存货的会计准则范文

存货的会计准则篇1

存货是企业流动资产的主要组成部分，存货会计核算的正确与否，对于恰当反映企业的财务状况、经营成果和现金流量具有重要影响。鉴于存货在资产中的重要性，财政部早在1993年就将“存货”准则立项，并与1994年7月4日了征求意见稿，直至2001年11月9日正式了《企业会计准则——存货》（以下简称旧存货准则），该准则于2002年1月1日起暂在股份有限公司执行，自2003年1月1日起其他企业也开始施行。

《企业会计准则——存货》施行以来，为提高企业存货的相关信息质量发挥了积极的作用，但仍然存在一定的问题：例如，企业利用存货跌价准备操纵利润等。因此，为了进一步规范企业存货的会计核算，满足建立完整的会计准则体系，财政部借鉴国际会计准则的合理内容，针对我国会计实践中出现的一些问题，对旧存货准则进行了重新修订，并于2006年2月15日了修定后的《企业会计准则第1号——存货》（以下简称新存货准则），要求上市公司从2007年1月1日起施行。

总体来说，新存货准则在内容上与旧存货准则相比变化不是很大，但对一些具体问题作了一定的修定和修改。

一、新存货准则的主要内容：

新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章内容组成。

1、第一章“总则”部分，说明了制定新存货准则的目的、依据等。

2、第二章“确认”部分，说明了存货的定义以及存货确认的条件。

（1）、定义：存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。WWW.133229.COm

（2）、确认条件：a、该存货包含的经济利益很可能流入企业；b、该存货的成本能够可靠计量。

3、第三章“计量”部分，说明了存货成本的初始计量、存货成本的构成内容、发出存货成本的确定方法以及存货成本的期末计量等内容。

（1）、存货成本的初始计量：存货应当按照成本计量，但下列费用在发生时应当确认为当期损益，而不计入存货成本：a、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；b、仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）；c、不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出等。

（2）、存货成本的构成内容：存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。其中存货的采购成本，包括购买价款、进口关税和其他税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用；存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用；存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

(3)、发出存货成本的确定方法：企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转；对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本；对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常应当采用个别计价法确定发出存货的成本。

（4）、存货成本的期末计量：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

4、第四章“披露”部分，规定了企业应当在附注中披露与存货有关的信息内容。

二、新旧存货准则的差异比较与分析

（一）、新旧存货准则总体结构差异的比较与分析

新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章二十二条组成；而旧存货准则由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本的结转、披露、衔接办法和附则共十部分三十条组成。

从总体内容上看，新存货准则比旧存货准则更为概括、具体。

1、新存货准则取消了旧存货准则的“定义”部分，而是将其内容贯穿于整个存货准则体系之中。例如，在“确认”中明确了存货的定义；在“计量”中明确了可变现净值和制造费用的定义等。

2、新存货准则“计量”部分涵盖了旧存货准则“初始计量”、“发出存货成本的确定”、“期末计量”、“存货成本的结转”等部分的内容，显得更为简单而且精确。

3、新存货准则取消了旧存货准则中“衔接办法”和“附则”两部分内容，而是由财政部所同时的《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》来规定。

（二）、新旧存货准则具体内容差异的比较与分析

1、新存货准则中取消了对商品流通企业存货采购成本内容的规定与说明。旧存货准则中规定“商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金”，而在新存货准则中没有这样的规定与说明；相应地，新存货准则在“不计入存货成本”的项目中也删除了旧存货准则中有关“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、仓储费等费用”的内容。

2、新存货准则在“不计入存货成本”的项目中将旧存货准则中“其他方式取得的存货成本”的内容修改为“不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出”，使之更加明确、更加具体。

3、新存货准则中增加了对借款费用计入存货成本的具体规定（按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理），从而允许将用于存货生产的借款费用资本化，使借款费用资本化的范围扩大到了存货中（而不再只限于使用专门借款购建的固定资产）。因此，使得一些需要通过取得专门借款才能达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也会受到一定程度的影响：将导致使存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期的财务费用减少，利润增加；资产负债表中的存货资产额和权益额也相应增加。从而使那些专门为出售而生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的企业所对外提供的会计信息更加真实、可靠。

例如，船业公司a（以下简称a公司）按照与远洋运输公司b（以下简称b公司）签订的合同，于2007年7月1日开工，为b公司建造大型车辆滚装船，预计建造工期为22个月。为建造该型车辆滚装船，a公司于2007年6月30日由银行借入3年期、到期还本付息，不计复利的专门借款2000万元。2007年度，a公司借入该项专门借款计提的借款利息为66、95万元，其中按照《企业会计准则第17号———借款费用》中第六条第一款的规定计算的符合资本化的借款利息为25、025万元，即应将借款利息中的25、025万元计入存货成本（该大型车辆滚装船的成本），而将其余41、925万元的银行借款利息计入发生当期的财务费用；但按照旧存货准则的规定则应将66、95万元的借款利息全部计入发生当期的财务费用。

4、新存货准则中增加了“收获时农产品的成本和企业合并时取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第5号——生物资产》（本次新制定的准则）和《企业会计准则第20号——企业合并》确定”，同时又删除了旧存货准则中关于捐赠方提供了有关证据和捐赠方没有提供有关证据情况下企业接受捐赠的存货成本确定的相关说明。

5、新存货准则中增加了“企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货”的内容；相应地，新存货准则在第十四条中将旧存货准则中“对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货，通常采用个别计价法确当发出存货的成本”的内容重新修订为“对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确当发出存货的成本”，以与新存货准则第十三条相对应；而旧存货准则中则没有对“提供劳务”存货成本作出规定。

6、新存货准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即应当按照公允价值来确定投资者投入存货的成本，而公允价值的确定是本次新修定会计准则的一个亮点；而旧存货准则规定，投资者投入的存货成本，应当按照投资各方确认的价值确定。所以旧存货准则对投资者投入存货的成本，人为可操纵性很大，容易造成存货资产的不实。

7、新存货准则中取消了旧存货准则中关于发出存货成本的后进先出法。因为采用后进先出法确定企业发出存货的成本不能真实反映企业存货的流转情况，会造成存货的实物流与成本流相互脱节。从目前来看，取消后进先出法，会使原来采用后进先出法计价、存货较多而且周转率较低的企业，造成毛利率和利润的不正常波动；但从长远来看，取消后进先出法，可以使企业更加真实的反映存货的流转情况，以提供更为可靠的会计信息。

7、新存货准则对旧存货准则中“盘亏或毁损的存货所造成的损失，应当在发生的当期计入损益”，在第二十一条中作出了相应的修定：“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除帐面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的帐面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益”。使企业对存货发生盘亏或毁损的会计处理规定更加明确、具体。

8、新存货准则在信息披露方面也作出了进一步的修定：

（1）、新存货准则强调应当披露各类存货的期初和期末帐面价值，对其总额的披露没有作出具体规定；而旧存货准则强调不但应当披露其当期期初和期末帐面价值，而且应当披露其总额。

（2）、新存货准则强调应当披露存货跌价准备的计提和转回的有关情况；而旧存货准则没有具体的规定。

（3）、新存货准则对存货取得的方式、低值易耗品和包装物的摊销方法以及当期确认为费用的存货成本，如主营业务成本等没有要求进行披露。

（4）、因为新存货准则删除了存货发出成本的后进先出法，所以在新存货准则的信息披露中也相应地删除了旧存货准则中“应当披露采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用先进先出法、加权平均法、或移动加权平均法确定的发出存货的成本的差异”的内容。

参考文献：

1、尤学英，企业会计准则——存货，《企业会计准则精解教程》，中国财政经济出版社，2004、2

3、会计制度讲解编写组，《新会计准则——会计制度讲解》，北京科学技术出版社，2002、9

4、新企业会计准则重点难点解析编写组，《新企业会计准则重点难点解析》，企业管理出版社，2006、3

5、财政部，《企业会计准则第1号——存货》,2006、2、15

存货的会计准则篇2

存货作为流动资产的一个重要项目，通常占全部资产的较大比重，在商品流通企业中更是如此。存贷计量正确与否，直接影响到企业资产负债表中资产价值的真实性。由于存货成本与营业成本之间存在着密切的联系，存货计量正确与否会影响到损益表信息披露的真实性和可靠性。所以我国的《企业会计准则第1号--存货》(下称新准则)，将存货作为第1号 。

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中消耗的材料和物料等。存货通常包括各种材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等（企业会计准则第1号--存货）。

在界定存货范围时应注意的是，存货一定是日常活动中持有以备出售或耗用的。加工企业自行进行工程建造不属于其日常活动，因此为工程建造而储备的材料物资不属于存货范畴。同时满足以下两个条件，会计上才能确认为存货：第一与该存货有关的经济利益很可能流入企业，这是资产确认的重要条件之一。比如，已经出售但还在本企业存放的产成品，因所有权已转移，不能作为企业的存货确认；在运输途中尚未到达的存货，其包含的经济利益能够流入企业，因此应作为存货确认。第二该存货的成本能够可靠计量，成本能够可靠计量是资产确认的另-项基本条件，成本须以取得确凿、可靠的证据为依据，并且具有可验证性；比如，企业和供贷方签订购货合同，在购买活动尚未实际发生时由于不能可靠确定购货成本，也不能将之作为存货确认。

关于存货，新准则和旧准则相比较差别主要体现在以下几方面：

1.旧准则是不允许存货的借款费用资本化的，而新准则规定，那些需要经过长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用状态或可销售状态的存货，其借款费用可以资本化。它将导致存货处于长时间生产周期中的企业损益表中当期的财务费用减少，利润增加，资产负侦表中的存货资产额和权益额也相应增加。

2.新准则对于部分因非货币性资产交换以及因债务重组而增加的存货，允许以其公允价值计价，从而有利于进一步夯实实存资产质量，正确衡量经营业绩。

3.新准则对于间接费用的分配方法没有明确规定，原因在于现代制造技术和先进管理方法被广泛应用，直接人工比重大大减少，间接费用大幅增加，如仍延续采用原传统成本中按直接人工等标准来分配的方法，则分配结果容易失真。

4.新准则取消了移动加权平均法和后进先出法对发出存货进行计量，保留了先进先出法、加权平均法和个别计价法。

先进先出法。它是对发出存货进行计价的一种方法，假定存货的成本流转与实物流转相一致，以先购进的存货先发出的存货实物流转假设为前提。先购入的存货成本在后购入的存货成本之前发出，据此确定发出存货和期末存货的成本。对旧准则进行修订，取消了后进先出法，减少了可供选择的方法。先进先出法下，期未存货成本比较接近现行的市场价值，更加符合实物流转顺序。但是，对于存货进出比较频繁的企业计量工作量很大，而且当物价上涨时，会高估企业当期利润和库存价值。如在物价持续上升时，采用后进先出法确定发出存货成本的企业，其发出存货的成本偏高，期末存货价值偏低，损益表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额均相应减少。反之，会低估企业存货价值相当期利润。因此，新准则取消两种发出存货成本确定方法对相关企业财务状况和经营成果产生的影响，取决于市场价格的走向。

加权平均法。采用加权平均法，月末一次计算加权平均单位，比较简单，对存货成本的分摊比较折中。但是，采用这种方法，在物价波动幅度较大时，计入本期成本的存货费用和期未结存的存货价值都与实际不符，影响当期损益和期末存货价值的正确性。

个别计价。个别计价法下，假定存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐一辨认各批发出存货。完全按照历史成本原则计价，在资产负债表反映的期末结存存货价值和收入存货的价格相同，该法适用于不能替代使用的存货、为特定目的专门购入或制造的存货。

5.取消低值易耗品和包装物的分次(期)摊销法。新准则规定，企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销。有利于企业加强对实物资产的内部控制，避免账外资产的形成。新准则为更加客观、有效地反映存货对企业财务状况、经营成果的影响提供了更加有利的保证。

尽管对于会计准则趋同于国际有各种各样的争论，如：2006年5月，英国《金融时报》和普华永道英国分部的一份报告初稿都指称应该放弃为会计准则国际趋同所做的努力，言下之意是一个错误的决策越早放弃则损失尚可最小。尽管仁者见仁，智者见智。我国在会计准则方面仍有自己的特色。

国际会计准则规定，存货包括购置已备出售的商品，或持有以备再售的土地和其他不动产，而新准则中无此规定；国际会计准则规定，在确定存货的采购成本时应扣除商业折扣、回扣和其他类似项目，即按净价法入账；而新准则规定存货按照总价法入账，按照成本进行初始计量；对于用于生产而持有的材料和其他物料，如果材料价格的下降表明产成品的成本超过可变现净值，那么材料就应减计至可变现净值。换言之，材料重置成本成为其可变现净值的计量基础；而我国的新准则无此规定。

存货的会计准则篇3

一、新准则的适用范围

存货作为企业生产经营所必需的一种重要资产，可以通过多种方式获得，如直接购入，投资者投入，通过债务重组或非货币性交易取得，但应当注意的是并非所有按存货管理的资产都适用新准则。例如，对于消耗性生物资产和通过建造合同归集的存货成本，应分别按照《企业会计准则第5号—生物资产》和《企业会计准则第15号—建造合同》确定；通过非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货成本，应分别按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号—债务重组》和《企业会计准则第20号—企业合并》确定。

二、新准则和旧准则的不同之处

相对于旧准则，新准则主要有以下几方面变化：

（1）取消了后进先出法和移动平均法。企业在确定发出存货的实际成本时，应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法，取消的原因主要在于后进先出法下成本流与实物流在大多数情况下不一致，而移动平均法计算过于繁琐且无太大必要。由于先进先出法更侧重于反映公司长期的经营情况，对于那些生产周期较长、存货较多、周转率较低的上市公司将产生一定的影响。WWW.133229.cOm如采用后进先出法的家电公司，由于显像管价格不断下跌，如果改为先进先出法，将导致成本上升，利润下降；而那些以有色金属为原料的公司，由于有色金属的价格不断上涨，如果把后进先出法法改为先进先出法，将会增加利润。

（2）允许因存货而发生的借款费用资本化。对于因存货而发生的借款费用，旧准则的规定是直接计入当期损益；而新准则规定，如果是为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的资产而借入的款项所发生的利息，可根据《企业会计准则第17号—借款费用》的规定，在满足有关条件时予以资本化，计入存货价值。

（3）取消了低值易耗品和包装物的分次摊销法和净值摊销法。规定企业应当采取一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。

（4）改变了投资者投入存货入账成本的计量。除了按照投资合同或协议约定的价值确定以外，新准则还针对合同或协议约定价值不公允的情况作出了例外性规定，这时应按公允价值确定存货的成本，符合新修订的《公司法》关于“对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价”的规定。

三、新准则与税法的差异

会计制度以及会计准则对收益、费用、损失的确认和计量标准与税法存在差异，在新准则中的体现之一是对存货跌价准备的处理不同。新准则规定，在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回的金额计入当期损益。而税法规定，企业所得税税前允许扣除的项目，必须遵循据实扣除的原则，除国家税收规定外，企业提取的各种减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除；只有在该项资产实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得额中扣除。企业已提取减值准备的资产，如果在纳税申报时已调增应纳税所得额，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备允许企业做相反的纳税调整。下面举例说明：

某公司2005年某库存商品成本100万元，预计进一步加工所需成本20万元，预计销售所须交纳税金、费用30万元，预计售价140万元。该公司的账务处理如下：

1.库存商品成本=100万元 可变现净值=140－20－30=90万元 可变现净值低于成本=100－90=10万元

2.计提存货跌价准备：借：管理费用100000贷：存货跌价准备100000

3.期末结转本年利润：借：本年利润100000贷：管理费用100000

假定该公司2005年实现利润总额800万元，其中，计提存货跌价准备10万元，假设所得税税率为33％，所得税采用应付税款法核算，无其他纳税调整事项。该公司2005年度所得税会计处理为：

1.税前会计利润=800万元 应纳税所得额=800＋10=810万元

2.应纳所得税额=810×33％=276.3(万元)

3.计算本年应交税金： 借： 所得税2763000 贷：应交税金一应交所得税2763000

4.年末结转本年利润：借： 本年利润2763000 贷：所得税2763000

若公司采用影响会计法核算所得税，其他事项不变，提取的存货跌价准备应作为可抵扣暂时性差异，该公司2005年度所得税会计处理为：

1. 税前会计利润=800万元 应纳税所得额=800＋10=810万元

2. 应纳所得税额=810×33％=276.3万元

3.计算本年应交税金： 借：所得税 2730000 递延税款33000 贷：应交税金一应交所得税2763000

4.年末结转本年利润：借：本年利润2730000 贷：所得税2730000

如2006年该商品的价值全部恢复，公司实现利润总额仍为800万元，无其他纳税调整事项。该存货价值恢复而转回的存货跌价准备应计入当期损益，并增加企业的利润总额。但因为公司在进行2005年纳税申报时已将该减值准备调增应纳税所得额，所以2006年该减值准备转回时可不再计入当期的应纳税所得额。

若公司采用应付税款法核算所得税，2006年所得税会计处理为：

1. 利润总额=800万元 应纳税所得额=800—10=790万元

2.所得税额=790×33％=260.7万元

3.计算本年应交税金： 借：所得税2607000 贷：应交税金一应交所得税2607000

4.年末结转本年利润：借：本年利润2607000 贷：所得税2607000

若公司采用纳税影响会计法核算所得税，因存货价值恢复而转回的存货跌价准备作为应纳税暂时性差异，2006年所得税会计处理为：

1. 利润总额=800万元 应纳税所得额=800—10=790万元

2.所得税额=790×33％=260.7万元

3. 计算本年应交税金：借：所得税 2640000 贷：应交税金一应交所得税2607000 递延税款33000

4. 年末结转本年利润：借：本年利润 2640000 贷：所得税 2640000

此外，二者的差异还体现在：（1）对投入存货的初始计量不同。新准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，如果合同或协议约定价值不公允，应按公允价值确定；税法规定，投资者作为资本金或者合作条件投入的存货，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价。（2）发生永久或实质性损害的审批程序不同。新准则规定，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，但未规定相应的审批程序；税法规定，企业在存货发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后确认的财产损失，须经税务机关审批后才能在申报企业所得税时扣除，其中的可收回金额可以由中介机构评估确定，未经中介机构评估的，其可收回金额一律暂定为账面余额的1%。（3）发出或领用存货的计价方法不同。新准则规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本；税法规定，纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法等。

存货的会计准则篇4

一、FAS 151《存货成本》基本情况介绍

ARB No.43第4章要求在某些情况下，如果上述项目金额十分异常，应确认为当期费用。FAS 151对此作出了修正，主要体现

在以下两方面：一是取消了“十分异常（so-abnormal）”一词，并规定：非正常的（abnormal）运费、装卸费以及座料（损耗）等项目应作为当期费用而非存货成本的一部分处理（无论是否满足“十分异常”的标准）。二是用具体的操作指南替代了ARB No.43第4章中的“闲置设备费用（idle facility expense）”一词，增加了与国际会计准则第2号（以下简称IAS 2）完全一致的关于固定间接生产费用、变动间接生产费用及其分配的。此外，还增加了比IAS 2中关于正常生产能力更详细的指南。例如，指出“不同期间产量水平的一些变动属预计之中且在正常生产能力的变动范围之内。正常生产能力的变动范围以特定因素和行业特定因素为基础而变动，并以此为基础作为判断某一生产水平是否属于非正常低水平产量（即，在产量的预计变动范围之外）。”

从FAS 151对“存货成本”会计准则的修正可见：

（一）从形式上看，FAS 151无论内容与文字表述都与IAS 2更趋于一致。2002年9月，FASB和IASB约定一起努力建立一套高质量会计准则以提高财务报告的国际可比性。作为此项工作的一部分，FASB和 IASB共同承担了一项短期趋同项目，即消除IASB的会计文告与FASB的会计准则之间的一些较小差异。存货成本会计，尤其是闲笠设备费用、运费、装知费以及废料（损耗）的非正常金额的会计处理，就是这样一个较小的差异，被列入了短期趋同项目中。FASB认为，ARB No. 43第4章和IAS 2《存货》都建立在相同的原则基础上-此类成本的非正常金额应当确认为当期费用，而这两项准则表述上的差异可能会导致准则上的不一致。为此， 2003年12月，FASB提出了《存货成本》的征求意见稿，并于2004年11月正式。

（二）从内容上看，FAS 151的修正进一步突出了ARB No. 43第4章所给出的存货成本的定义，即表述为“为使存货达到当前状态和场所而直接或间接发生的成本费用的合计金额”，从而强调了计入存货成本的费用支出必须有助于使存货达到“当前状态和场所”。

非正常的运费、装卸费以及废料（损耗）等项目要么不是正常生产经营过程中经常发生的、可合理预期的项目，要么就是虽属于经常性项目、但其金额相对于一贯的均值显著异常的偶发性项目。这些费用的发生无助于使存货达到当前状态和场所，因此，不应计入存货成本，而应确认为当期费用。FAS 151分别按照“无助于使存货达到当前场所”和“无助于使存货达到当前状态”两个标准提供了具体的操作指南。这表现为：

1、无助于使存货达到当前场所的费用项目。FAS 151要求非正常运费、装卸费等项目无论是否满足“十分异常”的标准，都应确认为当期费用，而不应计入存货成本，因为它们无助于使存货达到当前场所。当然，“非正常”一词需要会计人员进行适当的职业判断，属于准则制定中“原则”导向的一个倾向。

2、无助于使存货达到当前状态的费用项目。FAS 151要求非正常浪费的原料（损耗）应确认为当期费用，而不应计入存货成本，因为它无助于使存货达到当前状态。

FAS 151借鉴IAS 2，区分了变动间接生产费用和固定间接生产费用，要求“固定间接生产费用应以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本”，以具体的操作指南替代了 ARBNo. 43第4章中的“闲笠设备费用”FAS 151采纳了IAS 2中时“正常生产能力”的定义，并给出了具体的操作指南。按照FAS151，固定间接生产费用的分配包括以下三种情况：

（1）若实际产量与正常生产能力基本相当，即“如果实际生产水平接近正常生产能力，则可以实际生产水平为基础”，其结果大致相当，不会有异常变动。 （2）若实际产童显著高于正常生产能力，即“在产量特别高的期间”，则应按实际产量来分配，这样，“分配计入单位产品的固定间接费用颇将减少，从而存货不会以高于成本的金额计量。（3）若实际产童显著低于正常生产能力，即”属于非正常低水平产量“，则仍应以生产设备的正常生产能力为基础分配计入加工成本，进而计入存货成本，使”分配计入各单位产品的固定间接费用额不因产量特别低或停工而增加“。而剩余未分配的固定间接生产费用属于偶发性、非预料的非正常金额，属于ARB No.43第4章中的”闲置设备费用“，它无助于使存货达到当前状态，因此，应确认为当期费用，而不应计入存货成本，即：”不能分配的间接费用应在其发生的当期确认为费用“。

例如：某企业只生产一种产品A，单位变动间接生产费用100元，当期发生固定间接生产费用6000元，当期预计产量（或产量定额、按以往经验估计的产量等）300吨，如果：

（1）实际产量为295吨（或305吨，与正常生产能力基本相当），分配计入产品加工成本的间接生产费用=单位变动间接生产费用×实际产量＋固定间接生产费用＝100×295+6000=35500（元）

（2）实际产量为400吨（相对于正常生产能力300吨，产量特别高），分配计入产品单位成本的固定间接生产费用则为6000÷400=15 （元），而分配计入产品加工成本的间接生产费用＝单位变动间接生产费用×实际产量＋单位固定间接生产费用×实际产童=100×400+15×400= 46000（元）

（3）实际产童为200吨（相对于正常生产能力300吨，产量特别低），应计入产品单位成本的固定间接生产费用＝6000÷300=20 （元），而未分配计入产品成本的固定间接生产费用＝固定间接生产费用一单位固定间接生产费用×实际产量=6000-20×200=6000-4000= 2000（元）

这部分未分配的固定间接生产费用属于闲置设备费用，是“非正常”的，无助于使存货达到当前状态，按照FAS巧1的规定，它“（不能分配的间接费用）应在其发生的当期确认为费用”。笔者认为，这里的“闲置设备”并不是指不需用或未使用的设备，而是指由于设备未达到正常生产能力而相对处于闲置状态。

分配计入产品加工成本的间接生产费用＝变动间接生产费用＋固定间接生产费用＝单位变动间接生产费用×实际产量+固定间接生产费用×实际产量=100×200+20×200=24 000（元）

分配计入单位产品加工成本的间接生产费用＝单位变动间接生产费用＋单位固定间接生产费用＝100十20=120（元）

这体现了FASB在存货准则制定中秉持资产负债观、注重资产负债表信息的指导思想—绝不高佑存货成本、确保存货单位成本中不含非正常项目金额，进而保证存货成本的真实性与合理性。

二、间接生产费用的概念及理解

FAS 151中一个突出的特点就是借鉴IAS 2，在存货成本的会计准则中引入了间接生产费用（production overheads）的概念，并分别对变动间接生产费用（variable production overheads）和固定间接生产费用（fixed production overheads）的会计处理作出了相应规定。

（一）变动间接生产费用和固定间接生产费用。FAS 151从2中直接采用了变动间接生产费用和固定间接生产费用的概念，但并没有给出变动间接生产费用和固定间接生产费用的具体定义。而IAS 2给出了它们明确的定义：“固定间接生产费用，指产量发生变化时仍保持不变的间接生产费用，如厂房和设备的折旧和维修费用、工厂管理费用和行政费用等。变动间接生产费用，指随产量直接或几乎直接变动的间接生产费用，如间接材料和间接人工等。”

我国现行的准则和会计制度中没有采用变动间接生产费用和固定间接生产费用的划分。笔者认为，在会计准则中直接采用变动间接生产费用和固定间接生产费用的概念，有利于引导加强成本核算与管理，能够为企业管理层提供决策所需的、相关性更强的、准确的、细化的会计信息，是“决策有用观”在会计信息提供中的具体体现。我国应当积极借鉴这一思路，在规范存货成本核算的同时，强化成本核算与管理，提供细化的成本核算信息以便于企业作出科学决策，提高成本和预侧水平，提升企业效益。

（二）季节性因素导致的固定间接生产费用变动。这种变动最明显的是，如车间的供暖成本在冬季较高，而空调成本在夏季较高，此外还有由产品生产周期或季节性需求差异等因素引致的产量季节性变动而引发的固定间接生产费用变动。对此FAS 151给出了“正常生产能力”的具体操作指南：“不同期间产量水平的一些变动属预计之中且在正常生产能力的变动范围之内。正常生产能力的变动范围以企业特定因素和行业特定因紊为基础而变动。”因周期或季节性需求等导致的产童变动的情况应属于正常生产能力的变动范围之内，因而此类固定间接生产费用应以生产设备的正常生产能力为基础计入加工成本。

在美国，有的企业采取较长时期内的预定间接生产费用分配率的方式（例如以1年、2年或3年作为计算期），在这种方法下，固定间接生产费用以生产设备的正常生产能力为基础分配。按这种方式计算出来的预定间接费用分配率，被称为正常化间接生产费用分配率。卡特彼勒（Caterpillar）公司的一位经理强调：“如果不将之正常化，它们就会在产量增减变动时歪曲产品的内在成本。正常化就是按长期产量而不是当前产量来分配成本。”（罗纳德W.希尔顿，2003）

我国《企业会计制度》中也规定了类似的做法：“季节性生产企业基本生产车间的制造费用，一般可按制造费用的全年或停工月度预算数和产品的全年计划产量，计算确定计划分配率，据以进行分配。”同时还规定，“如果制造费用的实际发生数、产品的实际产量与预算数、计划产量相差较大时，应当及时调整计划分配率。年度终了，制造费用全年实际发生数与分配数的差额，除其中属于为明年开工生产准备的可留待明年分配外，其余都应当在本年内调整产品成本：发生数大于分配数的差颇，借记‘生产成本-基本生产成本’科目，贷记‘制造费用’科目；实际发生数小于分配数的差额，用红字登记。”这与FAS 151基本一致：固定间接生产费用应以生产设备的正常生产能力为基础计入加工成本；存在季节性因素变动时，正常生产能力是指正常生产条件下若干时期或季节内预计能够达到的平均生产量，应考虑企业特定因素和行业特定因素。

（三）非正常“闲置”固定间接生产费用。我国会计准则和会计制度与FAS 151及IAS 2的主要差异在于：当产量显著低于正常生产能力时的固定间接生产费用-相当于非正常“闲置设备费用”部分的固定间接生产费用，或曰“未对存货加工做出贡献、无助于使存货达到场所和状态的部分固定间接生产费用”的会计处理，FAS 151和IAS 2将其费用化，直接计入当期损益，坚持“分配计入单位产品的固定间接费用额不因产量低或停工而增加”；虽然我国会计准则中也有类似的原则规定：非正常消耗的制造费用不应当包括在存货成本中，而应当在其发生时

确认为当期费用，但由于没有提供相应的具体操作指南，造成实务中仍将该部分费用计入生产成本，使产品成本大于按FAS 151和IAS 2规定计算的结果。

按照我国实务中的做法，在上述（1）（2）两种情况下计算得出的产品加工成本是一致的；但是在第（3）种情况下，固定间接生产费用6000元应全部计入当期产品加工成本：

分配计入产品加工成本的间接生产费用＝变动间接生产费用＋固定间接生产费用＝单位变动间接生产费用×实际产量＋固定间接生产费用＝100×200+6000=26000（元）

单位固定间接生产费用＝6000÷200=30（元）

分配计入单位产品加工成本的间接生产费用=单位变动间楼生产费用+单位固定间接生产费用＝100+30=130（元）。

对于这一，美国学者罗伯特。S.卡普兰给出如下公式定义（这里的闲置生产能力与“闲置设备”所指一致）：资源供给＝使用了的资源+没有使用的生产能力，因而，总生产成本＝已使用的生产能力成本+闲置的生产能力成本。

卡普兰认为，“由闲置的或没使用的生产能力引起的过量成本使企业成本增加，通常闲置生产能力成本最好看作一个与期间相关的成本，而不是与产品相关的成本（通常，闲置生产能力成本不被分配到单一产品中去）。”当企业存在闲置生产能力（或设备）时，通常会采取灵活方式争取顾客来改变其需求。例如，航空公司大都会在市场需求很低时出售打折机票，电器产品在销售低峰期降价诱导顾客等。

笔者认为，从上讲，非正常“闲置”固定间接生产费用不同于季节性因素导致的固定间接生产费用变动，就其性质而言，不符合存货成本的定义，其费用的发生“无助于使存货达到目前场所和状态”，因此，应在其发生的当期确认为费用。

三、启示

首先，从FAS 151与IAS 2基本一致的规定来看，均是严格按照存货成本的定义分析，无论是“非正常”的项目，还是“非正常”的金领，都无助于“使存货达到目前场所和状态”，因此不应计入存货成本，而应直接确认为当期费用。我们应当考虑此种“未对存货加工做出贡献、无助于使存货达到目前场所和状态的部分固定间接生产费用”的会计处理是否要与FAS 151和IAS 2趋同，我国《存货》准则中是否需进一步明确与存货相关的“非正常”项目或金额的会计处理问题。

其次，在相关准则的制定和修正中，我们应厘清一些会计基本概念的内涵和外延，进而在会计确认和计量中以此为纲，明确相关的会计处理，保证整个会计准则体系的前后一致。

存货的会计准则篇5

一、综述

存货成本流转包括三种假设，即平均成本、先进先出、后进先出。对于报告主体而言，存货计价方法的选择是管理性决定。而对于会计准则来说，作为存货发出的两种计价方法，先进先出法与后进先出法都具有不同的会计处理意义。在价格持续上涨的假定下，先进先出法报告的盈余信息和资产信息欠稳健，但报告的存货信息则比较接近实际价值，后进先出法报告的盈余信息和资产信息较稳健，但报告的存货信息却容易低估存货实际价值。这里的存货实际价值是以“成本与市价孰低法”来报告的期末存货价值，FASB对“市价”采用重置成本计量，从利润表即获利能力，而IASB对“市价”采用可变现净值计量，从资产负债表即资产观。无论采用重置成本还是可变现净值，在价格持续上涨情况下，后进先出法对于期末存货报告容易低估实际价值，因而不符合日趋流行的资产负债观。

一般来说，较为稳健的会计计价方法应该被优先选择，但事实却并非如此。我国2006企业会计准则第1号《存货》与国际会计准则第2号――《存货（IASB 2003年修订后的IAS2）》一致，两者都取消了后进先出法。根据其他国家研究资料，除美国会计研究公告43号（ARB43）允许使用后进先出法外，英国标准会计实务公告第9号《存货与长期合同（SSAP9）》规定，企业若采用后进先出法，董事具有特殊的责任，法国、日本等也都禁止或限制后进先出法的使用，其原因何在？

除因存货信息的报告不符合资产负债观外，会计准则取消后进先出法的原因还应该缘于两个诱发因素：一是在税收管理上，后进先出法为报告主体提供了减少应税利润的技术条件，能够诱发报告主体的节税筹划；二是在盈余管理上，后进先出法为报告主体提供了会计利润报告的操控空间，能够诱发报告主体的LIFO清算（liquidation）。

（一）对节税筹划的诱发

当存货价格上升、存货水平不下降、税率不上升这三个条件都具备时，后进先出法是使税负最小化的一种存货计价方法。采用后进先出法将会报告较低的会计利润，若会计利润与应税利润一致，则后进先出法能够帮助报告主体节约所得税，降低税负。迈伦?斯科尔斯等认为，在LIFO选择中，节税是最主要的因素。威廉R?斯科特认为，所得税节约是盈余管理最明显的一个税收动因，他指出，由于税务部门是采用税务会计的规定来计算应纳税款，这在一定程度上缩小了企业可操纵的空间，一般而言税收在盈余管理中不会发挥主要的作用，但LIFO的选择却是一个例外，税负节约是决定后进先出法或先进先出法选择的一个重要因素，选择后进先出法最主要的目的是为了获得税收利益。简R?威廉姆斯等认为，后进先出法被使用的主要战略原因是对所得税的考虑，所得税考虑是选择后进先出法的特别重要的战略理由，使用后进先出法是一个管理策略。

（二）对LIFO清算（liquidation）的诱发

当存货价格持续上升，如果企业当期消耗或出售的存货数量超过购买数量，那么LIFO向企业提供了一个增加报告利润的条件，这个条件称之为LIFO清算（liquidation），因为此时企业利用LIFO计算销售成本时，已经涉及到较早购买的存货的成本中，而较早购买的存货的成本较低，因此，在这种情况下采用LIFO就可以报告较高的会计利润。此外，由于LIFO反映已经销售货物的最新成本数据，企业又可以通过在年末购入额外存货而增加销售成本来降低报告的会计利润。这样，利用LIFO清算和期末补购，企业可以操控报告的会计利润――既可以报告较高的会计利润又可以报告较低的会计利润，LIFO清算和期末补购的利润操控如图1所示。

财经理论与实践（双月刊）2013年第2期2013年第2期（总第182期）董盈厚，王宇：信息报告、成本约束与存货计价的会计准则安排

（三）实验逻辑表征的“价值前置”与“价值沉淀”显示机制

后进先出法使存货中“好品”的价值前置，“好品”永远被优先耗用，先进先出法则使存货中“好品”的价值沉淀下来，“好品”变为“坏品”，因而两种效应本质上又分别表征为“价值前置”与“价值沉淀”显示机制。“价值前置”与“价值沉淀”显示机制对我们的启示是，需要重新审视先进先出法与后进先出法的信息报告意义。

三、基于实验逻辑的后进先出法信息报告意义的重新审视

现阶段研究对于先进先出法与后进先出法信息报告意义的一般结论中，忽视了这样一个因素：先进先出法与后进先出法不仅报告销售成本，以及报告企业已经采购但尚未消耗或尚未出售的原材料、零部件等仍然在库的存货价值（如前述，后进先出法在这些存货的信息报告上不符合资产负债观），还要报告构成产成品、在产品的已经消耗了的原材料、零部件等消耗信息。以生产或加工等制造业为例，先进先出法与后进先出法报告的存货项目和销售成本如图4所示。

国际会计准则委员会（IASC）将会计信息可理解性定义为“对于预计具备业务、经济和会计的合理知识，并愿意努力研究信息的使用者，信息是易于理解的”。基于信息具有现实或潜在的可被解读性、可被理解性，以下从资产信息报告价值与市场信息传达价值两个方面，来重新审视后进先出法的信息报告意义。

（一）与生产消耗相联系的资产信息报告意义

与后进先出法相联系的资产信息有两部分：尚未消耗的原材料、零部件等库存信息和已经消耗的原材料、零部件等信息（这部分信息是通过使用原材料、零部件等生产出来但尚未销售的产成品、在产品来反映的）。先进先出法对前者的报告具有信息优势，而后进先出法对后者的报告具有信息优势，因为“好品循环”效应反映了市场最前沿的资产价值及其持续更新的会计信息，“坏品循环”效应则使资产价值沉淀下来并使其变成连续滞后的会计信息。后进先出法不仅适时地报告了能够反映市场信息的销售成本，而且“好品循环”效应同时也提高了资产负债表上存货项目中的产成品与在产品资产信息的报告质量。

（二）与高科技时代产品特征相联系的技术与价值信息报告意义

高科技产品具有技术含量高、附加值生命周期短的产品特征。依据产品生命周期理论，每个周期的更替都表现为产品技术优势与附加值不断更新的过程，知识经济环境下的会计创新应该实时报告企业的各种生产经营活动和事项，会计信息披露也应顺应时代产品特征，向外部传递及时的先进的产品技术信息与价值信息，而不是报告过时的、落后的产品技术信息与价值信息，在这个层面上，后进先出法较先进先出法更具时代意义。“好品循环”效应能够连续地传达构成产成品、半成品的原材料、零部件等最新技术信息与价值信息，从而达到会计意义上的企业生产条件、技术条件、产品技术组合、产品价值组合等信息揭示。这正是实证会计学者瓦茨等所指出的“会计数据的信息潜力”。

（三）信息经济学视角产品竞争的信号传递意义

阿克洛夫在“柠檬市场理论”指出，信息对称市场的交易规模要大于信息不对称市场的交易规模，市场的参与者都在努力克服信息不对称。市场参与者不仅会解读各种非会计信息来识别产品，也会努力提炼会计信息来辅佐产品交易的决策，因而存货计价信息便可成为报告主体的产品信息结构中的竞争性信息之一。信息经济学者斯蒂格利茨指出，价格在交易中不仅传递了商品的稀缺性信息，更是传递了商品的“质量”信息。后进先出法下，产品制造或加工循环地消耗原材料、零部件等存货中的“好品”。“好品”反映了构成产成品的原材料、零部件等存货的最新价格信息。“好品”代表正效用的商品，后进先出具有质量层面的信息含量，“好品”向市场传递了较高的效用信息。

（四）隐性契约视角交易关系改善的信息沟通意义

显性契约解释了企业的产生，隐性契约则解释了企业的发展。“好品循环”效应持续地向市场报告技术含量较高、价值较为前沿、效用较高的信息，因而能够长期地向市场传达产品的正面信息，以取得市场交易方对企业未来的良好期望。斯蒂格利茨认为，如果信息与要解决的问题有关，信息就会有正的价值。对于报告主体产品的交易关系方来说，与产品有关的信息都有价值，这是交易关系方成为报告主体会计信息解读者的内在动力。后进先出法存货计价具有一定的信号显示功能，具有隐性契约视角交易关系改善的信息沟通意义。

四、契约成本与非税成本对后进先出法诱发性的约束

后进先出法对节税筹划和盈余管理的诱发究竟有多大的实际后果，后进先出法对税收管理和盈余管理的诱发及其实际后果受多种因素约束，其中契约成本、非税成本最为典型。利用斯科尔斯和斯科特等学者提供的理论分析与相关证据阐述如下。

（一）契约成本对后进先出法诱发性的约束

1.企业与管理者契约。企业管理者在以盈利报告为基础的契约报酬和市场声誉的激励下，会放弃后进先出法而选择先进先出法，借以报告较高的会计盈利，从而获得预期的契约报酬与较好的市场声誉。

2.企业与股东等投资者契约。采用后进先出法会降低报告的会计利润，较低的盈利报告会影响现实的投资人对企业的未来预期和投资信心，也会因此失去那些潜在的投资人，从而导致企业的融资成本和契约成本增加。

3.企业与金融机构等债务人契约。放弃后进先出法带来有利的财务报告影响，会放松企业与金融机构债务契约的约束条件，从而降低技术上的违约成本。

4.企业与其他相关者契约。一些证据表明，具有较高销售成本和应付票据的公司，更可能采取先进先出法和直线折旧法来提高净利润，以引起供应商、短期债权人保持对公司未来的良好期望。

（二）非税成本对后进先出法诱发性的约束

1.财务报告成本。在美国，如果后进先出法被用来计算应税利润，则也必须被用来报告会计利润，这样，报告主体只能通过减少报告给股东、债权人及其他利害关系人的会计利润来降低应税利润。

2.存货管理成本。利用LIFO清算进行盈余管理会抵消后进先出法的节税筹划效果，因而意图节约税收而采用后进先出法的企业都会努力避免LIFO清算，避免的结果只能是增加存货，这样又导致存货持有成本比较高。

3.税收成本替代。对于存货数量少、存货变动大、存货周转率高的企业，实证研究表明，选择先进先出法比后进先出法更能节省税收，企业放弃后进先出法还会具有较大经营净亏损（NOL）向后结转额。从而实际承担的税收成本较低。

五、先进先出法与后进先出法会计准则安排的总体讨论

会计准则作为一种降低交易成本的制度安排，具有经济学的效率意义。认为取消后进先出法是一种非适宜的制度安排，具体阐述如下：

（一）税收监管不能成为会计准则取消后进先出法的依据

从两个诱发因素的性质来看，节税筹划诱发属于税收监管的考虑因素，LIFO清算诱发属于会计准则制定的考虑因素，两者不能混为一谈。会计准则独立于税法规则。相关研究也已指出“我国制定会计准则时不应过分迁就税务部门征税的要求”。但一些国家的会计准则却在不同程度上将税收监管纳入会计准则制定之中，如英国，由于税法不允许采用后进先出法，因而会计准则中通常也不采用该计价方法[13]。其它国家禁止或限制后进先出法也存在不同程度的税收监管因素考虑。“会计规定与监管规定分离是国际趋势”，税收监管不能成为会计准则取消后进先出法的依据。

（二）先进先出法和后进先出法的互斥会产生两难选择问题

后进先出法不仅具有销售成本的信息报告优势，同时也具有资产信息报告优势与市场信息传达优势。放弃后进先出法意味着会计信息报告将失去这些现实的或者潜在的价值，而放弃先进先出法则会诱发报告主体进行节税筹划与盈余信息操控，从而产生税收和盈余信息风险。后进先出法与先进先出法的互斥会产生两难选择。

（三）各种契约成本和非税成本能够自动调节后进先出法的选择

斯科尔斯和斯科特等学者提供的理论分析与相关证据表明，受契约成本与非税成本约束，后进先出法的选择会得到限制，后进先出法对节税筹划和LIFO清算的诱发往往成为一种理论假定，而不是报告主体的实际行为结果。契约成本和非税成本会自动调节报告主体的会计选择，乃至于抵消报告主体进行盈余操控得到的好处，成为后进先出法的自动调节器[15]。

（四）我国会长期具备后进先出法运用的宏观经济条件

取消后进先出法的一个考量因素是，当今的通货膨胀治理和物价波动环境已经大大改善，这样就使得后进先出法报告稳健信息的条件消除了。然而，尽管当今几乎世界各国都在注意通货和物价治理问题，但仍然没有显著证据证明通货和物价治理在全球已经取得显著成效。很明显就我国近期而言，物价上涨和通货压力已经成为一个全民关注的重要经济热点，而且就我国现有经济增长模式来说，可以预期在未来相当长的一段时期，物价上涨和通货压力问题会依然存在。我国会长期具备后进先出法运用的宏观经济条件。

（五）对于后进先出法有悖于资产负债观的讨论

当代资产负债观强调资产负债表中资产价值、负债价值的客观性、真实性，认为收益决定于资产负债表，利润表只是从表，从这个角度而言，价格持续上涨时后进先出法报告的期末存货信息确实不符合资产负债观。然而适度的稳健性的信息报告是十分必要的，财务会计报告应该是客观性、真实性、稳健性综合均衡的结果。现行的资产负债观极容易导致会计报告的不稳健（例如公允价值计量的过度使用），而后进先出法在价格持续上涨时虽然容易低估存货的实际价值，但是却保持了会计报告的稳健性。

存货的会计准则篇6

一、存货的确认

 我国存货准则给出了确认标准：“存货在同时满足以下两个条件时，才能加以确认：(1)该存货包含的经济利益很可能流入企业；(2)该存货的成本能够可靠地计量。”《国际会计准则第2号--存货(1993年修订)》和《美国会计研究公报第43号》中均没有给出存货的确认标准，但是国际会计准则委员会《编制财务报表的框架》在“资产的确认”部分(即第89、90段)给出了资产的确认标准：“如果一项资产的未来经济利益很可能流入企业，其成本和价值也能够可靠地加以计量．就应当在资产负债表内确认其为资产。”将这个原则运用于存货，就是我国的存货确认标准。

 二、存货的计量

 1、存货的初始计量原则。我国存货准则规定：“存货应当以其成本人账。”《国际会计准则第2号--存货》在第6段规定：“存货应以成本与可变现净值两者中较低者来计量。”美国的会计研究公报认为存货会计处理的首要基础是成本。可以看出，存货的初始计量原则是历史成本。这一点各国并无不同。

 2、存货成本的构成。从原则上说，存货成本应该包括使存货达到目前场所和状态的所有支出，但对这一点的不同判断构成了不同的具体内容。我国存货准则规定：“存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。”其中采购成本“一般包括采购价格、进口关税和其他税金、运输费、装卸费、保险费以及其他可直接归属于存货采购的费用；”《国际会计准则第2号--存货》规定：“存货成本应当包括所有的采购成本、加工成本以及使存货达到日前场所状态而发生的其他成本。”采购成本由“采购价格、进口关税和其他税金(不含企业日后可以从税务部门退回的税金)、运输费、装卸费以及其他可直接归于产成品、材料和劳务的费用构成。在确定采购成本时应扣除商业折扣、回扣和其他类似项目”。“采购成本也可能包括由于最近购置以外币标价的存货而直接产生的汇兑差额”。《英国标准会计惯例公告第9号》的规定与国际会计准则类似，但不包括汇兑差额。由此可见我国与其他国家的规定主要不同在于折扣、补助及汇兑差额的处理。按我国目前的规定，现金折扣采用总价法核算，发生时记入财务费用。汇兑差额也在发生时直接记入财务费用。笔者认为这样处理在实务操作上简单一些，也比较符合我国目前大多数企业会计核算的水平，但国际会计准则的处理方式可能更符合存货的定义，因而对决策可能更相关。

 值得注意的是，我国存货准则特别指出：“商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金等。”这勺一般工业企业相比少了运输费、装卸费、保险费等，而其他国家的准则均未将商品流通企业作为特例处理。我国商品流通企业的存货成本的处理方法造成各企业之间会计信息的不可比以及存货价值的歪曲。

 3、发出存货的计价方法。我国存货准则规定：“企业应当根据各类存货的实际情况，确定发出存货的实际成本，可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。对于不能替代使用的存货，以及为特定项目专购人或制造的存货，一般应当采用个别计价法确定发出存货的成本。”其他国家与我国的主要区别在于是否能采用后进先出法。《国际会计准则第2号--存货》将先进先出法和加权平均法(相当于我国的加权平均法和移动平均法)列为基准处理方法，而将后进先出法列为允许选用的处理方法，2001年改组后的国际会计委员准则委员会(IASC)决定将逐步缩小乃至取消可选用的方法以改进财务报表的可比性。因此后进先出法在将来也可能为因际会计准则所禁止。因此，笔者以为在我国的存货准则中必须对采用后进先出法的条件加以严格限制。

 4、存货的期末计量。我国存货准则规定：“存货在会计期末应当按照成本与可变现净值孰低计量。”国际会计准则与我国相同，而美国会计研究公报规定“期末存货以成本与市价孰低计量”。虽然具体规定不同，但都体现了谨慎性原则。存货准则指出所谓可变现净值，“指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额”。而美国对市价的定义是现行重置成本，并且不得高于可变现净值，不低于可变现净值减去正常毛利后的余额。相比之下，美国的规定更严格，它确定了一个范围，使得期末存货计价既不高估以体现谨慎性原则，又不过分低估而形成秘密准备。另外、《国际会计准则第2号--存货》对于材料的计价，规定“对于用于存货生产而持有的材料和其他物料，如果用其生产的产成品预计将按成本或高于成本的价格出售，则不应将其减记至成本以下。但是，如果材料价格的下降表明产成品的成本将超过可变现净值，那么该材料就应当减记至可变现净值”。这里用了两个不同的标准与成本比较，前半部分是产成品的预计售价，后半部分是产成品的可变现净值，显然逻辑上不统一。对此我国存货准则将其统一为可变现净值，逻辑上更一致了。

如果减记的存货价值以后又有所恢复，我国规定应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。《国际会计准则第2号--存货》的规定也相同，即“如果以前使存货减记至低于成本的条件不复存在，减记的金额应予恢复，新的账面金额应为成本与修正了的可变现净值两者中的较低者”。而美国禁止将存货的减值予以恢复。这样如果存货确实升值了，也只能随销售的实现体现在销售利润中。笔者认为这样做虽然能体现谨慎性原则，例如防止企业搞秘密准备操纵利润，但也歪曲了资产负债表上存货资产的列报金额。

 

 

    

 

 

 

存货的会计准则篇7

【关键词】存货 期末计价 成本与可变现净值孰低法

成本与市价孰低法

存货是在企业的资产中占有较大的比重，不同的存货期末计价方法对财务报表有着重要的影响，从而会对财务报表信息使用者的决策产生重要的影响。我国采用的是成本与可变现净值孰低法，美国采用成本与市价孰低法。文章首先介绍了两种计价方法，然后分析了中美两国计价方法的不同，最后对比分析了两种计价方法的优势和不足，这有助于了解与企业存货相关的会计信息的可靠性，从而有助于做出正确的决策。

一、两种存货期末计价方法的含义及计量方法

成本与可变现净值孰低法，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，期末存货按成本计价;当可变现净值低于成本时，期末存货按可变现净值计价。

成本与市价孰低法，是指对期末存货按照成本与市价两者之中较低者计价的方法。当成本低于市价时，期末存货按成本计算;而当存货成本高于市价时，期末存货按市价计算。这种方法中的市价不单单只“市场价”，而是指重置价格和可变现净值经过计算对比后确定的一个价格。如果重置价格高于上限值，则市价等于上限值，即可变现净值;如果重置价格低于下限值，则市价等于下限值，即可变现净值减去正常利润。

二、中美会计准则存货期末计价的不同

（1）计价基础过程不同。我国会计准则采用成本与可变现净值孰低法，美国采用成本与市价孰低法。我国会计准则成本与可变现净值孰低法的计算分两个步骤：第一步，确定可变现净值，可变现净值是以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值;第二步，比较成本与可变现净值，低者为期末存货的价格。

而美国会计准则成本与市场孰低法的计算分为四个步骤：第一步是确定重置成本，第二步是确定上限值和下限值;第三步重置成本与上限值和下限值进行比对，确定市价;第四步是市价与成本对比，以低者作为期末存货的价格。

（2）会计处理不同。我国存货准则规定期末存货跌价损失的会计处理采用备抵法并单独确认存货跌价损失。从而使成本与可变现净值孰低法对存货的影响予以充分的揭示，如果存货价值跌价后又上升，准则规定应当转回。企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备，对于种类繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

美国会计准则规定期末存货跌价损失的会计处理有两种方法，即直接法和备抵法。若采用直接法，则对期末的存货成本直接进行调整，将发生的跌价损失直接计入当期的销货成本中;若采用备抵法，则不直接进行调整，而是采用备抵账户和调整账户来分别调整期末存货成本和销货成本。直接法和备抵法二者并无实质上的区别，因而在编制财务报告时，所有的存货项目都可以采用成本与市价孰低法，可以按个别存货项目、某类存货项目或者是所有的存货项目来比较其市价与成本孰高孰低。不过，一旦确认存货减值，就不能恢复其价值。

（3）披露要求不同。我国存货准则直接要求企业在报表上披露存货跌价准备的计提方法、确定存货可变现净值的依据等多项内容，这种直接披露的方式能为报表使用者提供更多的关于存货资产价值的信息，更为恰当。美国的企业在对外披露财务报表时并不披露存货的跌价损失有多少以及存货的备抵项目有多少，而仅仅在财务报表中披露存货期末计价采用成本与市价孰低法。

三、中美会计准则存货期末计价的优势和不足

（1）我国会计准则提供的会计信息质量低于美国。

我国会计准则以成本与可变现净值计价存货，而多数企业的大量存货是不具备正常的销售渠道，根本无法实现所谓的可变现净值。可变现净值只能通过繁杂的人为估计，可变现净值实现很难客观而公允的评价。而美国会计准则关于成本与市场孰低的计算，依据的是重置价值，即企业从正常渠道购买该存货的价格，通常可以认为是公允价格。确定了重置价值之后，还要用可变现净值进行修正，因而更加准确可靠。

（2）我国会计准则提供的会计控制功能比美国弱。

我国会计准则以成本与可变现净值计价存货，虽然要求确凿证据，但没有正常销售渠道，很难实现正常的销售价格，多数情况下依靠人为估计，实际上留下了很大的人为判断空间。除此之外，我国会计准则允许调减存货价值，又允许未来再做调回，这又留下了一个人为调节利润的巨大漏洞。

而美国会计准则依据的是存货的重置价格，这个价格是竞争市场上的正常销售价格，很难被人为控制，之后又通过重置价值来制约市价，从而在很大程度上控制了人为调节利润的风险。而且一旦调减存货价值，即便未来有了回升，也不允许调回，企业只能在最终实现销售或使用后，才能够确认价值的回升。

（3）我国会计准则计价方法比美国简单。

我国会计准则以成本与可变现净值计价存货，相对来说更加简单，更具有操作性。美国会计准则成本与市场孰低法的计算非常复杂。我国会计从业人员多达千万，层次不一，多数人员的职业水平尚待提高，我国很多会计人员在短期内很难理解和掌握美国的核算方式。

四、结语

存货的会计准则篇8

关健词：新准则；存货；计价；成本；非货币性资产；债务重组；企业合并；信息披露

在“十一五”规划的开局之年，我国企业会计准则体系正式，并从今年1月1日起在上市公司范围内实施了，同时鼓励其他企业执行。这是我国经济发展进程中的一件大事，顺应了我国市场经济发展的要求，实现了与国际财务报告准则的实质趋同。对于维护我国市场经济秩序，完善市场经济体制，保障社会公众利益，促进社会和谐具有重要的意义。

下面是本人在学习会计新准则过程中，对存货的变化内容的一点归纳和总结。

与现行存货准则(2001)和《企业会计制度》相比，《企业会计准则第1号――存货》(以下简称新准则)在内容上的变化不是很大，主要变化体现在不同渠道取得存货的计量等方面。除第1号准则外，涉及存货计量的准则还有第7、12、17和20号等准则。本文试分析新准则体系中有关存货会计处理的几点变化。

一、关于发出存货的计价方法方面

新准则中规定，发出存货可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法四种方法计价，不得采用后进先出法确定发出存货的成本。这一规定对多数企业影响不大，但对于那些存货数额较大、周转率较低而且原材料价格不断下跌的企业，不允许使用后进先出法可能会造成其毛利率和利润有所降低。

此外，新准则规定，企业应当采用一次转销法或五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，取消了分期摊销法。总的来说，这些规定既减少了企业的会计选择，又有助于提高企业间会计信息的可比性。

二、取得存货的计价方面

首先是商品流通企业采购费用的处理；

《存货准则》规定：商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计人存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊；对于已售商品的进货费用，计人当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计人当期损益。

《企业会计制度》和《小企业会计制度》规定：商品流通企业购人的商品，按照进价和按规定应计入商品成本的税金，作为实际成本，采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，不计人商品的实际成本，直接计人当期损益。

即《存货准则》原则上要求商品流通企业采购费用计入存货采购成本，而现行企业会计制度要求直接计入当期损益。

其次是关于存货成本中的借款费用的处理；

《企业会计准则第17号――借款费用》规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产。

可见，准则扩大了应予资本化的资产范围，需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可销售状态的存货也属于符合资本化条件的资产。对于生产周期长的行业，如造船、飞机制造等某些机械制造行业，将允许用于存货生产的借款费用资本化。这将会直接影响这些行业内企业资产和费用的计量，进而影响企业的财务状况和经营成果。

第三是关于非货币性资产交换取得存货的计量；

根据现行准则与制度，非货币性资产交易一般不允许使用公允价值，通常不确认损益。换人的存货按换出资产的账面价值加相关税费(减进项税额)入账；涉及补价的，还应加上支付的补价(支付补价方)或减去补价加上确认的营业外收入(收到补价方)。

根据《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》，存货的初始计量较为复杂，企业首先要对交易进行判断，即判断非货币性资产交换是否同时满足两个条件(该项交换具有商业实质以及换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量)，同时，还要看是否涉及补价。不同情况下存货的初始计量具体概括见表一。

第四是关于企业合并取得的存货的计量；

与现行存货准则与制度相比，新准则新增了企业合并取得存货的成本计量的规定。新准则指出，企业合并取得的存货的成本按照《企业会计准则第20号――企业合并》确定。根据企业合并准则，企业合并分为两类：1、同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。2、非同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。

两种不同的企业合并下，存货的计量有所不同：

1、同一控制下的企业合并：其实质相当于企业集团内部的交易，所以，同一控制下的企业合并取得的存货应按合并日在被合并方的账面价值计量。

2、非同一控制下的企业合并：这一合并下取得的存货应按合并日存货的公允价值计量，但前提是其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量。

第五是关于债务重组取得存货的计量；

根据现行准则和制度，债权人因债务重组取得的存货按重组债权的账面价值和相关税费计量，不确认损益。

而根据新准则第12号――债务重组，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。如果债权人已对债权计提坏账准备，应先将该差额冲减坏账准备，坏账准备不足以冲减的部分，计人当期损益。

三、关于附注中与存货有关信息的披露方面

原存货准则要求披露的内容较多，新准则在考虑了信息的重要性和准则内容的相关变动后，不再要求企业披露以下三方面的信息：

1、存货的取得方式以及低值易耗品和包装物的摊销方法；

2、采用后进先出法确定的发出存货的成本与采用先进先出法、加权平均法或移动平均法确定的发出存货的成本差异；