权责发生制与收付实现制结合的处理方法：借：银行存款234000贷：应交税费—应交增值税—销项税额34000主营业务收入200000借：待摊费用360000贷：银行存款360000借：管理费用39842．22贷：待摊费用39842．22注：考虑到货币的时间价值，当期的管理费用＝10000＋120000＊0．1＊（1／1．1＋1／1．21＋1／1．331）＝39842．22由此可见，考虑了货币的时间价值，能更准确的确认计量，从而更为准确地反映企业的现金流，为充分挖掘企业潜能创造条件。
5总结
综上所述，我国的会计确认计量原则还存在着一定的问题。当然，有其深层次的原因：其一，我国的会计政策是政府主导，而西方的会计政策是民间主导的，因而存在利益冲突的矛盾。总的来看，我国的会计确认计量原则有着明显不利于企业而有利于政府的一面，如，按照权责发生制原则确认收入与支出，这一原则是产生企业税负过重的重要原因。其二，我国的会计政策正处于与国际会计政策接轨融合的过程中，过于拘泥于一些条条框框的束缚，从而使企业失去了主动性，原本属于企业的收益不敢确认、费用却因为贯彻谨慎性原则而多记，这就会造成企业利润的降低、同样也不利于政府税收。其三，我国的市场经济体制还有不完善的地方，有待改进，此间难免有一定的漏洞，政策存在很大的滞后性而缺乏前瞻性。
会计的权责发生制原则篇7
【关键词】 《部门指南》； 调整事项； 政府财务报告
【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）06-0048-03
2015年12月2日，为了贯彻并落实党的十八届三中全会关于建立权责发生制下政府综合财务报告制度的精神，财政部了包括《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》[ 1 ]（以下简称《部门指南》）在内的三项制度，目的是规范试点期间政府财务报告的编制工作，以便编制权责发生制下的政府综合财务报告。从《部门指南》列举出的调整事项来看，比较复杂，而有些调整事项的复杂性是由相关制度的不完善引起的，因此，本文主要从《部门指南》的调整事项来谈政府会计的改革问题。
一、四类调整事项
《部门指南》第十条规定，单位在编制会计报表时，按照权责发生制原则，应调整单位会计账簿相关数据后，再编制单位会计报表。其中涉及调整的事项主要分为以下四类。
（一）当期发生的资本性支出
比如购置固定资产、开展基本建设发生的支出等，按照现行的会计制度，此类资本性支出发生时单位已计入当期支出，但按照权责发生制原则的要求，该笔支出不属于当期费用，应该对其进行调整。调整分录为，借：净资产，贷：资本性支出。这类业务在行政事业单位会计中是一样处理的，因为在现行行政事业单位会计中关于资本性支出都采用双分录处理方法。
（二）固定资产折旧和无形资产摊销
按照权责发生制原则的要求，当期应计提的折旧费用和摊销费用都属于当期费用，应调增费用。执行行政事业单位会制度的单位，根据“累计折旧”、“累计摊销”科目中属于当期应计提部分（当期贷方发生额中），调整分录为，借：折旧费用或摊销费用，贷：净资产。由于在现行行政事业单位会计中关于“累计折旧”、“累计摊销”科目的核算要求是相同的，因此这两类业务在行政单位和执行通用事业单位会计制度的单位中是一样处理的。
（三）存货和政府储备物资
在行政单位会计中，按照权责发生制原则的要求，当年因取得存货和政府储备物资而发生的支出，不属于费用，应该进行调整，因此，应根据“存货”和“政府储备物资”科目中属于当年购入的部分（本年借方发生额中），减少当期费用和净资产，调整分录为，借：净资产，贷：商品和服务费用；当年领用存货和发出政府储备物资的部分应确认为费用，因此，要根据“存货”和“政府储备物资”科目中属于当年领用的部分（本年贷方发生额中），增加当期费用和净资产，调整分录为，借：商品和服务费用，贷：净资产。这类业务在事业单位中不用调整，现行行政单位会计中关于存货和政府储备物资事项是采用双分录形式的，而事业单位会计中的存货与企业会计一样采用单分录记录，事业单位会计中没有政府储备物资科目。
（四）预付账款、应付账款、长期应付款
在行政单位会计中，按照权责发生制原则，当年发生的预付款项，不属于当年费用，因此，应根据“预付账款”科目中属于预付账款支出部分（本年借方发生额中）进行调整，调整分录为，借：净资产，贷：商品和服务费用；对于采用预付账款购买商品和服务的事项，应确认当年费用，因此，应根据“预付账款”科目中属于冲销预付商品和服务支出部分（当年贷方发生额中）进行调整，调整分录为，借：商品和服务费用，贷：净资产。同时，按照权责发生制原则，应将当年应付未付的款项确认为当年费用，根据“应付账款”和“长期应付款”科目中属于为购买商品和服务发生的部分（本年贷方发生额中）进行调整，调整分录为，借：商品和服务费用，贷：净资产；当年偿付应付款项不属于费用，应该将它调减，因此，应根据“应付账款”和“长期应付款”科目中属于偿付因购买商品和服务发生的部分（本年借方发生额中）进行调整，调整分录为，借：净资产，贷：商品和服务费用。这类业务事业单位中不用调整，现行行政单位会计中关于预付账款、应付账款、长期应付款事项都是采用双分录形式，而事业单位会计与企业会计一样采用单分录进行处理。
二、存在问题
（一）相同业务由于会计制度不同造成调整分录不同
相同业务存在不同的会计处理方法，使得行政单位在编制年度报表时比事业单位要复杂得多。行政单位和事业单位对于存货、政府储备物资、预付账款、应付账款和长期应付款涉及的相关业务采用了不一样的会计处理方法。这些业务在事业单位（事业单位没有政府储备物资科目）都是采用单分录形式进行核算，而在行政单位是采用双分录形式进行核算。具体而言，核算存货、政府储备物资、预付账款业务时，既要反映资产（存货、政府储备物资、预付账款）和净资产（资产基金）的增加，又要反映支出（经费支出）的增加和资产（货币资金）的减少或者收入（财政拨款收入）的增加，即在核算存货、政府储备物资、预付账款增加的同时，还要核算支出的增加，但这些支出不属于当期费用，因此在编制权责发生制报表时应该将它调减。在现行行政单位会计核算中，领用存货和发出政府储备物资，不确认费用，因此，在编制权责发生制会计报表时，应根据“存货”和“政府储备物资”科目中属于当年领用的部分，确认当期费用。关于应付账款和长期应付款，也是由于平时核算采用了双分录形式，因此在编制权责发生制财务报表时需要进行调整。相同的业务，由于会计制度的不同，调整分录也不一样，人为造成复杂。
（二）折旧问题
《部门指南》中设定的调整分录是在行政事业单位都计提折旧的情况下需要编制的调整分录。但根据笔者调研的情况看，由于没有统一的固定资产折旧年限，目前许多行政事业单位都没有提折旧。
事业单位会计制度规定“事业单位应当根据固定资产的性质和实际使用情况，合理确定其折旧年限”（此规定下文简称为“原则性规定”）。行政单位会计制度中也有类似的表述。实际上现行制度没有具体规定固定资产的折旧年限，行政事业单位财务规则中也没有规定折旧年限，致使行政事业单位在实际工作中缺少政策支持。财政部给出了行政事业单位虚提折旧的方法，却没有相应给出统一的折旧年限表，只提供了一个原则性规定作为参考，具体折旧年限由各行政事业单位自行决定。固定资产使用年限的确定是一个十分重要的因素，它影响成本核算，也影响资产使用情况的分析，不同类别固定资产的使用年限不同又会影响其计提折旧的金额。如果折旧年限由各个单位自己决定，会发生不同单位对同一或同一类固定资产折旧核算的标准不同的现象，从而导致会计信息的不准确、不可比。折旧金额的多少会在一定程度上影响核算结果，造成无法对固定资产账面价值进行真实反映的情况，以致降低会计信息质量，同时违背可比性原则，也为固定资产后续的管理工作带来不便。行政事业单位真的可以自己“根据固定资产的性质和实际使用情况”规定折旧年限吗？如果是这样，某些行政事业单位可能为了获取更多的财政拨款而多计提折旧，使得本单位的固定资产净值从横向上看比别的单位更少，从而出现以下怪现象：一个偌大的单位，明明其固定资产可以维持其正常运转，但账面上固定资产净值很小，单位凭着固定资产净值小嚷嚷着要财政拨款购买固定资产。因此，如果固定资产折旧年限不统一，会出现很多麻烦。目前许多行政事业单位鉴于没有统一折旧年限，因此没有提折旧，在这种情况下，编制权责发生制财务报表时，不是编制调整分录，而是应该补提折旧。
（三）权责报告的改革早于权责会计的改革
从目前的情况来看，政府会计的改革路径是以政府综合财务报告的改革作为切入点，然后结合政府财务报告的需要而进行的倒逼式改革，这种改革是在缺乏相应的前期会计改革支持的情况下要求最终结果。其优点是结果明确，能对政府的资产负债和运营成本进行简单反映，并可在一定程度上减轻日常会计核算工作量。缺点是：（1）改革之初的政府综合财务报告就成了无源之水。在日常核算中以收付实现制原则为主要核算基础，然而到了年终需按权责发生制原则对当年相关数据进行调整，再根据调整之后的数据编制权责发生制政府综合财务报告，这样很可能存在因个人喜好而影响政府综合财务报告结果的风险。（2）难以保证数据的相关性和可靠性。只有将权责发生制原则从根源上引入政府的会计核算系统中，使得政府财务报告能够遵循会计确认、计量、记录、报告的会计核算基本环节来生成，严格保持证账表之间的传递关系以及数据之间的勾稽关系，才能编制出真正意义上符合权责发生制原则要求的政府综合财务报告，进而保证数据的相关性和可靠性。但是，自2017年试行的《部门指南》在日常经济事项记录时采取了收付实现制的核算基础，年末根据权责发生制原则对相关事项进行人工调整，以此流程编制出的政府财务报告中所体现的相关数据和会计信息的来龙去脉难以厘清，在一定程度上影响到了数据的相关性和可靠性。（3）在调整事项的过程中人工成本有可能会很大，由于试编政府财务报告涉及大量的数据转换和合并工作，如果没有相应的信息系统支撑，则大部分工作需要依靠人为手工进行，导致整个试编过程可能较为复杂。
三、对策建议
（一）降低制度成本，提高改革效率
目前行政事I单位有各自独立的会计制度，因此调整事项也不同，造成人为复杂，这个问题必须解决。《政府会计制度――行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》已经出炉，“人为造成复杂”即将得到解决。但新的问题又随之而来，上述关于行政事业单位的相关会计制度现尚处于意见征集阶段，假设其相关文件将于2017年年内正式，并于2018年开始施行，而本文主要讨论的《部门指南》按规定应于2017年起施行，用于编制2016年度的政府财务报告，那么乐观估计《部门指南》只能使用一至两年，考虑到基层会计人员培训成本等因素，这个制度成本实在太高。因此，财政部在制定、相关制度时应该全盘考虑，少出临时性制度，要降低制度成本，提高改革效率。基层会计人员通过培训刚弄清楚相关调整事项，如果仅仅使用一次，这个效率太低了。同时也说明在会计核算基础没有转变之前就要求编制权责发生制财务报告，确实有些勉强。国际经验证明会计核算基础应该与财务报告的编制基础相一致，财务报告的编制应当以会计核算结果为基础，不能离开会计核算而单独编制。倘若财务报告编制基础的改革步伐快于会计核算基础的改革，期末会加大编制调整事项的工作量，而且还无法保证报表质量；反之，则会事倍功半，很难有效实现会计目标。因此，应保持核算基础与报告基础改革步伐的一致性，同时进行改革。
（二）尽快出台成套的权责发生制下政府会计的具体准则和应用指南
目前，我国的政府会计核算已经部分引入了权责发生制原则，但是以发展的眼光来看，要编制权责发生制政府综合财务报告，应当逐步扩大政府会计核算中应用权责发生制原则的范围，并将最终形成以权责发生制为主要核算基础的政府综合财务报告作为目标，从而保障政府会计信息质量，保证数据的真实性和准确性。如果不从日常的会计核算就开始使用权责发生制作为核算基础，每年年末都要进行调整，且大部分调整事项不宜使用计算机，需要通过人工方式进行处理，无形中加大了工作量；而只靠人工调整事项，不可能百分之百调整到位，难免出现错误、遗漏，以致报表数据的科学性存在问题。权责报告与权责会计的改革应同时进行，在编制和披露权责报告之前，宜完成权责会计与报告准则的制定与颁布[ 2 ]。李建发、张国清倡导用权责发生制政府会计准则改造政府会计程序和实务，在日常权责发生制政府会计核算的基础上，用会计的方法编制权责发生制政府综合财务报告[ 3 ]。美国、加拿大进行政府会计改革都首先制定了统一的适用于政府整体及其组成部门和机构的政府会计准则，作为编制政府财务报告和实施审计的依据。如果要想建立能够全面准确反映政府财务状况、运营成果、现金流量等财务信息的权责发生制政府综合财务报告制度，必须加快政府会计改革的步伐。因此，在当前政府会计基本准则和四项具体准则已出台的基础上，应尽快研究制定适用于行政事业单位及其他相关政府组成主体的成套的权责发生制政府会计的具体准则，如果四类业务用新准则，其他业务没有新准则仍然采用旧制度，这样在实际执行中有些单位可能会出现会计业务处理混乱，因此建议尽快颁布成套的具体准则，引导这些会计主体在日常会计工作中采用权责发生制为主要核算基础，在此基础上编制生成权责发生制财务报告，从而有利于提高政府综合财务报告的准确性、有效性和可靠性。
（三）尽快统一折旧年限
根据《事业单位国有资产管理暂行办法》和《行政单位国有资产管理暂行办法》的相关规定，在目前的情况下，只有财政部来制定固定资产的折旧年限，才具有权威性，才切实可行。固定资产折旧是权责发生制改革道路上非常重要的一个事项，必须认真对待。固定资产折旧年限可以采用应用指南的形式，只有统一了折旧年限，行政事业单位才能在统一的折旧年限下计提折旧，由此产生的折旧信息才具有可比性，才能保证折旧信息的质量。在目前没有统一折旧年限、没有计提折旧的情况下，行政事业单位编制调整分录时，不是像《部门指南》中那样借记“折旧费用”，贷记“净资产”，而是要补提折旧，应根据权责发生制原则补提固定资产的（行政单位还有公共基础设施）折旧，当年部分计入“折旧费用”，以前年度部分调整“净资产”。编制调整分录时，借：折旧费用/净资产，贷：累计折旧。
（四）尽快统一信息技术
要充分利用政府财务报告反映的信息，更好地加强预算管理、资产管理以及绩效管理，加强防范财政风险，同时将政府财务状况作为评价政府受托责任履行情况的重要指标。各个政府会计主体不能各归各做，应该考虑嵌入XBRL，要考虑建立标准数据，要考虑适应大数据时代的需要，要考虑适应将来各种分析的需要，因此，要统一信息技术，在XBRL方法下，以政府财务报告反映的信息为基础，系统分析政府的财务状况、运行成本等，从而建立起健全的政府财务报告分析应用体系。
【参考文献】
[1] 财政部.关于印发《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》的通知[A].财库〔2015〕223号，2015-12-02.
[2] 王雍君.从权责财务报告到预算透明度[J].中国财政，2014（8）：24-25.
[3] 李建发，张国清.国家治理情境下政府财务报告制度改革问题研究[J].会计研究，2015（6）：8-17，96.
会计的权责发生制原则篇8
关键词：TRIPS协议中国知识产权侵权法归责原则
TRIPS协议，即《与贸易有关的知识产权协议》，是WTO的重要法律文件之一。它旨在减少国际贸易扭曲与障碍，给予知识产权有效和适当的保护，同时确保实施知识产权的措施和程序不会成为贸易障碍，并通过多边程序解决与贸易有关的知识产权争端。我国在加入WTO法律文件中承诺，“中国将在完全遵守WTO协定的基础上，通过修改其现行的国内法和制定新的法律，以有效的和统一的方式实施WTO协定”。为此，我国对国内知识产权立法进行了大幅度的修改和完善，先后分别修改了《专利法》、《商标法》和《著作权法》，修改了《计算机软件保护条例》，颁布了《专利法实施细则》、《商标法实施条例》、《著作权法实施条例》以及《集成电路布图设计保护条例》。
知识产权侵权行为是侵权法律领域中最具时代特征的冲突形式，因而成为国内法、乃至国际法规范所着重控制和规范的对象。随着知识产权与国际贸易关系的日益紧密，对知识产权的国际保护也成为国际合作和协调的主要问题。中国加入WTO以后，《与贸易有关的知识产权协议》(TRIPs)中有关知识产权侵权的规则，不可避免地对我国知识产权侵权法律制度产生直接的影响。
本文拟就TRIPs对我国现行知识产权侵权法律制度构成影响的几个方面进行一些粗浅的分析，并就TRIPs与我国知识产权侵权法的某些冲突与协调提出自己的见解。
第一、在侵权的归责原则方面
在传统民法上，民事侵权的归责原则大体上有二大原则：一是主观归责原则，以行为人的主观意志状态作为确定责任归属的根据，即是以当事人主观上的过错作为构成责任的必要条件，“有过错始有责任，无过错即无责任”，通称为“过错责任原则”；二是客观归责原则，以人的意志以外的某种客观事实作为确定责任归属的根据，即将特定损害结果或致害原因作为构成责任的充分条件，只要有特定损害结果或致害原因存在，即不得免除责任。此一原则亦称“无过错责任原则”或“严格责任原则”。对于一般侵权行为，现代各国普遍实行的是过错责任的归责原则；在一些受害人难以证明被告人有过失的情况下，如动物致损和建筑物致损，则采用“过错推定”，即原告若能证明其所受到的损害是由被告所造成的，而被告不能证明自己没有过错，法律上就推定被告负有过错并应负民事责任，它是适用过错责任原则的一种方法。无过错责任原则肇端于近现代的工业事故，并逐步延伸至交通事故、环境污染、核反射以及产品责任等。但对于侵害知识产权的行为，是适用过错原则还是无过错原则，理论上一直存在争议，许多国家也作出了不同的规定和判例。在我国，也存在应该适用过错责任还是无过错责任原则的分歧。郑成思先生在总结一些国家的立法和判例后认为，无过错责任原则已为许多国家所确立，并极力主张放弃传统的过错责任原则，普遍适用无过错责任原则。
TRIPs对知识产权侵权的规定中，并没有关于归责原则的概括性规定。它一方面在有的条文规定了有过错才承担责任，如：第45条第一款规定，“司法当局应有权责令侵权人向权利持有人支付足够的损害赔偿，来补偿由侵权者侵犯其知识产权所造成的损失，且侵权者知道或有充足理由知道他正在从事侵权活动。”第37条对集成电路布图设计的“善意侵权”行为规定“不知道所销售、进口或配送的物品中含有布图设计因素时，不应视为侵权行为”。在第44条第一款中，对进口、购买或订购侵权物品的情况也做了类似规定。另一方面，该协议第45条第二款又明确规定了无过错承担责任的情形，即：“司法当局也应有权责令侵权人向权利持有人支付全部费用，可包括合理的律师费。在适当的时候，即使侵权人不知道、或无合理理由知道自己正在从事侵权活动，缔约方也可以授权司法当局责令其返还所得利润，或令其支付法定赔偿额，或二者并处。”
对于TRIPs协议上述规定的理解，笔者认为，应该从两个方面来考虑：一方面，从现代侵权法的发展现状来看，无过错责任原则的适用范围仍然是极其有限的，主要是涉及高度危险和产品责任等行为。在知识产权侵权领域，一般也认为，适用过错责任原则仍然有国内法与国际法的依据。尽管如此，对于知识产权来说，其最重要的特点是“无形”，权利人往往只能在其主张权利的诉讼中，才能显示出自己是权利人；权利人之外的使用人因不慎而侵权的可能性大大高于有形财产的使用人。而且，与这一特点相联系，在知识产权侵权纠纷中，原告要证明被告有过错往往很困难，而被告要证明自己无过错又很容易。因此，对于知识产权的侵权行为，如果按照一般过错责任原则来处理，显然制裁不力，不足以激发人们创新或创作的积极性，对社会经济的发展是不利的；如全面适用无过错原则，则打击面过宽，容易造成权利人在市场上的垄断，从而阻碍生产力的进步。另一方面，从TRIPs的现有规定的结构来看，第45条第一款规定的是以侵权人主观上“知道”或“应该知道”为条件，该规定放在该条款的首要地位，其指向应该是明显的；第二款则规定在某些“适当的时候”侵权人返还所得利润或支付法定赔偿费用，它不以主观上是否知情为条件，其适用范围是受到限制的。而且，从条款的法律性质看，第一款是强制性条款，成员方应在国内法中加以确认；第二款则是一个选择性条款，成员方不采取这一规则，并不能认为违反了协定。因此，认为TRIPS协议确认的归责原则是无过错原则，依据是不足的。在笔者看来，结合侵权法的发展现状、知识产权的自身特点以及Trips的上述规定，将TRIPs的归责原则理解为“以适用过错（推定）责任原则为主，特定条件下适用无过错责任原则”，是较为合理的，也具有现实的意义。
我国的知识产权立法已经根据TRIPs协议的上述要求进行了修改。1992年的《专利法》规定了善意使用原则，使用或销售不知道是未经专利权人许可而制造并售出的专利产品的，不视为侵权行为。修改后的《专利法》对此作出了限制，规定：“为生产经营目的使用或者销售不知道是未经专利权人许可而制造并售出的专利产品或者依照专利方法直接获得的产品，能证明其产品合法来源的，不承担赔偿责任。”（第62条）新《商标法》也规定：“销售不知道是侵犯注册商标专用权的商品，能证明该商品是自己合法取得的并说明提供者的，不承担赔偿责任。”（第56条）可以看出，这些修改限制了免责事项范围，在侵权的损害赔偿方面，确立了根据主观有无过错而区别对待的原则，与TRIPs协议的要求保持了一致。
第二、在“即发侵权”理论引入法律方面
“即发侵权”被认为是对传统民事侵权行为理论的一种超越。“即发侵权”，英文称为ImminentInfringement，是指在侵权活动开始之前，权利人有证据证明某行为很快就会构成对自己知识产权的侵犯，或该行为的正常延续必然构成侵权行为，权利人可依法予以。这类可诉行为就是“即发侵权”。“即发侵权”的理论依据在于知识产权的特殊性：一是，知识产权的权利是“无形的”，它不能象有形财产的所有人那样，通过占有来达到保护其财产的目的；二是，知识产权的客体具有“开发难而复制易”的特点，它较其它财产权更容易受侵害，一旦受到侵害，其损失也往往巨大。因此，当今许多国家的知识产权法均明文规定了“即发侵权”，对知识产权侵权行为的规制，不再仅局限于侵权行开始之时，而是扩展到侵权行为开始之前，即从事后救济转向事前防治，以更为有效地保护权利人的利益。
TRIPS协议第50条第一款规定，对即将发生的侵权行为，权利人有权提出申请，“司法当局有权采取迅速有效的措施”，以“（1）阻止任何侵犯知识产权的发生。（2）制止侵权货物流入市场，或经海关检查扣留制止其进口或出口。（3）保护侵权诉讼的证据，即诉讼保全。”根据这一规定，WTO的成员应授权司法当局采取及时有效的临时措施，一是颁发临时禁令，以制止即将发生的侵权行为；二是采取证据保全措施，对可能灭失或者以后难以获得的证据可以采取紧急措施加以固定和保存。这种规定显然是引入了“即发侵权”理论的结果。
我国知识产权法律中原来对“即发侵权”并无规定。原则上讲，只要侵权未真正开始，权利人即无权诉讼。1992年的《专利法》要求对侵权的认定必须以已经造成的实际损害为条件，强调对已构成侵权行为的处罚，并未对“即发侵权”作出相关规定。对于专利侵权案件的临时保护，主要依赖于民事诉讼法中的“诉讼保全”和“证据保全”两种方式，但都不能在之前禁止侵权行为。我国立法机关已经根据TRIPs协议的相关规定，在法律的修改中及时地引入了“即发侵权”理论，增加了诉前的三种临时措施，包括“诉前禁令”（也即“临时禁令”）、“财产保全”和“证据保全”。其内容是：权利人或者利害关系人“有证据证明他人正在实施或者即将实施侵犯其权利的行为，如不及时制止将会使其合法权益受到难以弥补的损害的，可以在前向人民法院申请采取责令停止有关行为和财产保全的措施。”（《专利法》第61条、《商标法》第57、58条、《著作权法》第48条）“为制止侵权行为，在证据可能灭失或者以后难以取得的情况下，权利人可以在前向人民法院申请保全证据。”（《商标法》第58条、《著作权法》第50条）这样，经过修改后的知识产权法，全面引入了TRIPS协议中的“即发侵权”规定，突破了民事诉讼法的限制，扩大了对权利人的保护，完善了临时保护措施，使得侵权行为能够得到及时、有效地制止。
但是，立法仍有不足。上述修改仅就诉前临时措施作了规定，而对于在诉讼中发生的当事人请求法院对侵权人的侵权行为颁发“禁止令”制度，却未能作出相应规定，提供诉讼中的保护。而在实践中，专利案件的审理时间往往较长，权利人在这段时间里仍面临着持续的或不可挽回的侵害的威胁。
第三、在知识产权的权利范围方面
随着科学技术的迅猛发展，由科学技术而产生的知识产权在国际经济、国际贸易中占有越来越重要的位置。知识产权的突出特点在于，它作为智慧财产，要想突破、创造它十分困难；但是，一旦有所突破，他人要模仿、假冒它却十分容易。因此，对于这种无形财产的保护，便成为国内法和国际法调整的重点。对于知识产权的权利范围（也即知识产权侵权行为的客体），存在着不同的见解，其中有代表性的是《建立世界知识产权公约》的规定。该公约第2条将知识产权定义为发明、发现、作品、商标、反不正当竞争等“一切”智力创作活动所产生的权利。这种规定显然属于广义的知识产权。但目前各国立法中，大多采用狭义的、或称传统的知识产权，它包括工业产权与版权两部分；其中，工业产权包括专利权、商标权、禁止不正当竞争中的商业秘密权等，版权则包括作者权与传播者权等。
TRIPS协议所说的知识产权，是特指与贸易有关的知识产权。从贸易的角度出发，TRIPS协议主要突出以下内容：明确将计算机软件作为文字作品予以保护；强调对驰名商标、地理标志的保护，尤其是酒类地理标志的保护；强调对几乎所有的发明给予专利保护，统一专利的保护期为自申请之日起的20年。除此之外，还突出了对集成电路布图设计和对商业秘密的保护。其中，对商业秘密的保护，是第一次纳入国际公约的范围。具体来讲，TRIPs协议所涉及的知识产权范围是：(1)版权与邻接权；(2)商标权；(3)地理标志权；(4)产品外观设计权；(5)专利权；(6)集成电路布图设计权；(7)未披露的信息专有权。
加入WTO以后，我国立法对知识产权权利保护的范围作了调整，使得我国知识产权权利体系更为完整，其主要的变化有：
第一、完善了原有三部知识产权法律的权利体系。在专利法中，增加未经专利权人的许可而进行“许诺销售”的行为属于侵权的规定（第11条）；在商标法中，增加了对驰名商标的保护，将对驰名商标的保护从己注册的商标扩展到了未在中国注册的商标（第13条），以及作出了驰名商标持有人申请撤销恶意注册商标的时间“不受五年期限的限制“的特别规定（第41条），以及增加了对地理标志的保护（第16条），明确规定地理标志可以作为证明商标或集体商标注册（《商标法实施条例》第6条）；在著作权法方面，扩大了作品的范围，增加了“杂技艺术作品”、“建筑作品”、“模型作品”等。更为重要的是，突出加强了对网络环境的知识产权保护，增加规定了作品、表演和录音录像制品的“信息网络传播权”（第10条）以及对“技术措施”和“权利管理信息”的保护规定（第47条第6、7项）等。
第二、在新的《计算机软件保护条例》中，将计算机软件的保护延伸到“最终用户”。所谓“最终用户”，就是计算机软件的实际使用者。最终用户侵权，主要是指购买、使用、复制非法软件，也包括将合法购买的正版软件未经授权擅自复制提供给他人使用的行为。这种规定突破了以往将计算机软件盗版主要界定为非法复制的界线，其影响是深远的。
第三、新增加了对集成电路布图设计的保护。过去我国对集成电路布图设计的知识产权从法律上未予以保护。新颁布的《集成电路布图设计保护条例》根据Trips的要求，对集成电路布图设计提出了三个层次的保护要求：布图设计本身、含有布图设计的集成电路以及含有布图设计集成电路的物品，包括设备仪器等。这意味着不仅非法使用他人的布图设计来制造集成电路产品是侵权，利用侵权的集成电路组装其他产品也是侵权行为。
值得注意的是，以上调整尽管反映了TRIPs协议的要求，但并非以TRIPs协议的七项权利简单地取代我国原有的知识产权体系，它是我国积极履行国际义务以及在知识产权保护方面向国际标准进一步靠拢的体现。
但是，目前我国知识产权法中还存在需要完善的地方。例如，对于商业秘密权的保护，TRIPs只要求商业秘密具有“商业价值、是秘密的、权利人采取了保护措施”这三个条件；而我国的《反不正当竞争法》等法律则规定，商业秘密除了以上三个条件之外，还必须是“实用的”，这种保护显然低于TRIPs的标准，需要予以研究和解决。
四、在侵权损害赔偿制度方面
侵权责任是侵权行为的法律后果，它反映出法律对侵权行为的否定性评判。在民法上，各类侵权行为的责任形式，归结起来，有停止侵权行为、损害赔偿和消除影响等，其中的损害赔偿具有重要的地位。在知识产权侵权中，由于“损害”在知识产权侵权的构成要素中不占有核心地位，损害赔偿在知识产权侵权责任体系中的位置就不如一般的民事侵权。在实践中，许多情况下侵权人因侵权所获得的不法利益或被侵权人的实际损失往往难以计算，因而如何确定赔偿范围和赔偿额便成为审判机关的一大难题。而如果侵权损害赔偿的问题解决不好，又会在事实上不能真正有效地制裁和制止侵权活动。
TRIPs协议的执法部分对知识产权侵权行为损害赔偿的具体规定并不多，大量条款都集中在停止生产、停止侵权销售活动、销毁冒牌及盗版产品等方面。但是TRIPS协议中，多次提及法定赔偿额问题。TRIPs执法条款第45条规定，“成员方可以授权司法当局责令侵权人返还所得利润或令其支付法定赔偿额，或二者并处。”这种“二者并处”，实际上是一种惩罚性措施。为了表明惩罚性赔偿是对故意侵权行为的惩罚，TRIPs还在第45条第1款中突出了“明知故犯地(knowingly)或有理由认定知道(withreasonablegroundtoknow)”的侵权活动的较为严格的赔偿标准，即“支付足以补偿因他侵权而受到的损失”的赔偿金，而且还要“支付有关费用，包括律师费在内”。可见，TRIPs协议确立了知识产权侵权的法定赔偿制度。
我国原来的知识产权法中对损害赔偿的规定是不完善的。旧《专利法》并未规定损害赔偿，新修改的《专利法》吸纳了法定赔偿制度。该法明确规定了侵犯专利权的赔偿额，即“侵犯专利权的赔偿数额，按照权利人因被侵权所受到的损失或者侵权人因侵权所获得的利益确定；被侵权人的损失或者侵权人获得的利益难以确定的，参照该专利许可使用费的倍数合理确定。”（第60条）新《商标法》和《著作权法》除了规定损害赔偿额为“因侵权获得的利益”或者“因侵权所受到的损失，包括被侵权人为制止侵权行为所支付的合理开支”外，还明确规定，前述“因侵权所得利益”或“因被侵权所受损失”难以确定的，由法院根据侵权情节，“判决给予50万元以下的赔偿”。（《商标法》第56条、《著作权法》第48条）。可以看出，以上规定充分反映了TRIPs法定赔偿制度的要求，也使我国的知识产权侵权法律具有更大的可操作性。
结语
TRIPS协议的主要内容集中在知识产权的国际保护上，而知识产权的有效保护，又必须依赖于国内法对侵权法律的制定和实施。在入世之前以及入世之时，中国已经广泛地按照TRIPS协议的要求对现有的知识产权法律进行了及时、大幅度的修改，同时加快了对新法律的立法，力求使中国的知识产权法律符合WTO的基本要求。在司法实践方面，中国的法院在入世之前，在保护知识产权方面也已经总体上适用了TRIPS协议的规定，中国法官通过司法实践完善和丰富了知识产权的侵权理论，高度重视过错推定原则在确定侵权的民事责任中的运用，并在知识产权侵权案件的审理中逐步形成了若干共识。可以毫不夸张地说，中国的知识产权法律在中国的整个法律体系中，是最为先进和最为接近国际水平的。
无庸讳言，中国入世后在知识产权的实施方面，如何切实而有效地保护本国和他国的知识产权，仍然是一个非常复杂的问题。它不仅涉及立法、行政和司法，还涉及全民族的知识产权意识，这方面还存在着一些不尽人意的地方。在中国加入世界贸易组织以后，世界贸易组织的一些成员，尤其是一些西方发达国家，可能会以中国没有认真完全地执行或实施TRIPS协议为由，发起针对中国的世界贸易组织争端解决程序，甚至以诉诸贸易制裁相威胁。对此，我们应该给与足够的重视并及早研究对策。
但是，笔者认为，在按照TRIPS协议的基本原则和规定来进行立法和司法的时候，我们也要注意深入透彻地研究TRIPS协议的知识产权保护规定，务求使我国对知识产权的法律保护既符合TRIPS协议的要求，又与我国目前的社会经济发展水平相适应。有学者在总结我国的知识产权立法和司法实践经验时，尖锐地指出我国立法和司法中已经存在对知识产权的过度保护以及保护水平持续攀高的问题。因此，在确定我国知识产权侵权法的归责原则、保护范围以及损害赔偿等问题时，仍然需要我们认真理解TRIPS协议对侵权界定的最低标准和其它相关规定，加强对国际、国内知识产权侵权以及知识产权发展的关注和研究，避免在立法和司法中出现违背公平原则，过高保护知识产权的现象，以减少可能出现的对我国社会经济发展带来的负面或消极的影响。
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SomeReflectionsonTrips’EffectsonChina’sTortLaw
ConcerningIntellectualProperties
Summary：TRIPSwillhavedeepeffectsonChina’stortlawconcerningintellectualpropertyiesafterChina’saccessionintotheWTO.Suchmajoreffectsliesintheareasoftortliabilityrules,immenentinfringementandtheobjectsofinfringementofintellectualproperty.TheauthordisagreeswithsomescholarswhoconsiderTripstortliabilityruletobestrictliabilityruleandsuggestittobeappliedinChina’sintellectualpropertylaw.HeproposesChinaadoptthedoctrineofpresumptivewrongs,asthisdoctrineisnotinviolationofofTripsandisinconformitywithChina’spresenteconomiclevel.