时间:2023-03-04 17:28:43
(一)企业对存货可变现净值设定的审计
计提存货跌价准备的依据是存货成本与可变现净值的差异,而可变现净值的设定是否恰当,是审计其跌价准备计提的核心。审计时,应对以下几方面予以关注和审查:
1.可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量,应为销售的现金流量扣除销售过程中可能发生的销售费用和相关税费,作为原材料的存货,还应扣除达到预计可销售状态可能发生的加工成本等相关支出,扣除后的净现金流量为可变现净值。
2.存货可变现净值的确定。按照规定:
(1)企业通常按照单个存货项目测试其可变现净值和计提跌价准备;对于数量繁多、单价较低的存货,可以按照存货类别测试其可变现净值和计提跌价准备;只有难于与其他项目分开计量的存货,才可以合并进行可变现净值测试和合并计提跌价准备;
(2)原材料等为生产而持有的存货,材料价格下降并不表明其可变现净值已低于成本,只有当预计其加工成产成品的可变现净值低于其成本,该材料才可以按照可变现净值计量;
(3)售价、合同价不是可变现净值,但应作为可变现净值的计量基础。销售的存货,有销售合同的,按合同定价作为可变现净值的计量基础;超过合同存量的存货,应以一般销售价为基础计算可变现净值。
审查以上事项时,如果发现企业未按上述原则确定存货可变现净值,应建议其重新进行减值测试,或由审计人员在企业会计人员配合下进行减值测试。如果重新测试的结果应计提的跌价准备,与企业已计提的跌价准备有较大差异,应建议企业进行调整更正。
(二)存货跌价准备计算方法正确性的审计
首次计提存货跌价准备,可按照“应提数=存货成本-本项(类)存货可变现净值”这一公式计算的正值计提(负值不提);以后期末再计提时,对于已经计提跌价准备的存货,则应按照“应提数=本项(类)存货的账面价值-期末该项(类)存货可变现净值”公式计算,该公式计算结果为正数的,则为应补提的准备,计算结果为负数的,则应按照该负数绝对值与已提跌价准备数两者中较低者冲回已提准备。
审计时,如果企业计提或冲回的存货跌价准备不符合上述原则,应建议做调整更正。
二、对存货跌价准备使用和转销的审计
(一)被审计单位执行的是《小企业会计制度》
《小企业会计制度》规定:除债务重组和非货币易等以外,小企业售出商品时可以不结转相应的存货跌价准备,待期末时一并进行调整。《小企业会计制度》在“总说明”中规定:小企业以存货进行非货币易和债务重组(以物抵债),都应结转其付出存货的“账面价值”。“账面价值”,应包括其账面余额和作为备抵项目的跌价准备金额。审计时,如果小企业对于非货币易和债务重组的付出存货未按规定结转已提跌价准备的,应建议予以更正;对售出存货已结转跌价准备的,则不必建议更改。
(二)被审计单位执行的是《企业会计制度》
《企业会计制度》规定:企业以付出存货进行股权投资、债权投资和债务重组、非货币易时,应同时结转付出存货的账面余额和相应的跌价准备余额,对于售出存货是否应结转相应的跌价准备,则未提及。
但在之后财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答(二)》中规定:
(1)计提了跌价准备的存货,如果其中有部分存货已经销售,则企业在结转销售成本的同时,应结转对其计提的存货跌价准备,结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用;
(2)对于因债务重组、非货币易等转出的存货,也应同时结转已计提的跌价准备,“但不冲减当期的管理费用”,而按债务重组和非货币易的原则进行处理;
(3)某项已提跌价准备的存货部分转出的,应采用转出存货与未转出存货账面余额比例法结转转出存货的跌价准备。
另外,存货发生毁损报废时,报废存货的跌价准备应转出抵减报废损失。
审计付出、报废存货应结转的跌价准备,如果发现企业的做法不符合上述规定,应建议企业更正;但是,如果应结转存货跌价准备数额并不很大,或者不影响或基本不影响期末存货项目列报的真实性,也可以不要求企业进行更正,但应告知企业以后应按照有关规定进行处理。
(三)被审计单位执行的是新准则
新的《企业会计准则第1号———存货》及其《应用指南》,对已提跌价准备的存货付出时如何结转跌价准备,只提到已售存货结转成本时,“相应的存货跌价准备也应当予以结转”,结转到什么项目未作规定,其他新准则对此也未作更具体的规定。
笔者认为,这里除《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》相关规定可供遵照外,其他情况下发生存货付出,其跌价准备的结转可参照《企业会计制度》的规定办理。鉴于几种不同的处理方法对企业最终经营成果并不发生或很少发生影响,因此对采用不同方法结转存货跌价准备,审计时都可予以认可。
三、对存货跌价准备转回的审计
已提跌价准备的存货如果以后价值又得以恢复,其恢复增长的价值应在原计提的限额内予以转回。各类会计制度都有与此相同或相类似的规定。
审计存货跌价准备转回时,应把握如下原则:
1.对平时发现具体项目(或单项)存货价值恢复时即转回相应的跌价准备的,应进行复核,即重新进行价值测试,以确定是否应予认可;也可以不进行测试和确认,而在审计年终企业调整存货跌价准备时,统一按年末测试结果确认;
论文摘要:存货审计是指对存货增减变动及结存情况的真实性、合法性和正确性进行的审计。存货审计直接影响着财务状况的客观反映,对于揭示存货业务中的差错弊端,保护存货的安全完整,降低产品成本和费用,提高企业经济效益等,都具有十分重要的意义。
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。由于存货种类繁多且流动性强、计价方法多样,因而存货高估构成了资产计价舞弊的主要部分。在会计核算上,存货对应的会计账项很多,存货项目的真实和正确与否,直接影响到其他会计账项,因此存货审计在整个审计中占有非常重要的地位。正是由于存货对于企业的重要性、存货问题的复杂性以及存货与其他项目密切的关联度,要求注册会计师对存货项目的审计应当予以特别的关注,相应地要求实施存货项目审计的注册会计师具备较高的专业素质和相关业务知识,运用多种有针对性的审计程序。
一、评价和测试企业的内部控制制度
了解企业对存货的内部控制制度,这是确定企业存货真实存在和准确计价的基础。存货的内部控制制度贯穿于企业的采购、运输、验收、出库、储存、付款、入账各个环节,是事先经过制定的一套相互牵制、稽核、验证的内部监控制度。通过对存货内部控制制度的评价和测试,一方面可以了解被审单位存货内部控制制度是否健全有效,另一方面能确定存货审计的重点,一般而言,内部控制制度薄弱环节,问题较多,应列作审计的重点。应注意的是评价内部控制制度,一定要与企业实际情况相结合,特别是对于工业企业,要熟悉企业的生产过程和工艺流程,要了解产品成本结转流程。
为了确定被审计单位存货内部控制是否健全有效,审计人员可通过观察、询问、查阅历史资料等多种方式来加以了解和调查,其范围包括企业的购货、验收、存储、领料、生产、销售等环节。经过了解,结合自己的专业判断,对企业存货的内部控制进行分析,初步评价存货的控制风险,实际上就是评价企业存货的内部控制在防止或发现和纠正重要错报或漏报中的有效性。
二、审查存货计价的正确性
存货计价正确与否,直接影响资产负债表存货项目期末余额的真实性。因此,做好存货计价方面的审查工作,对于存货审计风险的防范至关重要。对于存货计价的审查应侧重与存货的发出、摊销及结转等环节,并在审计抽样的基础上进行,由于存货存在于生产循环过程的各环节,审计人员不可能对所有存货进行详查,抽查核对成了存货计价测试的主要方法。抽查的关键是选择样本,对存货余额较大、价格变动较为频繁的存货作为测试重点,测算期末存货价值是否等于存货的结存单价与结存数量的积,测试期末单价是否与采购成本、生产成本相符。特别注意的是审计工作并不是对被审企业经济业务的会计核算的重复,审计人员不应受企业的会计处理方法的干扰,独立按照适当的方法进行。(1)应审查存货采用的计价方法是否合理、适当,年度内有无任意改变计价方法的现象。(2)在加权平均法下,审查客户是否在同一品种、同一规格型号的存货范围内进行计价,有无异类存货混淆计价的现象。(3)对存货采用计划成本核算的客户,应重点审查成本差异率的计算和成本差异的结转是否正确,有无不按期结转成本差异,或者利用成本差异调节利润的情况。
三、重视对存货的监盘程序
监盘是注册会计师执业过程中常用的审计策略和手段,通过对存货的监盘能够获取监盘对象的存在性、完整性、权力性、估价与分摊、分类与披露的认定是否恰当的审计证据,存货监盘是证明实物资产是否存在的非常有说服力的证据,也是判断上述其他认定的辅助证据,因此,审计人员在审计过程中,应当按照执业准则的要求实施对存货的监盘,以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。(1)盘点时间最好选择在会计期末。实际上多数情况的监盘是在会计期末以后进行的,这就需要我们编制从盘点日到期末的存货余额调节表来证实期末存货余额的正确性。(2)盘点参与人员的选择要有代表性。供应、保管、财务、生产等部门的有关人员都应参与;(3)如果不是每一个地点均列入监盘范围,不应事先透露监盘地点;(4)应特别注意存货的质量,注意观察是否存在冷背残次的存货,对这一问题发现途径一是通过实地盘点,二是在审阅企业存货会计账薄时存货数量余额没有变动的账户,其多为冷背残次的积压货物。
采取恰当的盘点方法。①盘点前准备盘点表,同仓库保管明细账进行核对,由于仓库实行保管负责制,一般情况这种核对是相符的。②抽点样本量。企业盘点人员盘点后,审计人员应进行抽点,抽点的样本一般不得低于存货总量的10%。③审计人员应向被审单位索取存货盘点前的最后一张验收报告单(或入库单)、最后一张货运文件(或出库单),作为截止测试时的依据。④异地库存货的盘点。如为外单位代为保管,不能亲自盘点时,一定要采取适当的替代程序,如发询证函、查看原始单据等;如为本单位保管,则一定要亲自监督盘点。⑤对一种存货有几个存放地点的,我们应尽量对其一次、连续不断的盘完,防止有关人员利用空隙,串通作弊。
在被审计单位存货盘点结束前,注册会计师应当再次观察盘点现场,以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点,取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录,确定其是否连续编号,查明已发放的表单是否已收回,并与存货盘点的汇总记录进行核对。注册会计师应当根据自己在存货监盘过程中获取的信息与被审计单位最终的存货盘点结果汇总表核对。
结束语
存货审计是注册会计师审计中比较复杂和耗时的一项工作,面临的难点也比较多,因此,我们要根据企业实际情况,制定并执行严格的审计程序,就能获取存货实物资产确实存在、计价正确的审计证据。
参考文献:
[1],注册会计师监盘的难点与对策[j],中国注册会计师,2010(06)
[2]刘明辉,高级审计理论与实务[m],东北财经大学出版社,2006
【关键词】 存货审计;真实性;合理性;可靠性;规范性
在企业内部审计工作中,存货审计是一个重要的环节。存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货流动性强,周转快,作为生产制造及销售过程中关键的基础物料,在企业资产中占有很大比例。由于存货金额的真实性会影响到当期损益及下期损益的正确性,而存货的特点是品种多,动辄有成百上千种存货,而审计时间、力量又有限,因而确认存货金额既是审计工作的重点,又是审计工作的一大难点。在审计中应重点关注以下问题。
一、对存货数量计算的真实性进行审查
存货数量的正确与否直接关系到存货计价的准确性。为了保证存货数量计算的正确性,存货监盘审计程序十分重要。在实施存货监盘程序的过程中,发现客户存货数量盘盈或盘亏的数额较大且情况比较异常时,应分析具体情况,找出造成异常的根本原因。审计人员对存货的监盘应格外小心,应注意以下事项:(1)应由熟悉单位状况的有经验的审计人员负责存货的监盘;(2)审计人员应当现场监督被审计单位的存货盘点,进行必要的抽查,并形成相应的工作底稿;(3)存货盘点审核时,抽查的焦点应对准高价值的项目;(4)抽查时,审计人员应当从存货盘点记录中选取一些项目追查至存货,同时从存货中选取一些项目追查至盘点记录;(5)审计人员抽查存货数量时,应亲自计数,千万不应听被审计单位工作人员报数,以防止“空箱”和虚报,应将抽查的结果与被审计单位盘点记录相核对;(6)审计人员应亲自记录所抽查的存货,以防监盘结果被修改;(7)审计人员应特别关注存货的移动情况,防止走漏或重复盘点;(8)审计人员应当特别关注存货的状况,观察被审计单位是否已经恰当地区分所有毁损、陈旧、过时、残次及存货价值远低于市场价格的存货。
此外,还应着重审查被审计单位存货自盘的原始记录,以及被审计单位的内部控制制度执行情况和会计基础工作情况。在科学分析的基础上将重大或问题较多的存货种类作为重点抽样对象,以保证存货抽查的质量。
二、对存货库存计价的合理性进行认定
存货计价正确与否,直接影响资产负债表存货项目期末余额的真实性。对存货计价的审查应侧重于存货的发出、摊销及结转等环节,并在审计抽样的基础上进行。(1)应审查相关种类的存货采用的计价方法是否合理、适当,年度内有无任意改变计价方法的现象。(2)在加权平均法下,审查客户是否在同一品种、同一规格型号的存货范围内进行计价,有无异类存货混淆计价的现象。(3)对客户存有单位价值贵重的存货应审查是否采用个别计价法,有无混同于普通存货加权平均计价的现象。(4)对存货采用计划成本核算的客户,应重点审查成本差异率及差异额的计算是否正确,有无不按期结转成本差异,或任意多转、少转、不转成本差异的情况。
三、对存货库存质量的可靠性进行鉴定
在存货监盘的过程中要树立较强的价值观念,发现有超储和长期闲置未用的陈旧、呆滞的存货,应分析其质量和使用价值如何,通过降价可以销售的,应按降价后的销售价减销售费用与库存滞销物品的成本价相比较,低于滞销物品成本价的部分,可视为潜亏或作为有问题商品处理。发现被审计单位有霉烂变质和毁损的存货,经销售与技术质量监督部门或其他有权部门鉴定后,视为亏损,被审计单位应对此进行减值账务处理,审计人员应在审计工作底稿中详细注明这类存货减值的性质、程度及造成减值的原因,以便分析确认被审计单位的存货减值数额及存货减值计算方法的正确性、合理性和科学性。同时应进行适当的审计调整并在审计报告中充分披露。
四、对存货成本核算的规范性进行审查
证实存货成本的准确性,通过对账簿和有关凭证的审查,揭示任意扩大或缩小成本开支范围,间接费用分配不合理的现象。存货成本审计包括对直接材料成本的审计、直接人工成本的审计、制造费用的审计和主营业务成本的审计等内容。(1)直接材料成本的审计主要抽查产品成本计算单,检查直接材料成本的计算是否正确;检查直接材料耗用数量真实性;分析比较同一产品前后各年度的直接材料成本;抽查材料发出及领用的原始凭证、分配与会计处理是否正确。(2)直接人工成本的审计主要抽查产品成本计算单,检查直接人工成本的计算是否正确;检查直接人工耗用数量的真实性;分析比较同一产品前后各年度的直接人工成本;结合应付工资的检查,抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确;(3)制造费用的审计主要是获取或编制制造费用汇总表,并与明细账、总账核对相符,抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理;审阅制造费用明细单,检查其核算内容及范围是否正确;检查制造费用的分配是否合理;(4)主营业务成本的审计主要点是获取或编制主营业务成本明细表,与明细账和总账核相符;分析比较本年度与上年度主营业务成本总额,以及本年度各月份的主营业务成本金额;结合生产成本审计,抽查销售成本结转数额的正确性;确定主营业务成本在利润表中是否已恰当披露。
五、重视与存货对应的会计科目的异常现象
由于存货贯穿于企业的整个生产过程中,与其对应的会计科目相当多。在存货的采购过程对应的科目有往来款项及在途材料等;储存发出环节对应的科目有委托发出材料等;销售环节与其对应的科目是主营业务成本等。有些企业往往通过在其他应收款、在途材料、预付账款等科目挂账,其实质上已经消耗价值形态已转化为成本费用的存货,以此达到虚增利润。(1)库存材料的盘盈盘亏不作账务处理。企业在清查财产过程中发现毁损材料,应按规定程序报批转销其毁损价值,但有的企业为了掩盖经营头部的不景气,对已查明的毁损材料不呈报,不作账务处理,造成利润不真实。(2)人为调整成本差异率,增加或减少材料的成本差异。经营效益好的企业,为控制利润增长,人为提高或降低材料成本差异率,多分摊或少负担材料成本差异。(3)材料假出库虚列成本费用,调节当期利润。(4)将已消耗的存货通过其他应收款或预付账款挂账核算,少反映企业的成本费用,从而虚增利润。(5)滥提或少提存货跌价准备。企业未按照《企业会计准则――存货》的规定计提存货的跌价准备,出于调节利润的目的,滥提、少提或不计提存货的跌价准备以达到粉饰企业的财务状况。对此审计人员应根据企业的生产经营性质、产品的种类、消耗原材料的品种、原材料的耗用周期及频率、产品的周期及时效性、科目挂账的原因,如是往来款项,应着重对其账龄等多方面的综合分析是否有异常,判定其实质是否已经到货或已消耗为成本费用。
【参考文献】
[1] 中国金融文学网.浅谈企业存货盘点的内部审计.
[2] 宁夏回族自治区审计厅网.浅谈企业存货内部控制问题.
[3] 中国论文下载网.浅谈存货审计.
[4] 中华会计网校.存货审计应注意的问题.
[5] 第一.存货审计之实地盘点的三个步骤.
计专业本科毕业论文要求总体上见《学生毕业设计(论文)周志》中的"哈尔滨工业
大学成人高等教育毕业设计(论文)要求",但在写作目的,选题等方面,应符合以下要求
:
〖BT1〗一,毕业设计(论文)的目的
1.提高学生综合运用所学专业理论知识的能力,探讨会计,财务管理前沿理论问题;
2.运用所学基础知识,专业知识,提高学生综合分析问题,解决问题的能力,提出并
解决财务,会计实务中存在的问题;
4.培养学生的创新精神,进一步提高学生的思想和业务素质.
〖BT1〗二,毕业设计(论文)的选题
1.论文选题应尽量理论结合实际,达到能运用所学专业知识,解决会计实践中的问题;
2.应注意选题的创新性,题目应尽量避免与往届重复;
3.选题的难易程度,工作量应适当,避免过于简单,达不到本科毕业论文要求的工作量;
也尽量避免难度过大,影响完成质量;更应避免选题面过宽,过大,无法纵深探讨.
以下论文写作方向和题目,可供大家在选题时参考:
1.标准成本法在企业中的应用研究
2.目标成本法在企业中的应用研究
3.责任会计在企业中的应用研究
4.作业成本法在企业中的应用
5.企业成本控制体系的建立
6.企业责任成本管理问题研究
7.企业成本管理中存在的问题及对策
8.上市公司信息披露问题研究
9.上市公司关联方交易问题的实证研究
10.激励股票期权理论及应用研究
11.上市公司利润操纵的行为与动机
12.资产减值对上市公司的影响
13.企业重组的会计问题研究
14.上市公司会计报表信息质量管理
15.企业兼并中的财务分析与财务决策
16.企业财务控制机制研究
17.企业激励机制的建立
18.企业并购的会计处理方法研究
19.企业存货管理中存在的问题及对策
20.资本结构理论与应用研究
21.优化企业资本结构的实证研究
22.激励和约束机制在企业成本控制中的应用
23.集权式财务管理体制在企业中的应用
24.分权式财务管理体制在企业中的应用
25.会计准则的国际比较
26.企业财务网络化管理研究
27.企业成本核算系统设计
28.计算机辅助教学系统设计
29.会计会计报表系统设计
30.计算机会计学中总账的设计分析
31.企业内部控制制度的完善
32.独立审计质量控制
33.会计师事务所的质量管理
34.企业内部审计中存在的问题及对策
35.独立审计风险的实证分析
36.审计风险及防范的实证研究
37.网络经济条件下的审计模式研究
38.电子商务下的审计风险及控制
39.人力资源会计研究
40.环境会计理论研究
41.债转股问题及对策研究
42.风险投资问题研究
43.商业银行贷款资产管理
44.会计师事务所审计项目质量控制研究
45.企业质量成本管理研究
46.集团公司内部审计问题探讨
47.企业对外投资财务控制研究
48.企业生产环节财务控制研究
49.企业销售环节财务控制研究
一、文献回顾
学术界对审计委员会有效性的研究可分为两大类:一类从审计委员会的内部构成出发,考察审计委员会的独立性、专业性、权威性以及勤勉程度等特征对财务报告质量的影响,即研究有哪些因素影响了审计委员会的治理效率;另一类将审计委员会视为一个整体,分析审计委员会的设立所产生的经济后果,即设立审计委员会后对诉讼、盈余管理、财务报告质量等因素的影响以及市场反应等,而从这些因素出发也可以研究审计委员会的治理效率,例如设立审计委员会后财务报告质量的提高就表明审计委员会是能发挥一定作用的。本文的研究就属于这一类。
对于审计委员会与审计收费问题,夏文贤和陈汉文(2006)进行了很好的总结。从逻辑上讲,关于审计委员会与审计收费的关系,存在三种可能。一种可能是,审计委员会对上市公司财务报告的质量要负一定的签字责任,出于自身风险的控制,往往需要更高质量的外部审计服务,或扩大外部审计范围,从而增加审计收费。相关研究表明,审计委员会的存在会导致外部审计收费的增加:审计委员会往往说服管理层聘任具有更高专业能力和声誉的外部审计师(Kunitake,1983;EicheneherandShields,1985;AbbotandParker,2000);审计委员会往往需求现任外部审计师提供更多的审计服务,如扩大其审计范围等(SimunicandStein,1996)。
另一种可能是,审计委员会有助于审计收费的下降,主要原因是审计委员会是上市公司内部控制的重要机构,审计委员会负责审查公司的财务报告质量(Walker,2004)。审计委员会的职责范围不只局限于选择外部审计,而是对财务报告过程进行全面监控,包括监督公司的内部审计制度及其实施,以及审查公司的内控制度等,这都增强了公司内部控制的可靠性。公司内部控制机制是外部审计师确定控制风险水平和审计范围的重要基础,从而是审计收费的重要影响因素(Wallace,1989;DeZoort,etal.,2002)。Knapp(1987)发现,当审计过程中出现争端时,审计委员会更可能支持审计师,而不是公司管理层,支持的程度与审计委员会的成员构成有关。Klein(2002)发现,当审计委员会的独立性降低时,这些公司的可操控性应计显著增加;Xie等(2003)也发现审计委员会中外部董事所占比例越高、至少拥有一名财务专家或公司明确规定审计委员会对财务报告与外部审计的监督权时,公司进行激进型盈余管理的可能性越低。这些研究说明,审计委员会在一定程度上降低了公司盈余作的可能性,从而降低了审计风险,最终降低了审计收费。
还有可能是,审计委员会对审计收费上述正、反两方面的影响会相互抵消,使得审计委员会对审计收费的影响总体上不显著(O''''Sullivan,1999)。但是,也有一些人认为存在这种不显著关系的原因是审计委员会公司治理的无效性。Menon和Williams(1994)的研究发现,审计委员会的成立只是表面上的,成立审计委员会并不意味着董事会实际上依赖审计委员会来提高其监管能力和股东的管理控制。Kalbers和Fogarty(1993)等也认为,有关审计委员会有效性的证据是有限的。既然审计委员会是无效的,那么也就不能推断外部审计能够信赖审计委员会的存在,从而降低审计收费。
国内学者也对审计委员会的有效性问题进行了一定的研究。关于审计委员会与审计收费的关系,李补喜、王平心(2005)的研究表明,审计委员会的设立与审计收费负相关,但相关性不显著。他们认为审计委员会为加强内部控制、降低审计风险等提供了一定的条件,但处于起步阶段的审计委员所起的作用仍然有限。夏文贤和陈汉文(2006)的研究结果表明,在控制了影响审计收费的其他因素后,无论从变化方向和变化数量上,公司设立审计委员会与外部审计师变更时审计收费的变化之间都存在显著的负相关关系。这说明从外部审计师的角度看,审计委员会的设立降低了外部审计的控制风险。陈汉文等(2004)对我国上市公司审计委员会所进行的案例研究也表明,审计委员会加强了内部审计的作用。
我国上市公司审计委员会制度还处于不成熟阶段,还未建立完善的独立董事和审计委员会责任机制,在这种背景下对审计委员会的有效性及其治理效果的研究,对于我们正确了解中国上市公司审计委员会治理的状况、决定其有效性以及治理效率的影响因素,进一步完善上市公司的董事会制度,提高公司治理绩效,有着积极的作用。基于此,本文要考察的问题有三个:相对于没有设立审计委员会的上市公司,审计委员会设立的当年是否对审计收费产生了显著影响?审计委员会设立前后,上市公司的审计费用是否减少?审计委员会是否有显著的治理效率?
二、研究设计
本文的研究主要考察上市公司设立审计委员会的前后,外部审
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(一)样本
本文选取2003年和2004年新设立审计委员会的上市公司作为样本,剔除银行等金融类企业、ST公司以及审计信息披露不完全的上市公司,共获得169个样本,其中2003年有109家,2004年有60家。然后,按照同行业规模相近的原则为这些上市公司选取没有设立审计委员会的配对样本。因此,最终的数据集合共有338家上市公司的数据。本文的数据来自于Wind数据库和CSMAR数据库。
(二)变量设计与回归模型
对于国内上市公司审计收费决定因素的问题,刘斌等(2003)的实证研究表明:上市公司的规模、经济业务的复杂程度以及上市公司所在地是影响我国上市公司审计收费的主要因素,而存货与资产总额之比、长期负债与资产总额之比、盈亏情况、审计任期和事务所规模对审计收费并不具有重要影响。韩厚军等(2003)对影响我国上市公司审计收费因素的实证分析结果表明,上市公司审计收费与公司总资产、子公司个数、资产负债率、审计意见类型等因素显著相关,与应收账款和存货之和与总资产的比率、净资产收益率不相关。伍利娜(2003)发现公司盈余管理的表现之司规模、是否由国际4大所审计显著正向影响年度财务审计费用。魏素艳等(2005)也有类似的发现。但是朱红军等(2003)以沪市公司为样本对审计费用的总体情况及影响审计费用的因素进行分析,发现事务所的规模、上市公司的规模、盈利情况等因素对审计费用具有显著影响。结合上述国内研究,并参考Keefe、Simunic和Stein(1994)提出的审计定价模型,本文将审计委员会的设立情况纳入了审计收费模型(1):
Fee=α+β1Asset+β2Lev+β3Stock+β4Liquidity+β5Comm+β6Opinion+β7Big4+ε
模型(1)中各变量的含义为:
Fee:审计费用的自然对数;
Asset:公司总资产的自然对数;
Lev:资产负债率;
Stock:存货与总资产之比;
Liquidity:流动资金与总资产之比;
Comm:虚拟变量,公司当年新设立审计委员会时,取值为1,否则为0;
Opinion:虚拟变量,公司年报的审计意见为非标准清洁意见时,取值为1,否则为0;
Big4:虚拟变量,当会计师事务所为国际四大事务所时,取值为1,否则为0。
为考察上市公司设立审计委员会对审计费用产生的动态影响,本文使用Logistic回归方法建立模型(2):
Logit(ΔFee)=b+γ1ΔAsset+γ2ΔLev+γ3ΔStock+γ4ΔLiquid+γ5ΔOpinion+γ6Comm+γ7ΔFirm+ε
模型(2)中各变量的含义为:
Fee:虚拟变量,审计委员会设立的当年与设立前一年,审计费用自然对数值(经行业均值调整)对审计费用进行行业均值调整是为了控制公司规模增长、通货膨胀等因素对审计费用增加产生的影响。之差如果为负,则取值为1,否则为0;
Asset:审计委员会设立的当年与设立前一年,总资产自然对数值之差;
Lev:审计委员会设立的当年与设立前一年,资产负债率之差;
Stock:审计委员会设立的当年与设立前一年,存货与总资产比率之差;
Liquid:审计委员会设立的当年与设立前一年,流动资金与总资产比率之差;
Opinion:虚拟变量,如果审计意见从标准清洁意见变为非清洁意见,取值为1,否则为0;
Comm:虚拟变量,设立审计委员会,取值为1,否则为0;
Firm:虚拟变量,公司更换会计师事务所,取值为1,否则为0。
(三)描述性统计
模型(1)变量的描述性统计如表1和表2所示。
描述性统计结果显示,设立审计委员会的上市公司平均审计费用为13.03211,显著低于未设立审计委员会的上市公司13.07226的审计费用水平(注:对两个样本组的平均审计费用之差进行显著性检验,后者大于前者的T统计值为3.0475。),前者的中位数也显著低于后者(注:T统计值为2.7824。)。考虑到两个样本组在资产规模方面并无重大差异,上述结果表明审计委员会的设立对上市公司的外部审计收费产生了显著影响。两个样本组中,其他变量如资产负债率(Lev)、存货与总资产的比率(Stock)、流动资金与总资产的比率(Liquidity)在描述性统计结果中并未显现出有重大差异。
模型(2)变量的描述性统计结果见表3和表4。
从上述结果可以看出,设立审计委员会的样本组,审计费用(经行业均值调整)比前一年平均下降了-0.00410,而对应的未设立审计委员会的样本组,审计费用(经行业均值调整)则平均上涨了0.01083,两个样本组审计费用的动态变化差异明显,显示审计委员会的设立产生了重大影响。值得注意的是,前者审计费用的平均值下降的幅度很小,原因是随着公司的正常经营,公司规模、负债等一般都是在不断一,即公司的净资产收益率(ROE)处于“保牌”区间,是年度财务审计费用的显著影响因素;此外,公增长的,再加上审计服务价格的“粘性”,在不考虑行业平均水平的情况下,审计费用有一定程度的增长是合理的,其他变量的统计结果支持这一结论。因此,审计委员会设立是
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(四)回归结果
模型⑴是对审计费用的静态比较。从回归结果(表5)来看,代表公司规模水平的总资产对审计费用有显著的影响,两者之间存在很强的正相关关系。而资产负债率、存货比率以及流动资金水平的影响并不显著,表明在我国审计市场,公司的规模大小是审计收费的关键定价因素,这一结果与其他研究相一致。本文所关注的审计委员会变量(Committee)与审计费用之间存在负的相关关系,变量系数为-0.0435,T统计值的绝对值为1.9665,接近于2的显著临界值,因此可以认为审计委员会对审计费用的影响是显著的。系数的符号为负,说明设立审计委员会的公司,支付的审计服务费在统计上显著小于未设立审计委员会的公司,这与描述性统计结果一致。可以合理地推断,外部审计师在对上市公司进行审计时,对公司审计委员会的存在给予了一定程度的信赖。需要指出的是,变量Committee的系数只有-0.0435,对审计费用的影响虽然在统计上显著,但是产生的影响很小,是否成立审计委员会还不能成为审计收费的重要定价因素。此外,审计意见(Opinion)的系数并不显著,这可能与样本选择偏差有关。而公司聘任的会计师事务所是否是国际“四大”事务所则有显著的影响,这表明如果不考虑审计质量问题,国际“四大”所的审计收费要显著高于国内会计师事务所。
模型⑵是从动态的角度分析上市公司设立审计委员会前后审计费用的变化,考察公司审计委员会的设立是否会增加审计费用(经行业均值调整)降低的可能性。从结果来看,公司规模的变化(Asset)与审计费用的降低有负的相关关系,表明公司规模的增加会带来审计费用的增加,减少审计费用降低的可能性,这与上述结果一致。存货比率的变化对审计费用的降低有重要的正面影响,而资产负债率、流动资金比率和审计意见三个因素的变化对审计费用降低的影响很小。审计委员会的设立与否再次产生了显著影响,设立审计委员会的公司显著地增加了审计费用(经行业均值调整)降低的可能性,也就是说上市公司设立审计委员会后,会计师事务所在行业平均意义上降低了审计收费(尽管降低的程度非常小)。此外,Firm的系数显著为负说明,在设立审计委员会的当年,更换会计师事务所的上市公司,审计费用增加的可能性显著高于其他公司。模型⑴和模型⑵的回归结果,从静态和动态的角度证明,上市公司设立审计委员会的行为确实对会计师事务所的收费产生了显著影响,审计委员会的设立在很小的程度上降低了审计收费。如果假定会计师事务所是严格按照《独立审计准则》合理有效地执行审计程序,那么可以合理地推断审计委员会在改善公司内部控制、保证财务报告质量、减少公司内部违规与舞弊方面,起到了一定的作用。
三、结论
本文从上市公司设立审计委员会前后审计费用变化的角度,间接考察了审计委员会在改善内部控制、保证财务报告质量、减少违规与舞弊等方面的治理效率。控制了其他可能影响审计费用的因素,本文建立了审计费用以及审计费用变化的回归模型。回归结果表明,设立审计委员会的上市公司支付的审计费用低于未设立审计委员会的上市公司(同行业,资产规模相近);上市公司设立审计委员会的当年支付的审计费用少于前一年支付的审计费用(经行业平均值调整),而配对样本组支付的审计费用显著增加。这些结果与本文前面的理论分析相一致。对外部审计师来说,一般情况下外部审计很大程度上依赖于公司的内部控制,而审计委员会在改善内部控制和公司治理方面具有一定的效率。可以说审计委员会的设立在一定程度上降低了外部审计的控制风险,对审计委员会的信任也减少了一定的审计程序,降低了审计成本,这将促使外部审计师降低审计收费。研究结果证实了审计委员会在公司治理方面具有一定的效率。另一方面,尽管审计委员会的设立与否能显著影响审计费用,但从变量系数来看,这种影响还相当微弱。可能的原因是,本文只考虑了审计委员会设立当年的情况,而审计委员会作用的发挥需要一定的时间,其长期作用可能更显著。
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【论文关键词】重要性原则;会计帐户;设置;运用;分析
世界各国对于重要性原则的表述虽不尽相同,但对重要性概念的认识却是基本一致的。都认为信息的错报或漏报可能影响到会计报表使用者的决策就是重要的。国际会计准则委员会认为:如果信息的错报或漏报会影响使用者根据财务报表采取的经济决策,信息就具有重要性。重要性取决于在发生遗漏或错报的特定环境下所判断的项目或错误的大小。我国企业会计制度规定了会计核算必须遵循的一般原则,重要性原则就是其中之一。
1 重要性原则在会计账户设置中的运用
重要性原则是指在会计核算过程中,对交易或事项应区别其重要程度,采用不同的核算方式,对资产、负债、损益等有较大影响,并进而影响财务会计报告使用者据以做出合理判断的重要会计事项,必须按照规定的会计方法和程序予以处理,并在财务会计报告中予以充分、准确的披露;对于次要的会计事项,在不影响会计信息真实性和不至于导致财务会计报告使用者做出正确判断的前提下,则可适当简化处理。企业的经营活动,按照经营业务的主次不同,分为主营业务和其他业务两种。主营业务是企业的主要经营业务,所以在会计核算中,对主营业务的反映就是重要的会计事项,正是基于此,在会计账户的设置上专门设置了反映主营业务成本增减变动情况的“主营业务成本”账户和反映因为主营业务产生的税金及附加情况的“主营业务税金及附加”账户,主营业务成本和税金及附加被分项反映。对于包装物、低值易耗品和无形资产等的价值损耗并没有专设账户,而是将其损耗价值直接在账面上注销,究其原因主要是因为固定资产是企业的一项重要资源,尤其是在以有形资产为主的工业经济社会里,固定资产在企业资产总额中占据了相当的比重,所以,对于固定资产不仅需要设置只反映其原始价值变化的“固定资产”账户,还需要设置专门反映其损耗价值的“累计折旧”账户,反映固定资产的真实价值。现金和银行存款是流动性最强的资产,很容易发生被盗窃或者被挪用等损失,所以必须要加强对它们的管理,现金和银行存款的管理是财务管理中的一项重要内容。预收货款的处理同预付货款一样,如果预收货款比较重要,也是要单独设置“预收账款”账户反映,否则就合并在“应收账款”账户中进行核算。
2 重要性原则在会计处理方法选择上的判断确定与运用
重要性判断标准的确定是运用重要性原则的关键。重要性标准应针对会计报表使用者来确定。由于会计报表使用者的多元性和多层次性,他们对会计报表信息的使用要求各不相同,因而对重要性的判断就有了多重标准。西方各国自70年代以来长期致力于统一重要性标准的研究。世界各国的会计界和审计界也未能就重要性划定一个统一的标准,都只是针对各种具体情形制定了一些较模糊的标准或只是规范了确定重要性标准的基本原则与方法。在设计样本和评价抽样结果时,可容忍误差(又称精确度界限)是要考虑的关键因素之一,它不仅是确定样本规模的重要参数,也是评价审计结果的重要依据,是实施审计抽样的前提。一般只在出租、出借包装物和低值易耗品的数量不多、金额不大时采用该方法,否则应采用其他方法。个别计价法是存货发出计价众多方法中的一种,该方法是以发出存货的实际进货单价计算发出存货的成本,保持了存货实物流转和成本流转的一致性,是一种最真实、合理和准确的方法。但是,这种方法在操作中需要对发出和结存存货的批次进行具体认定,操作起来比较复杂、工作量较大,所以,对于数量比较多、单价比较低的存货不适宜采用个别计价法,而对于那些容易识别、存货品种数量不多、单位成本较高的存货,如房产、船舶、飞机、重型设备、珠宝和名画等贵重物品才值得使用个别计价法,也只有对这些数量不多的贵重物品在选择计价方法时应该选择个别计价法,力求成本计算的合理和准确。
3 重要性原则在会计信息披露方面的运用
财务情况说明书应说明的事项我国工业企业财务制度第85条对本期或下期财务状况发生影响的事项,资产负债日后至财务报告批准报出日期发生的对企业财务状况变动有重大影响的事项等。财务报告是企业对外提供财务会计信息的重要手段,由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书三部分组成,其中的会计报表附注主要包括两方面内容:一是对会计报表各项目的补充说明;二是对会计报表中无法描述,而又必需要说明的重要财务信息的披露,这些信息对于会计信息使用者的决策将会产生重大影响,依据重要性原则,必须将这些信息进行披露。重要性原则的建立与运用,解决了如何确定会计报表总体和各报表项目的可容忍误差及如何评价审计效果的问题,从而为各种审计测试方法尤其是审计抽样方法的运用创造了条件。现代审计抽样技术主要包括判断抽样和统计抽样两种,而无论是判断抽样还是统计抽样,在抽样规模的确定、样本量的设计、抽样方法的选用及抽样结果的评价等方面都要运用重要性原则。重要性原则是指企业在会计核算中对交易事项应当区别其重要程度,采用不同的核算方式。对资产、负债、损益等有较大影响,并进而影响财务会计报告使用者据以做出合理判断的重要会计事项,必须按照规定的会计方法和程序进行处理,并在财务会计报告中予以充分、准确地披露。
参考文献:
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论文关键词:风险导向审计;经营风险;评估;体系
1 战略经营风险
1.1 政治因素(spr)
重要的政治因素变量包括:执政党性质、政治体制、经济体制、政府的管制、税法的改变、各种政治行动委员会、环境保护法、产业政策、投资政策、政府补贴水平、反垄断法规、与重要大国关系、地区关系等。
这些政治因素都有可能在企业经营过程中限制企业的行为。管理层一旦有了这些压力但事实上不能成功解决这些经营上的限制,就有产生了舞弊动机。审计人员要考虑的并不是所有的政治因素,而是对被审单位有直接影响的那些政治因素。
1.2 经济因素(sre)
重要的经济因素变量包括:gdp及其增长率、中国向工业经济转变、贷款的可得性、可支配收入水平、居民消费(储蓄)倾向、利率、通货膨胀率、规模经济、政府预算赤字、消费模式、失业趋势、劳动生产率水平、汇率、证券市场状况、外国经济状况、进出口因素、不同地区和消费群体间的收入差别、价格波动、货币与财政政策等因素。
上述经济因素均有可能对被审单位的经营活动造成影响。不同行业对各种经济因素的敏感程度是不同的。审计人员要考虑的并不是所有的经济因素,而是对被审单位有直接影响的那些经济因素。
1.3 技术因素(srt)
技术产生的风险通常是和行业技术革新的速度以及被迫采用错误技术的风险有关。技术可以影响被审单位的许多方面,包括被审单位进行基本生产经营的方式、处理信息的方式、推销产品的方式、设计制造流程和开发新产品的方式。在产品制造流程中,应用技术可以提高产品的成本竞争优势。
但一项错误的技术应用,则很有可能导致被审单位经营过程中的关键环节出现缺陷。审计人员不一定对技术的方方面面都有专业理解。当审计人员进行业务承接时,会考虑邀请技术专家协助审计工作。在考虑技术因素对重大错报风险的影响,制定审计计划时,审计人员在专家的协助下,可以得出合理的审计预期以及发现管理层的舞弊动机。
行业因素中,我们关注:
(1)竞争对手(src)。
(2)供应商(srsy)。
(3)顾客(srcu)。
(4)新进入者(srn)。
(5)替代品(srsu)。
两个处于同行业或不同行业中的企业,可能会由于所生产的产品是互为替代品,从而在它们之间产生相互竞争行为,这种源自于替代品的竞争会以各种形式影响行业中现有企业的竞争战略。
2 流程经营风险
2.1 营销领导风险(prmi)
管理层不称职或缺乏威信都会导致公司在流程中做出错误决策。在营销、销售和配送管理流程中,流程的领导问题,可能会引起品牌和产品的整体组合实力较弱、不能提供独特的产品价值、无效的市场营销以及不能创新。
2.2 配送诚信风险(prmi)
雇员不诚实或不道德会造成资产滥用或信息处理错误。如果负责配送的员工不诚实,并没有得到充分控制,那么可能存在存货损耗过多或不恰当的装运。
2.3 营销、销售和配送技术风险(prmt)
技术会影响流程的整体绩效、流程追踪信息的可靠性以及管理层监测流程的能力。技术缺陷,可能导致没能对顾客的需求做出反应、存货处理效率低效、信息处理不正确、没能收集到恰当信息、不能将供应链和生产活动与销售活动联系起来。
2.4 营销财务计划风险(prmf)
规划和预算工作不恰当,或者是没能为流程中的业务活动提供充足的财力,常常引起风险的产生,例如使营销计划不能有效实施,不能实现销售目标和利润率,不能对客户需求做出回应。
2.5 营销、销售和配送人力资源风险(prmh)
营销、销售和配送流程中涉及人力资源。对员工的培训、管理和监督不到位,会导致营销、销售和配送流程出现问题,例如顾客服务不令人满意,信用风险评估不恰当等。
2.6 营销、销售和配送执行风险(prme)
执行风险涵盖了营销、销售和配送中的执行问题。营销、销售和配送流程中有以下执行风险:迟延交货,顾客满意度低,存货成本过高,定价不正确,销售退回过多,服务成本过高等。
2.7 营销、销售和配送信息风险(prmc)
供应链和生产管理流程中,有:
(1)供应链和生产管理领导风险(prll)。
供应链和生产流程的管理不力或无效可能会导致不能取得足够的物料,获取的废物料过多,不能获取与生产规格一致的资源,以及生产流程设计和生产计划缺乏效率。
(2)供应链和生产诚信风险(prli)。
雇员不诚实或不道德会造成资产滥用或被盗。存货讯号的风险或付款不恰当的风险可能与员工没有受到适度的控制或监督因而行为不当有关。
(3)供应链和生产技术风险(prlt)。
技术会影响生产流程的设计、供应链中信息沟通的性质、材料调度和生产计划、流程信息的可靠性。技术的广泛应用会对下属活动产生影响:信息传递不正确、关键信息的遗漏、生产流程设计缺乏效率、生产计划缺乏效率、劣质产品和成本分配的不准确。
(4)供应链和生产财务计划风险(prlf)。
计划不恰当或分配不合理会导致:供应不足,有材料处理引起的损失,货款支付的烟雾,或者生产计划缺乏效率。
(5)供应链和生产人力资源风险(prlh)。
有些风险对人力资源中的错误特别敏感,其中包括:材料损失,接受未经批准的货物,信息加工不准确,负债股价的不准确和生产设计和计划效率低下。
(6)供应链和生产执行风险(prle)。
供应链和生产执行比较重要的风险包括:交易成本过高,材料损坏,接受未经批准的货物,生产问题,损坏和废品过多和过高的储存和运输成本。
(7)供应链和生产信息风险(prlc)。
为了有效地管理流程,管理层需要得到与流程业务活动和流程风险有关的即时可靠信息。审计人员也需要流程信息来识别和评估那些可能会影响审计的风险。因此管理层和审计人员都特别关注的信息风险有:信息处理不准确、信息遗漏和负债股价不准确。
资源管理流程中,有:
(1)人力资源管理流程风险(prh)。
人力资源管理流程风险中,有可能出现以下风险:缺乏具有合适技能的人员、整套报酬计划缺乏竞争性、员工技能和职位要求不匹配、用于和不必要的人员、歧视性的雇佣政策、招聘和雇佣是的成本过高、工资授权项目出现错误、工资处理错误、雇员舞弊、员工过度劳累、士气低落、不能为员工提供充足的业务技能。
(2)固定资产管理流程风险(pra)。
固定资产管理流程风险中,有可能出现以下风险:生产力不足、生产力过剩、资产价值减损、由于维护不力而导致性能大幅度下降、空间利用效率低下、以外损失、缺乏获取资产所需的财力、工厂选址不当、成本超支或时间延迟、信息处理不准确、成本计量不正确。
(3)财务管理流程风险(prf)。
【论文摘要】财务审计应当服从审计者的选择,财务报表是财务报告框架的基础。财务审计的质量取决于信息质量,审计人员的判断要根据会计准则和惯例。在实际工作中,许多信息是由财务会计来提供的,此外,我们也可以站在管理会计的角度来识别财务审计中信息最显著的贡献,并且展示信息是如何增强审计的可靠性。
一、引言
会计的多重定义形成了这样一个观点,会计提供的信息包括主要的财务状况和相关的权益。信息能帮助内部和外部的使用者做出正确的判断和决策。换句话说,会计是经济活动的一种语言,就像其他语言一样,它有它自己的词汇、表达方式、惯例和准则。在这样的背景下,会计假设定义了会计所采用的方法是提供信息并做出最好决策。
在充满竞争和风险环境中,一个真实市场的经济运营主体,他们的目标是利润。一个公司的会计系统应该分为两个部分:一个是提供给外部使用者,称作财务会计(考虑到会计主体的外部性);另一个称作管理会计(考虑到会计主体的内部性)。而整个会计系统中有两个组成部分:财务会计和管理会计,这两种信息循环取决于会计运行所在的经济社会。因此,在熟识的anglo-saxon环境中,会计在组织中只有一个循环即会计一元论,而在西欧国家,应用的则是二元论模型,其假设会计运行的两个组成部分在截然不同的两个循环中进行。有用性是会计信息的标准之一,并以此来验证公司会计模型。在过去的几年里,自动化会计的进步加速了财务会计和管理会计的融合。账面记录能够提供很多有用的数据,并将其提取来编辑财务报告,进一步的分析并向管理会计报告。因此,公司会计应该融合为一个整合体。
二、管理会计的信息作用
决策决定着信息的需求。emery(1969)认为提供信息需要注意到以下三个标准:1、对于管理者而言,如果信息能够降低未来的不确定性,那么信息就是有价值的;2、如果附加的信息能够影响决策,那么信息是有价值的;3、如果在改变决策的结果中信息扮演着“敏感”的角色,那么此信息是有价值的。管理会计在做决策的时候意味着决策观念已经形成。《决策系统》的作者——诺贝尔获奖者herbert simon(1978)在一篇关于管理者对管理会计期望的研究中写到:保持业绩:“所有的事情变好了还是变坏了”;直接关注:“我对什么样的问题感兴趣”;问题解决:“在各种方案中哪种是最佳方案”。
管理会计主要是为了将信息提供给管理者,其目标与三个关键管理功能相联系,它们分别是:计划:在这个过程中,管理会计支撑着对未来目标的决策(战略计划),并为做出决策提供信息,这包括采取专业化的制造系统、公司的物价政策、商业政策以及建立的投资资本;组织:它决定公司需要的信息数量,这对于识别组织结构以及更好了解权利当局十分重要。组织结构定义为分配公司中的权利和责任,确定工作计划的结构。为了达到管理和控制的目标(例如:利润最大化),管理会计假设会计信息系统的设计和执行会解释并加强这些关系;控制:作为一个公司管理的基本功能,涉及控制政策执行,评估业绩水平,当管理会计作为管理控制的工具时能够纠正出现的故障,分析预算误差和纠正决策。总而言之,管理会计协助管理的控制功能识别公司运营过程中的“问题”。
决策的标准不仅仅取决于会计信息。会计对于管理者和其他经济角色是一个评估的工具和称职的“建议者”。如果剔除财务会计和管理会计这两个子系统,我们不得不承认对于其他利益相关者缺少了商业信息的真实性,但有时这两个子系统“太慢”,过于笼统并且有时与用户所需要的信息不相关。另外,diaconu(2002)认为这两个子系统是信息收集器,事实上财务会计提供的信息应当用一种标准的方式表达,不应包括其他的陈述或者细节,经过准则和原理修订的除外。在这样的环境下,如果财务会计主要的方向是测算经济实体的业绩,那么管理会计扮演着解除束缚的角色。管理会计提供的信息则认为这两个系统的关系是互补的而不是竞争的。管理会计提出了问题,而答案要在将来回答。财务会计告知我们过去发生了什么,而管理会计则是要告诉我们将来要发生什么。
三、财务审计和信息源头
审计可以看作是一个人被另一个具有知识的,胜任的和独立性特性人的肯定。从通常的审计定义开始,我们最熟识的审计是对会计信息真实性的评估。美国会计师协会——aicpa认为审计是由独立的审计人员,审计检验一个经济实体的财务报告。robertson(1988)认为审计人员应持有这样的目标:表达财务状况年度决算的真实情况,结果和财务状况的改变应顺从会计准则。pige(1997)认为审计是控制公司会计和管理的过程。会计所提供的真实情况的可靠性受到准则的影响,这涉及会计的一致性和真实性、审计过程中会计信息提供者的职业道德和会计信息的使用者。在这样的情况下,审计被称为独立表达年度财务报告情况并保护全部会计信息使用者,这包含所有社会经济的参与者:股东、政府、雇员、银行等。
四、财务审计目标与流程
根据dsa/sas1,财务审计报告目标意味着由独立的审计人员表达财务信息的真实情况、结果和流程应该遵守的会计理论。即使审计人员不是在财务报告提供完全可信任信息的保证人,他们也需要通知使用者财务报告的表述是否准确。审计人员代表着计划和执行审计,所以他应该确保财务报告存在或者不存在某些显著的错误。
定义审计的目标可以简明的表示如下:理解目标并对审计负责——分析财务报告——分析普通审计目标,涉及运营和账户分类——分析特定的审计目标,涉及运营和账户分类审计意味着用预先制定的标准来比较财务报表,这些标准都要服从会计准则。
审计过程,第一阶段:计划——获得背景信息——获得客户的相关信息——进行初步的分析过程——预测可接受的审计风险和内部风险——了解内控并估计控制风险——构建审计计划和程序的底稿;第二阶段:降低控制风险——进行控制测试——估计在财务报表中错误的可能性;第三阶段:进行分析过程——进行额外的测试;第四阶段:检查债务条件——收集最终的样本——评估结果——出示审计报告——与审计委员会的管理者取得沟通。
五、通过采用管理会计的信息提高财务审计质量的可能性
从我们的表述中可以看出,主要是由来自财务会计的信息支撑着财务审计,包括财务报表里面审计人员认为不服从会计准则的公共信息。一个良好的审计导向和计划,能避免无效工作,审计人员应当识别相关的领域、系统、审计风险,即使每个经济实体有所不同。显著的领域主要有:1、购买——支付;2、销售——收款;3、工资——员工;4产品;5、财政;6、固定资产;7、发行债券。为了说明在财务审计中使用管理会计的信息,我们参考生产周期审计,这与其他营运循环是紧紧联系在一起的。原材料和直接人工进入购买——支付环节,工资——员工和生产周期,在销售——收款循环以出售产品结束。通常,在每个财政年末的存货审计是最复杂和最漫长的阶段。
我们可以将生产周期分成2个内部紧密联系的环节,它们分别是存货获得的实物环节和成本转移到产品的环节。在这种情况下,存货的实物流动和辅助成本需要得到适当的控制。生产周期包括六个功能:接收订单、接收原材料、储存原材料、制造产品、储存产成品、运输产成品。如果原材料、产品制造、产成品和销售成本能够真实的反映在财务报表里,生产周期审计的目标就是增值。这个审计过程分为5个显著部分:1、支付和登记原材料、员工和管理——与前三个功能相联系;2、资产和成本的内部转移——与第四、第五个功能相联系;3、产品运输,收入和成本记录——联系最后一个功能;4、实地盘存——检查存货是否真正的存在;5、存货评估——使用会计准则中规定的评估方法。如何获得正确的原材料、直接人工和产品管理的成本数据是成本会计的重要组成部分。经过充分的考虑,成本账簿应该与产品账簿和其他账簿相联系并且能够得出所有产品的正确成本。成本账簿与审计人员是相关的,因为最终的存货评估取决于正确的数据记录。
六、结论
收集、处理、合成会计信息的人员与这些信息的使用者存在着一个潜在的利益冲突,财务审计必须在这两者间重新构建一个适度冲突。会计信息的使用者对会计事务所提供的信息缺乏信任,因为信息编制人员并不独立,这使人们对信息的客观性和无偏性产生了怀疑,审计保护了所有会计信息的使用者。人们关注年度财务报表,首先会分析外部信息。但是,外部信息紧密的联系着由会计提供的内部信息,审计人员应该有权使用这些信息。我们的结论是:在分析财务信息的复杂背景下,除了财务信息,使用管理会计提供的信息也能提高财务审计的质量。
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[关键词]企业财务财务控制财务管理
一、概述
财务是企业的心脏,财务控制对企业的生存和发展至关重要。当我国越来越多的企业开始走进国际市场并参与国际竞争时,根据企业发展战略的调整及时改善融资能力、优化财务预算、加强财务风险及控制便成为十分迫切的任务。
财务控制作为现代企业管理水平的重要标志,它是运用特定的方法、措施和程序,通过规范化的控制手段,对企业的财务活动进行控制和监督,财务控制作用在于财务控制必须以确保单位经营的效率性和效果性、资产的安全性、经济信息和财务报告的可靠性目的。
二、 财务控制
1.作用。(1)有助于实现公司经营方针和目标,他既是工作中的实时监控手段,也是评价标准;(2)保护单位各项资产的安全和完整,防止资产流失;(3)保证业务经营信息和财务会计资料的真实性和完整性。
2.内容。财务控制由财务控制环境、财务系统和控制程序三部分组成。
财务控制环境指建立或实施财务控制的各种因素。主要因素为管理单位和相关人员对财务控制的态度、认识和行为。包括单位组织结构、管理者的经营思想和经营作风、影响单位业务的各种外部关系等。
财务系统指单位建立的会计核算和会计监督的方法和程序。有效的财务系统应当做到:确认并记录所有真实的经济业务,及时并充分详细地描述经济业务,在财务会计报告中反映经济业务、披露会计信息等。
控制程序指管理者所制定的财务控制方法和程序。具体包括:经济业务和经济活动批准权;明确人员的职责分工,有效防止舞弊;凭证和帐单的设置和使用,准确通过会计帐簿反映经济业务;管好用好财产物资;对已登记的业务及其计价要进行复核等。
三、财务控制的主要方式
1.费用控制。费用开支是一个公司经营所必需的开支,费用是把双刃剑。控制费用就要严格执行授权批准制度,要以单位内部部门或职员处理经济业务的权限控制。授权批准首先要明确一般授权与特定授权的界限和责任;其次,要明确每类经济业务的授权批准程序;再次,要建立必要的检查制度,以保证经授权后所处理的经济业务的工作质量,有了良好的授权批准制度才能从源头上控制费用的开支。
2.预算控制。预算控制是财务控制的一个重要方面。包括筹资、融资、采购、生产、销售、投资、管理等经营活动的全过程。其基本要求是:第一,所编制预算必须体现单位的经营管理目标,并明确责任。第二,预算在执行中,应当允许经过授权批准对预算进行调整,以便预算更加切合实际。第三,应当及时或定期反馈预算的执行情况。从目前预算管理的执行来看,预算管理分为两个层次:第一个层次是简单的费用预算管理,作为一个有效的工具来实现费用控制,是初级境界,在相对成熟的企业中执行效果还是不错的。第二个层次是全面预算管理,作为一个战略管理工具来实现企业发展战略目标。公司的全面预算管理是一个系统工程,非一朝一夕可以成就,是一个逐年推行逐年完善改进的过程。
3. 实物资产控制。实物资产控制主要包括限制接近控制和定期清查控制两种。存货是企业重要资产,本来存货就存在自我膨胀、不断贬值和消耗企业的资源,占用企业的资金,降低企业的资金的周转率三个特性。一个企业来说,最核心的就是现金流,一旦资金周转不灵往往直接威胁到企业的生存。资产多为投资期限长,风险较大并且占用大量的资源,实物的控制也存在一些漏洞,必须加强控制。
4.成本控制。粗放型成本控制是从原材料采购到产品的最终售出进行控制的方法。具体包括原材料采购成本控制、材料使用成本控制和产品销售成本控制三个方面;集约型成本控制一是通过改善生产技术来降低成本,二是通过产品工艺的改善来降低成本。公司应实施资金的统一调度管理降低资金的使用成本 在企业内部推行资金统一管理,统一调度,统一借贷的统调统筹和资金有偿占用制度。
5.风险控制。风险控制就是尽可能地防止和避免出现不利于企业经营目标实现的各种风险。其中经营风险和财务风险显得极为重要。企业在进行各种决策时,必须尽力规避这两种风险。管理财务风险必须塑造从治理层、管理层到全体员工都重视财务管理的内部环境,持续评估影响财务预算目标实现的风险,针对既定的风险应对措施设计和实施控制活动。财务风险不仅应该强调针对突出或异常问题的专门监督,更应强调持续监督。企业有必要引进适合自身情况的数据处理和资源计划系统提高信息处理和沟通的效率从而降低风险。
6.审计控制。审计控制主要是指内部审计,它是对会计的控制和再监督。内部审计是在一个组织内部对各种经营活动与控制系统的独立评价,以确定既定政策的程序是否贯彻,建立的标准是否有利于资源的合理利用,以及单位的目标是否达到。内部审计的内容一般包括内部财务审计和内部经营管理审计。内部审计对会计资料的监督、审查,不仅是财务控制的有效手段,也是保证会计资料真实、完整的重要措施。第二也应加强外部审计工作,外部审计可以弥补企业内审中存在的风险和不足,从审计中改善管理,特别是内审的中存在的问题及局限。
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【关键词】 财务舞弊; 上市公司; 中国; 审计路径; 交易实质分析法
财务舞弊是财务主体对实质性和重要性财务事实等会计信息进行故意谎报、错报的一种行为。随着我国WTO的加入,企业间的竞争越来越白热化,国内某些企业,甚至部分上市公司为了超常规发展和获得超额利益,接二连三地出现财务舞弊的丑闻,这些现象的发生严重危害了我国社会的和谐发展。我国的上市公司大多数属于各行业的龙头企业,它们的财务报告直接关系到我国产业结构的调整与布局。同时,其财务信息的真实披露无论是对于我国经济的健康发展,还是对于社会大众的公信,都有着极其重要的实践意义。该背景下,为了促进我国经济的可持续发展,揭示财务舞弊问题,深究财务舞弊原因,制定有效防范措施,提出财务审计路径,是当前亟待解决的问题。鉴于此,本文以注册会计师为审计主体,通过案例分析展开研究。希望通过本文的研究,能够重现广大投资者对上市公司、证券市场的信心,切实实现证券市场的优化资源配置,促进证券市场健康、可持续发展。
一、财务舞弊原因分析
当前,财务舞弊通常是利用会计信息的披露或者虚假会计信息等对财务信息的使用者进行信息蒙蔽。舞弊行为多种多样,如对于重大事件的不披露或延期披露、费用舞弊等,不管何种舞弊行为,大多是以“利”为其终极目的。
(一)上市公司自身利益的需求
通常为了提升公司对外形象,上市公司把二级市场的股价状况看得较为重要。上市公司股价的高低与该公司的经营状况、成长业绩、管理者决策水平以及相关信息披露等呈正相关。管理者基于自身利益的考虑,通过在财务报告中做手脚来提升或维持公司形象。
(二)上市公司高管个人利益的满足
因为在很多企业中,薪酬激励机制等直接和公司的业绩相关,有的高管或员工还会持有公司的股票。有些高管在高额配比指标的诱惑下,为了追逐短期经济利益而不惜进行财务舞弊,铤而走险。
(三)当地政府对上市公司的干预
当前,上市公司所在地域的地方领导为了个人政绩和地方利益,地方政府以保护伞的角色,对上市公司进行操控,进而满足当地政府或领导的私欲。如政府帮助“带病”过关的云南“绿大地”丑闻、五粮液集团的关联交易等。
(四)上市公司融资与再融资动机
美国企业的融资特点较为突出。首先表现为对于直接融资较为偏好。在金融体系的相关背景下,美国企业较为倾向于资本市场融资模式。对于中小企业的融资需求,美国早在1971年创建“二板市场”(NASDAQ股票市场),以大规模资金支持或直接融资途径对相关高科技企业进行扶持。我国的相关历史表明,国有企业进行股份制改造最直接、最根本的动因也是融资问题。我国的上市公司较为青睐的融资渠道也是通过股权融资。因为股权融资可以带来较为充足的现金流,有助于实现企业的规模扩张。
(五)财会人员职业道德亟待加强
一些会计人员热衷于追求经济、物质等利益实属社会的诟病。正常工作中,一些企业法律意识淡薄的会计人员,由于不能端正职业操守,逐步放弃了职业人格的尊严和良好的职业形象,利用掌握的专业知识参与上市公司的财务舞弊行为,随意对相关会计资料进行变造、伪造以及毁损等,此外,大肆挪用公款、监守自盗等也不乏其人。长此以往,不但会使会计人员的职业操守逐渐弱化,而且企业自我约束力也会逐渐下降,这些都不利于企业的健康经营和发展。
二、惯用财务舞弊手段分析
由于利益驱使,上司不顾及公司形象和长远发展,实施财务舞弊,如虚构收入,虚增利润;瞒报关联方之间巨额资金占用及拆解行为;虚增资产;虚假披露或不披露重要事项;利用会计政策和会计估计等手段进行财务舞弊。本文以虚构收入、虚增利润为例进行简要分析说明。
分析上市公司的发展前景和公司业绩,最具有表现力的当属收入构成中的主营业务。因而,利用主营业务进行财务舞弊也显得是司空见惯。通常流程是:上市公司杜撰故事客户诱骗注册会计师起草正常销售合同。
例如:银河科技在2004年和2005年两年间,连续在本部和关联方企业运用虚增销售收入、按比例虚增销售成本等舞弊手法粉饰其财务报告(见表1和表2)。
三、中国上市公司财务审计路径研究
随着资本市场财务丑闻的连续涌现,审计业务也不断引起国内外相关学者的关注,尽管审计方法各异,但亦有其科学的共性所在。我国也审时度势,于2006年颁布了以风险导向审计为基础的新注册会计师审计准则。经过对国内外相关经典案例的研究,结合从业实际,笔者认为,做好审计应对策略应该从以下三个方面入手。
(一)总体应对策略
由于社会发展迅速,经济业务也相对复杂,因此,仅仅依靠对审计准则的严格执行,不能够规避巨大风险。由于舞弊、误报以及经营的不规范等常隐藏在审计技术和利益取舍之间。对于利益的取舍,我们可以通过职业道德教育以及技术培训等措施加以降低或消除;而对于审计技术,则需要我们利用以风险导向为核心的现代风险导向审计,这正如经典论断,即“现代审计是一种循环递推的、证据驱动的、基于判断的风险评估过程”。
1.克服经验主义,审慎评价风险
作为注册会计师,应该始终保持着审慎的职业怀疑态度去面对审计业务的每一个过程,要竭力克服依赖于财务经验这一惰性心理。在接受相关委托时,要严格考察和评判被审计客户的信用,这对于审计风险的降低具有较好的效应。
2.质疑审计证据,确定高风险领域
随着客户经营活动的日趋多样化、复杂化,对于审计人员的审计技术也提出了严峻的考验,审计人员的知识结构、行业经验以及业务素质直接决定了对于上市公司财务舞弊的审计能力。尽管财务及审计舞弊的行为一再受到监管当局的严格监管,但是舞弊行为由于利益的驱动一直没有停止过脚步。作为财务审计的主体,注册会计师在对财务报告等进行审计时,一定要以质疑的思维、审慎的态度去评价相关证据的有效性。审计过程中,通常要对下列情形引起足够的警觉,如审计证据自相矛盾,审计证据明显造假以及需要实施除审计准则规定外的其他审计程序等情形。因而,注册会计师为了确保审计质量要具备适当的职业怀疑精神以及高风险领域的识别和评估能力。
3.深挖客户经营信息,抵制利润操纵行为
诸多审计失败的案例表明,充分了解客户的经营信息,对于审计风险的判断起着关键的作用。由于行业、公司规模等的差异,各公司经营模式、经营理念等各异。审计师在最初的审计阶段不能把重点仅限于对客户经营风险的评价,同时还要注重对于客户详细信息的了解和掌握,如客户诚信度、行业背景、管理者动机以及经营战略等的分析。在此后设计执行的过程中要进一步加大分析力度,以对前期的评价结果进一步验证或。审计中要充分调动审计师的职业判断能力,提高警惕,从企业经营的不同方面进行判断,以利于发现企业的舞弊痕迹。
4.详测内控制度,深挖舞弊端倪
从众多舞弊案例总结来看,它们存在着一个共性,那就是企业内部控制制度存在缺陷,管理层的经营管理存在着漏洞。而当前提倡的效率审计则是基于一套完整的内部控制系统。因此,在审计执行中,审计师要通过内部控制评级标准有效评估、审慎评价企业内部控制制度的完整性,从中发现其是否有舞弊行为。与此同时,对企业内控进行评价时,审计人员还要尤为关注公司的内部审计和外部审计,适时打破所谓的“姻亲关系”。审计分析中,如若发现企业内控存在重大漏洞,应该重新评估重大错报风险。
(二)注册会计师实施审计的舞弊识别技术分析
注册会计师在实施审计中,通常的舞弊识别技术有多种,如期后事项分析法、税项分析法、分析性复核法以及交易实质分析法等。本文以交易实质分析法为例加以阐述和分析。交易实质分析法是在审计实施中,通过公司的经济业务现象来分析发现其经济实质的一种方法。相关舞弊行为如调整会计科目、财务记录复杂化以及关联交易等,以东盛科技为例:
在东盛科技2007年报审计意见称:该公司由于持续受到资金紧张的困扰,未能按照预期计划投入资金,市场推广及促销活动受到限制,广告策略难以实施。这实际上有力地戳穿了东盛科技的舞弊行径,即东盛科技想通过归还的占用资金支付数亿元或市场费用及广告费的假象。实际上,这种舞弊行为可以从其报表中直接反映出来。通过表3可以看出,东盛科技从2006年到2007年在“主营收入”降低的情况下,“应收账款”却激增了20 069万元。通过交易实质分析法分析这种现象,笔者认为主营业务收入增长所带来的赊销款项的增加导致了应收账款的增加。在其2007年报表中也不难发现,东盛科技在拖欠员工工资等近亿元的情况下,竟然还允许供应商的欠款,不得不让人生疑。
根据表4中显示,应收款名下的差旅费、市场费用如此之高,东盛科技在对外公告中声称由于广告费用未及时投入和支付影响了品牌的推广。该公司不顾公司业务的发展却依然允许大量个人欠款的拖欠也不合乎逻辑。同时,在该公司经营中,曾经出现过大量资金被大股东侵占的事实,因此,在审计实施中,应该重点审计它的资金流向。
(三)对容易发生舞弊项目重点审计策略
1.针对虚增收入的审计方法
上市公司在财务造假时,虚增收入是其常用的方法之一,此时,其公司现金流则会表现为非常态化,笔者就现金流相关项目予以解析。
(1)现金的审核程序
盘点现金是审核程序中最为主要的一种形式。上市公司如若发生现金销售行为,就应穿行测试分析公司的薄弱环节所在,如收款控制措施以及现金收款制度等。对于当前所存在的虚假银行回单舞弊行为(上市公司与开户银行合谋),不但要进行穿行测试,还要有效查阅其电子银行信息。
(2)分析应收账款项目
企业经营中,企业为了在市场竞争中处于不败之地,通常要进行扩大销售,而扩大销售的前提就是赊销。赊销形成的应收账款作为公司流动资产的重要组成部分,是商业信用的一种体现。在现实中,一些企业通常会利用应收科目及相应的坏账准备科目等进行财务舞弊。笔者认为在审计执行时,第一,要严格关注企业的应收款项是否居高不下或急剧膨胀。如若始终居高不下,账面利润的可靠程度则令人怀疑(有坏账嫌疑);如若是急剧膨胀,则可能存在大量的赊销现象,因而要确认收入状况。与此同时,还要与同行业其他企业进行比较,如若存在较大差异的话,则存在舞弊的成分较高。第二,要看大股东是不是企业应收款项的主要债权人。审计中可以依据财务信息附注中的披露情况,查看每一项重大收入的金额及现金流向和交易对象。如果发现大股东就是主要债权人,则可能该企业财务存在舞弊行为,即大股东为了转嫁财务风险、获取流动资金而进行了关联交易。此外,函证应收款项时采取余额函证、发生额及销售条件函证等方式进行。
(3)分析存货
鉴于企业繁多的存货、复杂的交易成本以及较为分散的存放地点等特点,部分上市公司则会利用存货这一途径实行财务报表的舞弊。这一特点在很大程度上加大了审计业务的难度。笔者认为在审计存货科目时,要做好两个方面的工作:一是在审计中若发现某些存货账户、成本核算账户以及相关原始凭证有异常现象时,要加以足够的重视和关注;二是遇到特殊情况时,可聘请审计师或审计专家进行虚假存货的识别。
2.针对金融机构借款或对公司外担保的审计方法
在对金融机构借款或对公司外担保进行相关审核时,要特别注意以下两个方面的程序:一是函证借款信息,落实借款是否存在,函证时应列明完整信息;二是利用上市公司所申办的“银行贷款卡”核查贷款明细。
3.关联方资金占用舞弊行为的审计方法
在整个审计环节最重要的一环是对于上市公司大股东(最终控制人)基本情况的详细掌握和了解。因为新审计准则中明确要求审计师对客户及客户所处的环境有清楚的了解,以识别和发现其中潜在的重大错报风险。而这里所指的外部环境恰恰是指大股东及关联方。相关案例表明,关联方交易舞弊审计风险高,应给予特别的关注。笔者认为可以具体从以下三个方面入手:一是注册会计师可通过查阅董事会会议、股东大会以及其他较为重要的会议记录等审计程序对关联方交易进行识别;二是实质性测试被审单位的关联方交易,相关内容可包括交易价格的公平性、原始凭证、劳务支出、购销活动以及被审单位会计报表附注是否对关联方交易予以披露,披露是否完整等;三是对以确认的关联方交易进行审查。
四、结语
综上所述,全球各国证券市场的财务舞弊行为极大干扰了市场的正常运营。当前,尽管财务舞弊行为变化多样,错综复杂,但是随着各项制度的不断健全和完善,随着审计人员综合素质的提高,上市公司的财务信息会逐渐透明,大众及其他相关利益人的权益也不断会得到应有的保障,进而对世界经济的恢复和发展起到促进和维护作用。
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