个人所得税税率论文范文

个人所得税税率论文篇1

【关键词】股息红利；双重征税；全流通；税收优化

截止到2011年年底，我国上市公司全可流通比例达到70%以上，证券市场终于进入了全流通时代，困扰我国多年证券市场发展的股权分置问题终于得到解决。但上市公司股息红利收入仍存在着公司在缴纳了所得税之后的再次征税问题。本文主要针全流通时代上市公司派发股息红利所涉及到的“经济性双重征税”问题进行粗浅的研究。

一、上市公司股息红利双重征税问题的研究背景

（一）上市公司股息红利双重征税问题的历史演变

20世纪90年代以来，我国初步构建了以证券交易印花税和股利所得税为主的证券市场税制。十多年间，证券监督部门多次通过改变股利所得税来调控股市，除了组织财政收入之外，还通过这一完善证券税制的举措来鼓励正确的投资理念，抑制过度投机行为，提高市场资金配置效率和规范证券市场发展。

我国《个人所得税法》规定，对个人取得的股息、利息、红利所得，不扣除任何费用由股份公司代扣代缴20%的个人所得税。但对国家银行的储蓄类、财政部发行的公债利息一律免征个人所得税。自2005年6月13日起，对个人从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50%计入应纳税所得额，依法计征个人所得税，实际税负相当于10%。

2012年11月16日财政部、国家税务总局和证监会的《关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》规定：从2013年1月1日起，我国将开始实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策。在新政策下，个人持股期限不同，所得股息将承担20%、10%和5%三种不同的个人所得税税负。由于持股期限的计算存在临界点，税负也将存在临界点。具体说来，个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，暂减按50%计入应纳税所得额；持股期限超过1年的，暂减按25%计入应纳税所得额。上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。

（二）国内文献综述

国内专家学者主要依据税负公平原则对股息红利双重征税问题进行研究。多数文献认为公司是“虚拟法人”，它仅为股东所得提供渠道。如果对法人的所得征税，那么就应该完全排除对股东的股息所得征税，否则就属重复征税，违反公平税负原则。国内学者范瑞猛（2006）认为，我国对个人投资者存在的重复征税的税收政策造成了对股权投资的税收歧视，不仅增加股权投资的成本，还削弱了股东再投资的意愿。苑新丽（2004）分析了股息重复征税对整个社会的资源配置、对纳税人的投资决策的负面影响。湖南大学刘孝伟（2008）在《我国证券税制优化研究》是指出，对股息红利的征税，造成了对同一经济来源收益的重复征税，损害了资源配置的效率，加剧了税收负担的不公平；对证券投资所得征税而对证券交易所得不征税，使投资者更加注重于买卖差价的获益而轻视原本就极低的投资所得，激发了博取差价的投机行为。贝政新和茹晓颖（2004）在“我国证券税制存在的问题及框架设计”一文中指出，自然人在证券交易中获得的价差收益部分即个人资本利得不用纳税，而法人却要将其收入并入企业其他应纳税所得额，缴纳企业所得税；A股和B股投资者要缴纳证券交易印花税，其他证券品种如债券、基金的投资者不纳税。这些状况表明税收负担分布不均，不符合税收公平原则。

（三）研究方法

本文主要通过文献研究法、历史分析法、规范分析法、对比分析法对这一问题进行研究。研究方法是定量分析与定性分析相结合；规范分析与实证分析相结合；理论推理与实地调研相结合；更多地进行文献研究工作。

二、税制优化理论与股息红利双重征税问题分析

（一）税收优化理论

最优税理论、供给学派的税制优化理论和公共选择学派的税制优化理论构成了西方的税收优化理论体系。最优税收理认为，政府应致力于寻找一种最优税收工具，这种税收工具在能够征集到既定收入量的前提下，产生最低限度的超额负担。供给学派的税制优化理论认为税收是刺激供给的最有效和最重要的手段，只有降低边际税率而不是降低平均税率的减税形式，才会产生明显的刺激供给的效果。公共选择学派的税制优化理论的基本特点是以经济学的市场行为分析方法税制，其认为最优的税收制度，是指税制产生的收入所提供的公共品以及该税制所分摊给每个纳税人的税收份额能获得纳税人广泛的一致赞同的制度。税收优化理论给股息红利的双重征税问题带来了适用性的思考，即证券税制要坚持方向性、适度性和公平性的原则。

（二）股息红利双重征税问题分析

股息红利既是公司分配利润的组成部分，也是股东个人所得的组成部分。在公司所得税与个人所得税并存的条件下，如果对公司与个人的全部所得同时征税，就必然会发生股息红利的双重征税问题。此处的股息红利所得既包括现金股息红利，也包括公司以利润或盈余公积金所送的红股。

双重征税带来了税收的非公平性。对证券投资所得的征税，使得我国股份公司的利润先缴纳企业所得税，将税后利润的一部分以股利形式分配给投资者时个人股东取得的股利所得再次缴纳个人所得税，造成了对同一经济来源收益的重复征税，加剧了税收负担的不公平，不利于股份制经济和证券市场的发展。从公平方面进行深入分析：

（1）从企业组织形式上看，它导致公司经营和非公司经营之间的不同税收待遇，没有达到税负的公平。非公司制企业如个体、私营企业只需承担个人所得税，而无需承担公司所得税。公司制中的股份制，是现代企业制度中的一种科学组织形式，也是各国企业改革的发展方向，但税收政策对先进的企业组织形式不仅不鼓励，反而采取了歧视性的做法。因此，对于企业主和投资者而言，将个体、私营企业上升为公司制企业在税收上是不合算的，这在一定程度上阻碍了企业的成长和扩大。

（2）古典制所得税并未体现按个人纳税能力征税的税收纵向公平原则。由于不同收入的纳税人对税收的承担能力不同，为了体现税收纵向公平原则，大多数国家均采取累进的个人所得税率，对高收入阶层适用较高的税率。但按照古典制所得税的观点，不管公司个人股东的财富状况如何，统一先按比例税率征收公司所得税，没有体现税收的“量能定负”的原则。

双重征税带来了税收的非效率性。按我国的法规，公司不允许从应税利润中扣除向股东支付的股息，同时，个人取得的利息、红利和利息所得，应当依法缴纳个人所得税，并且不得再扣除任何费用。这种所属于古典制重复征税，不利于资源配置效率的提高。从效率方面分析：

（1）导致公司部门与非公的司部门之间的扭曲。投资者在进行决策时，需要考虑将其资金投入公司部门还是非公司部门，其出发点是比较两种形式的税后报酬率的高低。由于公司面临着经济性重复征税，使投资于公司部门的税后收益下降，因此投资者会偏向于投资非公司部门，使公司部门的投入和产出减少，导致资源配置失衡。

（2）导致股利分配和保留利润的扭曲。在古典所得税制中。股息分配面临经济性重复征税，无疑会暗示和鼓励公司保留其利润不分配，以避免股利的重复课征。保留利润再投资会使股份价值增加，股东在出售股份时需要缴纳资本利得税，但由于资本利得税税率一般低于个人所得税税率（目前我国对资本利得不征税），从而可以逃避一部分税负。另外，公司以保留利润的形式所筹集到的资金由于具有了税收上的收益，因而其资金成本较低，会促使聚集了许多保留利润的公司从事原来须依赖外来资金且不愿进行的投资，这不利于投资效率的提高。

（3）导致债券和股票之间筹资方式的扭曲。在古典制所得税中，因为利息支出可以在税前扣除，相当于用于支付公司债务利息的利润免交所得税，而股息所得要被双重课征，所以在财政上利息优于股息。当股东和公司债券持有者按相同的边际税率缴纳投资所得的所得税时，就会鼓励公司以举债方式筹资，而不是以股份方式融资。此种扭曲会加大公司的负债，改变公司的资产负债结构，出现“资本弱化”现象，增大公司风险。

三、股息红利课税的国际比较

证券持有者在持有证券一定时间以后可以获得股息或者利息收入，这类证券所得属于投资所得范畴，大多数国家都把它列为征税对象，并根据所得的不同来源采取综合征收与分类征收的方法。

（一）各国证券投资所得课税制度

对股利红利如何征税涉及了公司是“实在法人”还是“虚拟法人”的讨论。坚持不同的税法理论，自然就有不同的税收处理制度。

1.古典制或称分别实体制

这类税制以“实在法人”为理论基础。澳大利亚、荷兰、卢森堡、西班牙、新西兰等国家就是采取这种制度，其问题在于对利润的重复征税。

2.合并制，包括完全合并或部分合并制两类情况

这种制度以公司是“虚拟法人”为研究基点。从解决双重征税的环节来看，合并制又可分为从公司层面消除双重征税与从股东层面消除双重征税，具体包括以下课税制度：

（1）股息支付扣除制。即公司将分配给股东的股息部分或全部从公司税前利润中予以扣除，实行免税，仅对股东取得的股息课税。挪威、芬兰、葡萄牙、瑞典、希腊、阿富汗等国家实行这种制度。

（2）差别税率制。即对公司的分配利润即股息实行较低的税率，而对保留利润实行较高的税率，以减轻对股息红利的双重征税。实行这种制度的国家有德国、日本、葡萄牙等国。

（3）股息免税制。即允许股东纳税人将其股息收入的全部或部分从其应税所得中扣除，且对股东取得的股息收入实行免税。

（4）归集抵免制。即在对股东取得的股息课征所得税时，允许将股份公司分配股息已承担的企业所得税，从股东的应纳所得税额中全部或者部分扣除。英法等多数西欧国家均采用这种制度。

（二）各国对红股的税务处理

股东不必交纳股金而得到的股票称为红股。红股的产生主要有以下情况：一是以股票形式分配股利；二是将公积金转化为资本；三是固定资产增值额较大时产生送红股。国际间对派送红股有征税和不征税之分。征税的国家又有在公司层面征收和在股东层面征收之分。法国、巴基斯坦等在公司层面征税，税率大体与现金分红征收个人所得税的负担相等。韩国、菲律宾等国是在股东层征收，按“领取时的公平价”或“正常市价”将红股折算为所得，计征个人所得税，对分派给法人股东的的红股，一般不予征税。我国对转赠股本不征税，对利润分配的派送红股征税，即代表股票红利和股息的所分配股票进行征税，征税税率与现金红利一致。

四、我国股息红利征税方案的优化设计

股息红利征税是证券投资所得税的一部分，出于税收公平的考虑，我国现行的证券投资所得税可以保留，对不同的纳税人获得的证券投资所得，可以继续并入企业或个人的应税所得，分别征收企业所得税或个人所得税。并在些基础上作出一些调整，具体如下：

（1）在对个人股票交易所得课征个人所得税时，借鉴外国经验，取消对红利、股息计征所得税的规定，这样可以促进我国证券市场的扩大。

（2）从公平原则出发，可做出起征点或免征额的规定，以利于中小投资者。此外，对于一些特殊的项目，比如用于再投资的股利可以制定比较详细的税收减免规定，以体现鼓励投资者进行长期投资和效率的原则。

（3）清理税收优惠政策，按法定的企业所得税税率征收。应该由国家税务总局来统一控制企业所得税的减免优惠政策，这样才能保证不同企业之间的税负公平，给企业创造一个平等竞争的外部环境。

世界上大多数工业化国家已经部分或全部解决了上市公司股利的双重征税问题，其办法是通常是对个人征税实施抵免或降低股利的税率。从国际上对股利双重征税的处理方式上看，主要有以下四种作法：股利扣除制、归集抵免制、股利免税制、股利低税制。股利扣除制虽然消除了对企业分配股利的双重征税，但是税务征管的难度较大；归集抵免制被国际上认为是目前处理经济性双重征税的最理想办法，但是该方法需要实行综合个人所得税制、较高的征管水平、良好的纳税申报体系以及配套的先进技术设施，我国目前尚不具备这些条件；股利免税制办法虽然简单，但和我国目前加强个人所得税征管和调节高收入的政策精神不符，税收减收和政策风险比较大；股利低税制的相对优势较大，不足之处是股利双重征税没有完全消除。我国目前的分持有期的征税方法大致可以理解为股利低税制形式。

鉴于此，我国在确定使用哪种方法免除对股息的重复征税这一问题上，必须立足于我国的现实国情，同时借鉴消除国外重复征税的经验，有计划、有步骤地调整所得税制，在目前股利所得税的基础上，配合证监部门有可能推出的上市公司强制分红政策，继续下调税率逐步缓解直至消除所得的双重课税，推进所得税制的完善。长期来看，个人所得税制度和企业所得税制度也应该统一为一部所得税法，股利征税政策是两者衔接的重要内容。在将来制定整体所得税法、个人所得税实行综合课征制的时候，股利征税办法可由股利低税制改为归集抵免法。股利低税制并不能完全消除重复征税现象，随着个人财产登记制的施行和银行存款实名制的完善、各地税务机关信息资源共享化的实现等一系列实施综合课征制条件的成熟，在处理企业所得税与个人所得税关系问题上，可以实行归集抵免法，更好地解决股利双重征税问题。

参考文献

[1]王丽英.红利税差异化征收能否抑制投机风？[N].财会信报，2012-11-19.

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[5]刘孝伟.我国证券税制优化研究[D].湖南大学硕士论文，2008（10）.

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个人所得税税率论文篇2

内容提要: 联邦累进所得税在美国一直存在争论。美国联邦最高法院认为联邦累进所得税是合宪的，是间接接税。学界对联邦累进所得税多有批评，但比例税并不比累进所得税完美。学界争论双方的观点都不是决定性的，美国人生活在有缺陷的正义中。

美国是以所得税为主要税种的国家。[1]然而，联邦累进所得税制从诞生的那一天起，就聚讼纷纭：为什么要就收入征税？富人为什么要比穷人多交税？不过迄今为止，联邦累进所得税制仍屹立不倒。因为联邦累进所得税可能不尽完美，但比它完美的税种在哪里呢？谁能担保，引进比例税率代替联邦累进所得税不会导致更大范围的论争呢？回顾发生在域外的这些论争，有助于我们对累进所得税的一般机理有更深入的理解，并有助于我国税制立法之完善。

一、从1862年《所得税法》到《宪法》第十六修正案：联邦累进所得税的合宪性之争

美国立国之初，与其他领域的论争相反，声名显赫的政治家几乎都赞成联邦累进所得税制。如托马斯·杰斐这样表达自己的观点：“静悄悄地缩小财富不平等的路径是对财富在某个水准以下的人免税，并随着财产的增加而提高税率。”[2]1798年，亚历山大·汉密尔顿提出了自己朴素的不动产所得税观点：对于木屋，每间房征税20美分；对于有7间房或7间以上房的房产，每个房间征税1美元。

“宪法之父”们的理论首先在各州的所得税法案中开花结果。在联邦政府征收所得税以前，各州已开始实践。在19世纪50年代，至少有7个州通过了所得税法案。这些所得税法案的基本结构几乎就是今天联邦所得税法案的雏形：“免税额度较高，起始税率较低，但逐渐累进。”[3]1862年，联邦政府为了筹措军费，制定了1862年《所得税法》，其完全继承了州所得税法的上述特征：免税的范围宽泛，按照年收入计算所得税，从600美元到2000美元不等——这意味着只有0. 2%到1. 3%的人达到起征点的收入；刚开始的税率是3%至5%；到内战末期，税率为5%至10%。也许是战争的紧迫需要压倒了人们的正当性诉求，1862年的《所得税法》未遭遇诉讼。随着美国内战的结束，1862年《所得税法》于1872年被废止。

随着关税的减少，为弥补财政经费不足，议会于1894年重新恢复所得税，这就是《威尔逊—戈尔曼关税法案》（Wilson - Gorman Tariff Act）。[4]该法案规定：对分红、利息和租金以及其他来源于财产的收入按单一税率2%征收所得税。也许是惧怕遭遇反对，该法案规定了超乎寻常的豁免额度：4000美元。这意味着只有0. 13%的人需要缴纳所得税。[5]这一法案仍可理解为累进所得税：收入在4000美元以下的，税率为0；收入在4000美元以上的，税率为2%。高额度的免税额，反映了只对人口中极少部分富人征税的立法意图。由于需要纳税的人口数量极少，联邦累进所得税制在这一时期获得了很高的认可度。

尽管议会谨小慎微，一年后仍发生了波洛克诉农业贷款及信托有限公司案（Pollock v.Farmers’Loan & Trust Co.）。在该案中，联邦最高法院判决该法违宪。波洛克是农业贷款及信托有限公司的股东，持有该公司10%的股份。《威尔逊—戈尔曼关税法案》通过后，农业贷款及信托有限公司对股东宣布：公司不负责承担股东应缴纳的所得税，公司将从股东的分红中扣除所得税，上交给征税机关。波洛克经过一系列程序，最后诉请最高法院判决《威尔逊—戈尔曼关税法案》违宪。理由是该税针对财产征收，构成直接税。在这一时期，国会对直接税的征收是按照各州人口进行的，[6]不按各州人口比例征收直接税是违宪的。

依据《威尔逊—戈尔曼关税法案》对波洛克征收的所得税是否构成直接税呢？梅尔维尔·富勒代表最高法院发表了判决意见：对分红、利息和租金的征税如同对不动产征税一样，都是直接税，违反美国《宪法》第1条第9款第4项。[7]当然，这一判决仅认为对来自财产的收入征收所得税是违宪的，而对来自其他途径的收入能否征收所得税，则语焉不详。

各州的情形与联邦相反，州法院一直支持各州对公民征收累进所得税。因美国《宪法》没有禁止各州征收直接税的规定，纳税人用以反对州累进所得税的依据就只有征收规范，即美国《宪法》第十四修正案。但各州法院认为累进所得税不构成没有补偿的征收，是合宪的。事实上，各州的累进所得税一直在实行，其正当性并未受到质疑：“继承税的广泛存在，司法对全额累进所得税的支持，洗涤了反对者自1890年以来列举的该税的一长串原罪——累进所得税意味着穷人反对富人的战争，构成‘没收’，代表着多数人通过法律的暴政。”[8]1913年前夕，美国48个州中的35个州执行累进所得税。

美国国会为了解决联邦所得税的合宪性困境，于1909年抛出了美国《宪法》第十六修正案：“国会有权对任何来源的收入规定并征收所得税，无须在各州按比例加以分配，也无须考虑任何人口普查或人口统计。”1909年至1913年，人们对《宪法》第十六修正案进行了广泛论争，人们争论的焦点集中在两个方面：联邦所得税作为税法的基础是否合适，该条不明确禁止累进税率是否正当。[9]参议员休斯（Hughes）在其反对意见中称：第十六修正案没有规定统一税率，就意味着允许联邦适用累进税率，这是不正义的。[10]当然，大部分议员认为：适用累进税率并无不妥。赞成《宪法》第十六修正案和反对第十六修正案的双方都承认：国会提出的《宪法》第十六修正案并不禁止联邦在征收所得税时适用累进税率。1913年，美国《宪法》第十六修正案获得各州批准。从理论上看，征收联邦累进所得税无违宪之虞。

二、所得税是特殊的直接税吗：《宪法》第十六修正案的真义之争

美国《宪法》第十六修正案获得各州批准后，国会于1913年10月9日通过了1913年《税法》（Revenue Act of 1913）。该法是美国《宪法》第十六修正案后的第一部涉及所得税的法案，史称《安德伍德关税法案》（Underwood Tariff Act）或《安德伍德—西蒙斯关税法案》（Underwood - Simmons TariffAct）。[11]该法规定了对自1913年3月1日以来的收入征收联邦累进所得税：免征额是个人3000美元（或夫妻4000美元），按照累进税率征收，从1%开始，收入到500000美元时，税率增加到7%。

该法颁布后两年，也就是1915年，发生了布拉西伯诉联合太平洋铁路公司案（B rushaberv. Union Pacific Railroad Company）。该案被百隆和卡尔文理解为对所得税合宪性挑战的“苟延残喘”。[12]该案的基本案情是：布拉西伯是联合太平洋铁路公司的股东，联合太平洋铁路公司布拉西伯应缴纳的所得税，被布拉西伯诉至法院，要求联合太平洋铁路公司停止支付按1913年《税法》应支付的所得税。经过一系列程序，案件到了最高法院，布拉西伯要求最高法院判决1913年《税法》违反美国《宪法》第五修正案，认为该法规定了对公民财产的征收，且没有补偿。理由是：《宪法》将税分成直接税和间接税，并为其制定了不同的规则——按各州人口比例分担直接税，其他的税服从于统一（Uniformity）原则。[13]直接税只有一种例外，那就是《宪法》第十六修正案规定的情形，只有在该种情形下，直接税可以不按照各州人口比例分配。布拉西伯的诉讼理由是这样展开的：首先将所得税定位于直接税，然后认定1913年《税法》中规定的所得税不符合《宪法》第十六修正案规定的情形，所以应服从征收直接税的一般规则，即按照各州人口比例分配；因1913年《税法》规定的所得税不按各州人口比例分担，因此违反《宪法》第五修正案，构成没有补偿的征收。1913年《税法》与美国《宪法》第十六修正案到底存在哪些差别呢？布拉西伯认为：《宪法》第十六修正案规定对“来自任何来源的收入”征税，没有任何除外，而1913年《税法》规定的所得税将收入在3000美元（或夫妻收入4000美元）以下的人排除在纳税人之外；《宪法》第十六修正案规定“对任何来源的收入征收所得税”，应理解为税率统一，而1913年《税法》规定的所得税没有规定统一税率，反而规定了累进所得税率；《宪法》第十六修正案授予的征税权是一项新的权力，没有溯及力，而1913年《税法》规定的所得税有溯及力。

布拉西伯的观点建立在所得税是一种“特殊的直接税”这一理论基础上。那么，所得税是直接税吗？首席法官怀特（全名为爱德华·道格拉斯·怀特，Edward D. White）代表法院发表判决意见：1913年《税法》中的所得税条款合宪。最高法院首先对布拉西伯的观点归谬：“如果按照原告的理解（所得税是直接税），就会得出这样的结论——《宪法》的一条颠覆另一条，《宪法》第十六修正案规定直接税可以不按人口分配，但《宪法》第1 条第2 款第3段却要求所有直接税应按人口分配，这就使规范之间产生冲突。而且，如果将《宪法》第十六修正案规定的征税理解为直接税，它还不受统一规范的约束。这样，第十六修正案规定的税既不受人口分配比例的约束，也不受统一规范的约束，这就意味着创造了一个全新的税种。但《宪法》不可能自我冲突，第十六修正案的目的是明晰对议会征税权的限制，而不是对宪法体制做猛烈的、解构性的变革。……《宪法》第十六修正案的目的不是一般性授予国会一项新的征税权，该项权力早就在先前的《宪法》文本中存在，《宪法》不可能自我冲突。”[14]既然《宪法》不可能自我冲突，第十六修正案又规定所得税可以不按各州的人口比例分配，那就只能将所得税解释为间接税。法院对原告的观点归谬后，讨论了所得税的性质，“所得税不是针对财产的所有直接征收的税，而是针对财产的运用，是间接税”。[15]将所得税理解为间接税之后，就应遵守间接税的规则。那么，联邦累进所得税是否违反美国宪法规定的“统一”原则呢？法院接着解释，“统一原则应指地理意义上的统一，即税率应该在全国范围内同样适用，而不是指每个人按照同样的比例缴纳所得税”。[16]

行文至此，法院并未迳直判决1913年《税法》合宪，而是进一步对征税权和《宪法》第五修正案的关系进行引申：“美国《宪法》对税的管制有两个规则，对直接税而言，要遵从按人口比例分配的规则；对间接税而言，要遵守统一规则。美国《宪法》第1条授予了国会征税的绝对权力，只受上述规则的约束。《宪法》第五修正案中的正当程序规范并不限制《宪法》授予给国会的征税权。因为《宪法》不可能存在这样的冲突：左手将征税权授予国会，但旋即又用右手通过正当程序规范将其收回。累进所得税率也不违反《宪法》第五修正案，我们不能不顾议会在极早时期就开始征收联邦累进所得税的事实：早在1894年以前，当时还没有各种所得税法，该权力就开始行使了。”[17]最高法院同时认为1913年《税法》并不因有溯及力而无效，因为它没有溯及到《宪法》第十六修正案以前，而是从3月1日实施。[18]

法院冗长的判决绝非无的放矢，该案几乎从司法实践的层面终结了美国联邦累进所得税的正当性论争，正如研究美国所得税历史的专家罗伯特·斯坦利所说：“布拉西伯案中的法院意见没有给质疑美国联邦累进所得税传统的争论留下任何空间。”[19]同时，联邦最高法院从历史的角度证明了累进税率的正当性：累进税率“在很早以前就开始了，一直到现在，从未中断，为我们制度的奠基人所支持，为决定我们民族命运的杰出人物所执行”。[20]

三、为什么是累进税率：发生在学界的“纸上谈兵”

自布拉西伯诉联合太平洋铁路公司案以来，司法界对联邦累进所得税合宪性的论争已经终结。但与实务界的安静相比，理论界要热闹许多。尽管从再分配的视角观察，所得税的正当性几乎不容置疑，但按照累进税率还是比例税率来征收所得税，结果却相差悬殊。反对联邦累进所得税的学者几乎一致主张严格的比例税率。

（一）联邦累进所得税是否公平——以分配正义为向度的论争

如果从学术源头考证，比例税率的历史比联邦累进所得税的历史更为悠久。也许，“时间就是最好的合法性”。传统的经典学说成为反对联邦累进所得税学者最好的智识资源。这一观点的根基可以追溯到亚当·斯密的著作。亚氏认为每个国家的公民都应该纳税，以支持政府的运作，在纳税和他们各自从国家那里得到的保护两者之间，应尽可能合乎比例。政府为一个国家中的个人的花费，类似于管理者为一栋大房产的许多居民的花费，这些居民应为他们各自从房产中的获益支付一定比例的金钱。[21]将学术史延伸到当代，哈耶克也曾经为严格的比例税做了同样的辩护，他说：“一个人为社会捐献了多少，就将从政府那里得到多少。”[22]这些论证可能与人们的直观经验更为合拍。比例税经常被看作是“自然的”、“中立的”，因而是不证自明的理论。要让人们信仰联邦累进所得税率，就必须提供强有力的证据以挫败支持比例税率的先验假定。鲍里斯·比特科尔（Boris B ittker）正是从这个角度攻击严格的比例税。他宣称：严格的比例税率未必符合先验理性，“比例税率并不比联邦累进所得税率更合乎公平理念”。[23]芭芭拉·弗里德（Barbara H. Fried）旗帜鲜明地指出，“严格比例税的先验假定存在知识论上的不足。……事实上，所有比例税辩护者的理由最终都归结为‘我明白，我知道公平’，或者做一些同义反复”。[24]如果离开先验的理论，如何证成“税收正义”呢？百隆和卡尔文一语中的：从再分配的观点看，要判断一种既定的税制框架是否达到“税收正义”，我们就必须寻求税收领域之外的标准。所有的关键问题都集中在分配正义这一棘手的社会理论上。[25]班克曼和托马斯·格里菲斯的观点与此类似，他们认为，“所有的税率结构都应建立在分配正义的基础上，并接受其检验”。[26]累进税率的倡导者认为，从分配正义的角度推导不出比例税率。从分配正义的角度观察严格的比例税率，纳税人从公共产品消费中得到的利益应与纳税数额成比例，因此，“当且仅当人们消费的公共产品数量与其收入成比例时，才能推导出比例税率”。[27]但纳税人从公共产品消费中获得的利益很难说与其收入成正比。从公共产品供应的角度看，比如道路、防火、垃圾处理以及学校，还有清洁的空气、防务，这些产品的供应和纳税多少没有关系。作为公共产品，每个人都一样在消费。既然纳税人从公共产品消费中获得的利益与其收入不存在严格的比例关系，那么，最符合分配正义的征税方法有两种：一种是递减税率——税率随着收入的增长而降低，以保证每个纳税人缴纳的税收大体相当；另一种是人头税：不管人们收入多少，每个人缴纳同样的税收。然而，几乎没有人会同意递减税率和人头税。

而且，要判断究竟是穷人还是富人从政府那里获益更多，是一个不可能有标准答案的问题。利奥·马丁内斯持（Leo P. Martinez）认为：“经济和社会稳定代表的无形福利，对富人而言，可能是最足珍贵的。”[28]但这一观点无法证成。百隆和卡尔文旋即发表不同的观点：“一般都承认，许多公共产品的消费无法直接量化，……一个可行的假设是，所有的公民都平等地从这种花费中获益。最明显的例子是军队为国防安全的支出。在这里，在一个共同体中，每个人的生命和自由都同样重要，也就是说，每个人都从政府的保护中获得了同样的利益。”[29]梅西也对军队、警察做了同样的评论：“足以保护美国人人身免于外来侵害的国家防务，也能保护美国人的财产，无须增加额外的费用。更进一步，对有体财产的保护成本并不随财产价值的增加而有比例地变化，……保护无形财产的成本是固定的，与财产的价值没有比例上的关联。”[30]当然，比例税率倡导者的推理逻辑先天不足，累进税率倡导者的推理逻辑也并非天衣无缝。累进税率倡导者反对比例税率的基本逻辑是：生命和自由对穷人和富人的价值是一样的，政府保护了生命和自由，就不再需要增加成本保护公民的财产。对财产的保护费用与财产的价值不存在正相关关系，因此，不能从穷人和富人到底从政府那里得到多少利益来确定税制。但是这一推理没有考虑到这一事实：国内法律秩序的剧烈变革或外来入侵给富人造成的损失大于穷人，因此，穷人可能会理性地赞成少一点国防，或者根本不要国防；其次，财富的价值越大，就有越多的人想掠夺它——比如知识产权，专利越有价值，对侵权人的诱惑就越大，政府就需要用更多的管制、警察和司法资源去保护这类财产权。

对比例税倡导者而言，逻辑上更为致命的软肋是：他们自己也发现，让每个人按照同样的比例缴纳所得税根本就不可能——收入在一定额度以下穷人根本就支付不起所得税。于是，他们又主张一定的免征额度，但这恰恰进入了累进税的路径：收入不同，纳税就不同。百隆和卡尔文非常坦诚地道出了比例税倡导者的这一无奈：“税收中立的障碍源于这一刚性的事实——存在着富人和穷人，……在这个背景下，完全中立的税制是不可能运作的。”[31]

从社会上存在着穷人和富人这一“刚性事实”出发，百隆和卡尔文另辟蹊径，从社会福利最大化的角度证成联邦累进所得税：金钱对所有人或者几乎所有人都存在边际效用递减的问题——花在窝棚上的第一个美元，比花在业余爱好和奢侈品消耗上的最后一个美元能让人产生更多的满足感。如果这是真的，从人民的总体福利最大化角度看，联邦累进所得税将最大限度地增进社会福利，因为该税是将花在较低功效的奢侈品消费上的钱转移到了具有较高功效的必需品消费上。[32]但百隆和卡尔文的这一理论也并非无懈可击：金钱的边际效用递减是以一个人为标本考察的，如果用在整个社会，则未必如此。举个简单的例子：富人将钱用在自己奢侈品消费上和用在别人必需品消费上，哪个能产生更多的快乐？一般情形下，肯定是自己消费更快乐。

（二）联邦累进所得税的效率——以社会资源最大化为向度的论争

比例税的倡导者攻击联邦累进所得税的另一个角度是效率，他们认为后者可能导致社会资源的浪费：联邦累进所得税可能对高收入者规定了僵硬的边际税率——将税率适用到最后一美元，这些人当中的许多人是对社会有最大贡献的人。这些税种鼓励消费而不是进一步投资，这就会导致社会财富的无谓损失，而采用严格的比例税率则不会出现这种情况。

班克曼和格里菲斯对这种观点进行了严厉的反驳：不是联邦累进所得税本身、而是高税率导致了无谓的损失。因此，一套税率适中的联邦累进所得税制比高税率的比例税制导致的无谓损失要少得多。进而，人们要做的不是改变税制，而是如何使现有的累进所得税更有效。班克曼和格里菲斯从理想的税制模型出发，设计了一种高效率联邦累进所得税。他们引用詹姆斯·莫里斯的观点，在一个导致消费最少的模型中，理想的税制机构是：（1）现金流向工资较低的劳动者（被称为“全民式补助”，即demogrant），以及（2）对高收入者边际税率递减。边际税率递减意味着：对于对社会有较大贡献的人征收相对较低的边际税率，让他们没有用消费替代工作的激励。[33]

当然，这种模型也只能是模型，因为人们无法判断哪些是对社会有较大贡献的人。但有一点可以肯定，一般地认为联邦累进所得税比比例税导致的损失更大无法让人信服，因为纳税人可以通过减少他们的工作量来减少他们的纳税，两种税制都可能导致无谓的损失。如果将这种观点推向极致，“建立在效率基础上，人们拒绝联邦累进所得税，赞成比例税；如果一以贯之地适用效率标准，人们会拒绝比例税，而赞成每人缴纳固定金额的人头税，……或者，递减税比比例税更可取”。[34]

为捍卫联邦累进所得税，百隆和卡尔文提出了不同于传统效率观的论证：联邦累进所得税是富人使无序中的穷人稳定的最经济的方法。他们评论道：“大量人口对贫富不均的容忍度是有限的，尽可能接等是免于革命的重要保险机制。”[35]百隆和卡尔文还引用亨利·西蒙斯的观点：联邦累进所得税是处理不平等问题有效而民主的方法。……有两种避免革命的机制，一种是传统、平和、渐进而有效的机制，那就是法律机制；另一种是激烈、分歧而且极端浪费的机制。前一种叫辩论、讨论和政治行动；后一种是战争和频繁的掠夺。[36]百隆和卡尔文尽管反对爱泼斯坦的观点，因爱泼斯坦反对联邦累进所得税，主张严格的比例税，但他们对累进所得税的功能认识却出奇地一致，爱泼斯坦曾认为联邦累进所得税是用再分配的方式购买和平，这“不过是一种有策略的贿赂”。[37]

当然，百隆和卡尔文的这一论证与传统的经济学假设不一致：经济学家通常假设所有的行动者都守法，警察和法院能够限制通过暴力和革命的掠夺。因此，至少在传统的经济学框架内，百隆和卡尔文的论证在逻辑上并非圆融自洽。

四、不是结论的结论

归纳美国司法界和学界对联邦累进所得税的论争，可以得出一个基本结论：联邦累进所得税的正当性在很大程度上归结为历史事实，反对联邦累进所得税的观点与支持联邦累进所得税的观点一样，都很难取得在逻辑上的绝对优势。联邦最高法院在处理有关联邦累进所得税正当性的诉讼时，最经常的证成路径也是历史。眼前的这幅图景也许颇为滑稽：联邦累进所得税为联邦政府提供50%以上的财源，[38]学者享受着累进所得税给他们带来的好处，同时又对联邦累进所得税制求全责备。从学者的论争中唯一可以看出的肯定性结论是：换一种所得税的征收方法，比如严格的比例税率，在逻辑上未必比累进所得税圆满。因此，在找到一种新的所得税征收方法以前，美国人只能容忍这种有缺陷的正义。

注释:

[1] 参见王晓刚、王则柯：《美国税制》，中国经济出版社1999年版，第4页。

[2]Thomas Jefferson， To James Madison， Julian P. Boyd ed.， The Papers of Thomas Jefferson ， Princeton University Press， 1953， p.682 .

[3] See Glenn W. Fisher， The Worst Tax？: A History of the Property Tax in America， University Press of Kansas， 1996，p.40.;Delos O.Kinsman， The Income Tax in the Commonwealths of the United States， American Economic Association， 1903，pp. 37， 39; Edwin R. A. Seligman， The Income Tax， Kessinger Publishing， 1914， pp. 388， 406; Robert Stanley， Dimensions of Law in the Service of Order: Origins of the Federal Income Tax， 1861 - 1913， Oxford University Press， 1993， p. 38.

[4] 该法案的主要意图不是规定所得税，而是为了进行关税改革。当时的美国，关税收入下降。为弥补部分关税损失，该法案才规定征收所得税。

[5] John F. Witte， The Politics and Development of the Federal Income Tax， 72 - 73 ( 1985) ， University of Wisconsin Press， 1985， pp. 72， 73.

[6] 美国《宪法》第1条第2款第3项规定：“根据相应的人口数量，众议员和直接税应在本联邦所包括的各州中按比例分配。”同时，美国宪法第1条第9款第4项规定：“除非和人口统计或在此已指示采用的计数成比例，不得征收人头税或其他直接税。”

[7] 158 U.S. 601（1895）

[8] Robert Stanley， Dimensions of Law in the Service of Order: Origins of the Federal Income Tax， 1861 - 1913， Oxford University Press， 1993， p. 209.

[9] Walter J. Blum & Harry Kalven， Jr. ， The Uneasy Case for Progressive Taxation， University of Chicago Press， 1953， p. 12.

[10] Robert Stanley， Dimensions of Law in the Service of Order: Origins of the Federal Income Tax， 1861 - 1913， Oxford University Press， 1993， p. 219.

[11] 该法案由来自阿拉巴马州的安德伍德起草，故有此称呼。该法案的目的与威尔逊—戈尔曼关税法案类似，主要内容与关税有关。为了弥补关税不足，才规定了所得税。

[12] Walter J. Blum & Harry Kalven， Jr.， The Uneasy Case for Progressive Taxation， University of Chicago Press--Phoenix Books ，1953，p.94.

[13] 美国宪法第一条第八款第一项规定“……税应该在全国范围内统一”。

[14] 240 U.S. 1 （1916）

[15] 242U.S. 1 （1916），国内学界对美国《宪法》第十六修正案和第1条第2款第3项的关系认识混乱。翻译过来的宪法文本也五花八门。有学者认为宪法第十六修正案和第14条第2款修正第1条第2款第3项，参见任东来等：《美国宪政历程——影响美国的25个司法大案》，中国法制出版社2004年版，第581页注脚1；[美]保罗布莱斯特等编著：《宪法决策的过程：案例与材料》，张千帆等译，中国政法大学出版社2002年版，第1页，注脚1。

[16] 245 U.S. 1（1916）

[17] 244 U.S. 1（1916）

[18] 美国《宪法》第十六修正案是1913年2月3日得到批准的，1913年《税法》规定对1913年3月1日以来的收入征收所得税。

[19] Robert Stanley ，Dimensions of Law in the Service of Order: Origins of the Federal Income Tax， 1861-1913，Oxford University Press， 1993，p.229.

[20] See Knowlton v. Moore， 178 U.S. 41（1900）.

[21]参见[英] 亚当斯密：《国富论》，郭大力 、王亚南译，商务印书馆1972年版，第370页。

[22]参见[英] 弗里德利希冯哈耶克：《自由秩序原理》（下），邓正来译，生活读书新知三联出版社1997年版，第84页。

[23] Boris Bittker， The Income Tax: How Progressive Should It Be？， in Boris Bittker， Collected Legal Essays， Fred B Rothman & Company，1990，pp. 229，223

[24] Barbara H. Fried， The Puzzling Case for Proportionate Taxation， Chapman Law Review 2（1999），p.189.

[25] See Walter J. Blum & Harry Kalven， Jr.， The Uneasy Case for Progressive Taxation， University of Chicago Press 1953，p.14.

[26] Joseph Bankman & Thomas Griffith， Social Welfare and the Rate Structure: A New Look at Progressive Taxation， Californial. law. Review. 1987，75，p.190.

[27] Barbara H. Fried， Why Do Libertarians Love Proportionate Taxation？The Case of Gauthier's Morals by Agreement ， Stanford Public Law & Legal Theory Working Paper Series， 2000，12，p.3.

[28] Leo P. Martinez， "To Lay and Collect Taxes": The Constitutional Case for Progressive Taxation， Yale Law & Policy Review 18（1999），p. 147.

[29] See Walter J. Blum & Harry Kalven， Jr.， The Uneasy Case for Progressive Taxation， University of Chicago Press，1953，p.77.

[30] Calvin R. Massey， Takings and Progressive Rate Taxation， Harvard Journal of Law. & Public Policyy 20（1996），pp. 106，107.

[31] Walter J. Blum & Harry Kalven， Jr.， The Anatomy of Justice in Taxation，University of Chicago Law School， Occasional Papers， 1973，p. 11.

[32] Walter J. Blum & Harry Kalven， Jr.， The Anatomy of Justice in Taxation， University of Chicago Law School， Occasional Papers， 1973， p. 18.

[33] Joseph Bankman & Thomas Griffith， Social Welfare and the Rate Structure: A New Look at Progressive Taxation， Caifornia. Law. Review 75（1987），p. 1913.

[34] Barbara H. Fried， The Puzzling Case for Proportionate Taxation， Chapman Law Review 157（1999），pp.190，191.

[35] See Walter J. Blum & Harry Kalven， Jr.， The Uneasy Case for Progressive Taxation， University of Chicago Press--Phoenix Books，1953，p.77.

[36] Henry C. Simons， Some Reflections on Syndicalism， 52 Journal of Political Economy 1（1944），p.19.

[37] Richard A. Epstein， Takings: Private Property and the Power of Eminent Domain ，Harvard University Press， 1985，p.317.

个人所得税税率论文篇3

[关键词]个人所得税；混合税制；费用扣除

[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2013）28-0027-03

理论界认为，个人所得税类具有较强的调节收入分配的功能。个人所得税对社会成员的流量财富，通过税收的形式可以进行再次分配。但在我国，由于个人所得税税收设计不合理，现行个人所得税法在调节社会财富分配的功能未能很好地显现。2011年修订通过的个人所得税法，只是在提高费用扣除标准之外，增加了关于工资薪金所得和生产经营所得的税率结构调整等内容。在费用扣除方面，采用“一刀切”的扣除方法，使得个税法在费用扣除上没有关注到纳税主体的个别性差异，进而导致个人所得税法在理论和实务中没能处理好税收横向公平的问题。

1现行税制及存在问题

11世界上现行的个人所得税税制

国际上现行个人所得税税制模式有三种：综合所得税制、分类所得税制和分类综合所得税制（混合所得税）。综合所得税是把纳税人全年各种不同来源的所得进行汇总，在作法定宽免和扣除后，按照累进税率统一计征，以美国、德国、巴西、印度、俄罗斯等国为代表。分类所得税是把所得按其来源和性质分为若干类别，对不同类别的所得分别扣除费用并适用不同税率进行计征，以中国为典型代表。分类综合所得税制（混合税制）则是先根据纳税人的全年各项特定所得先征收一定比例的分类所得税，然后综合纳税人的全年各项所得额，如果达到一定的课税额度标准，就使用累进税率课以综合所得税并扣除掉以前已经征过的分类所得税收，多退少补，日本、英国、意大利等国为其代表。综合所得税制与分类所得税制是现行税制的两个极端，各自的优缺点也比较明显。综合所得税制的优点是能充分体现量能课税原则，无论是横向公平还是纵向公平都得到了很好体现；其缺点是计税依据的确定比较困难和复杂，遵从和管理成本高。分类所得税的优点是可以对不同所得实行差别待遇，对征管要求低；其缺点是不符合量能课税原则，并容易产生避税。在所得税发展的早期，分类所得税制被普遍采用，随着税收的发展，综合所得税制逐渐取代了分类所得税制，但由于综合所得税制本身存在的缺陷，现在也没有任何一个国家完全采用纯粹的综合所得税制，而是兼具部分分类所得税的特征。特别是近30 年来，随着全球化的迅速发展，资本加速流动带来了税基的高度流动性，各国纷纷对资本所得采取轻税政策，并对综合所得税进行改革尝试，突出表现在二元所得和单一税的实行[1]。混合所得税则将分类所得税制和综合所得税制的优点兼收并蓄，首先能够体现税收的横向和纵向公平，其次计税依据确定相对简单，管理成本不高，再次，比分类计征更能遏制避税行为。我国现在一部分学者主张我国应该建立这种混合所得税制，并且我国的“十二五”纲要中明确提出在“十二五”期间“逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度”，将混合所得税制作为我国未来个人所得税税制改革的目标。

12我国现行的个人所得税税制及其存在的问题

我国的《个人所得税法》首先把应税所得分为工薪所得、个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得十一类所得；其次，分别按不同形式的税率和方式进行课税；再次，征收的方法是按月、按年或按次的源泉课征，不进行年末清算。可见，我国个人所得税是典型的分类所得税制。这种规定从理论和实践上讲都会导致个人所得税的公平性不足。实行分类所得税制，单从理论上说，这种税制更方便对不同来源的个人所得设计不同的税率，进而更好地调节不同来源的个人所得，更方便地实现对收入调节的目标。特别是在经济发展的初期，可以通过对资本所得设计低税率，促进资本的积累，增加社会的效率，所以在中国实行效率优先兼顾公平的社会财富分配背景下，实行分类所得税制对提高社会效率，增加社会财富的积累有积极的意义。但是，公平和效率在一定情形下是一对矛盾体，在个人所得税税制设计方面尤其如此。“所得应该是一种综合性收入（所得），即无差别地合并一切来源的收入，在此基础上适用税率进行征税。如果没有这种综合性，累进税率就不可能达到目的，不可能适应根据纳税者能力征税的要求”[2]，这是量能课税原则的基本要求，在设计税制必须予以考虑的问题。我国现行个人所得税法将个人所得项目分为11类，每类所得的扣除标准、适用税率和计税方法都不同，这样一来会产生以下两个方面的消极后果：

首先，会导致不同所得之间的税负不公平，使得适用累进税率的功能大打折扣。从理论上说，分类所得税制本质在于不同所得设计不同税率，以牺牲公平换取效率。而我国的个人所得税在现阶段凸显出其税率结构不合理，工资薪金所得的累进税率要高于生产经营所得适用的税率，利息、股息、红利、财产转让所得、财产租赁所得等资本所得适用比例税率，导致劳动所得的税负有时会高于非勤劳所得，这样一来，工薪所得的累进税率的调节收入分配的累进功能，就会被事实上占国民收入量大头的资本利得的比例税率的累退功能所抵消。另外，45%的最高边际税率不仅税负过高，由于征管难度大，其实际征收效果也不佳，高工薪者利用其掌握的优势资源，通过各种手段避税、逃税，反而使得其税负降低。这样一来，现行税制就对我国的贫富两极分化作出自己的“贡献”。据国家统计局的数据显示，从 2000 年开始，我国的基尼系数基尼系数是国际上常用的一种收入差距的测量指标，数值在0～1。按照国际通常标准，通常把04作为收入分配差距的警戒线，基尼系数在03以下为最佳的平均状态，在 03～04为相对合理状态，超过04为表示收入差距较大，达到06则表示收入差距悬殊。已越过 04 的警戒线，2006 年升至 049，已经突破了国际公认的警戒线，而且增长趋势明显。当然，贫富分化可能是由于多方面原因造成的，但无论如何，在我国，说税制设计的不合理是造成其形成的原因之一，恐怕不会有太多人反对。

其次，这种制度设计还为纳税人通过转换所得类别进行避税提供了空间[1]。由于将所得划分为不同的项目，适用不同的税率，在已划分的项目中，纳税人可以利用现行法的漏洞，通过转化所得类别，进行避税。比如，当纳税人在同一个企业同时获取股息和工资时，他就可以通过合理的计算，对二者的数额做合理的分配，以达到最低的纳税额。笔者认为这种做法从纳税人的角度思考，完全是合法合理的，但从整个国家的宏观个人所得税制度角度上看，税制出现这么大的立法漏洞，实在是有点贻笑大方的感觉。另外，现行的税制可以与现行的征管制度结合，进一步放大了税制本身的缺陷，导致个人所得税出现了“逆向调节”。由于工资薪金所得收入透明，实行代扣代缴，征管较为到位；而高收入者的收入多为利息、股息、财产转让所得等资本所得，收入渠道多而隐蔽，在控制上比劳动所得难度大，偷逃税比较严重。进而导致出现，高收入者逃税，中低收入者的纳税负担过重，“有钱人不纳税”的局面。国家税务总局2003年年报的数据显示，包括民营企业家、娱乐及体育明星、建筑承包商等高收入群体缴纳的个人所得税只占个税总额的5%左右。一些名列榜首的富豪竟没有缴纳个人所4税。我国税务总局的网站资料显示，工资薪金所得纳税占我国个人所得税的税收收入的50%，而不足社会20%的富人占据了超过社会80%的存款，其所缴纳的个人所得税仅占个税总收入的10%。可见，我国的分类所得税制，在当下已经不能适应社会的发展需求，亟待进行立法改革。

2费用扣除制度及其缺陷

实体个人所得税制度的核心是合理、规范、科学地确认应税所得，在税率既定的条件下，应税所得的确认就取决于费用扣除标准的规定。如上文所述，我国个人所得税法的现行费用扣除采用“一刀切”的办法，规定得比较简单，存在明显的不合理的地方，即没有考虑纳税人赡养情况、健康情况等家庭负担因素，不能体现宽免扣除的个性化要求，违背了量能负担原则。2012年4月24日，国家税务总局则表示，目前我国个人所得税实行的是分类分项征税办法，这种模式没有直接设计教育、赡养老人、扶养子女等专项扣除。但在实际上，工资、薪金所得项目的费用减除标准的确定是以社会平均消费支出为依据，包括了家庭生活支出、教育、医疗、赡养老人、扶养子女等项目的平均数额。当然，这个平均数额无法解决具体家庭支出的差异性问题。这种“一刀切”的规定，表面上对所有人都是公平的，但实际却因纳税人（纳税主体）的个性化，造成实质的税负不公平，比如，对于收入相同的人甲和乙两个人，甲需要赡养年迈父母，而乙则无任何负担，那么在“一刀切”的税制下，两个人的实际扣除项目相同，那么甲因赡养父母实际支出的费用未能被扣除而被征税，则甲在负担重于乙的情况却要与乙缴纳相同的税，这时，个人所得税的调节收入分配的功能根本未能发挥出来；但如果能对扣除项目做个性化考量，将甲赡养父母的费用扣除，那么甲在负担重的情况下将比乙少缴个人所得税，二者的实际收入差距将会缩小，个人所得税也将能够实现其调节收入的功能。可见，在“一刀切”的费用扣除制度下，个人所得税的调节收入分配的功能是受到压制的，且是不公平的。

3《个人所得税法》修改建议

法律是对不同主体的权利义务的分配和保障，经济法律在这方面更为突出。法律分配权利义务必须公平。当法律难以做到公平的分配权利义务和实现其应有目的时，必须对该法律进行修改，以期法律能够更好地分配权利义务和实现其应有之目的。所以在当前个人所得税法不能满足现实社会发展需要，不能做到公平对待社会收入流量分配的情况下，应对其进行修改。

31改变现行税制——由分类税制转向混合税制

分类税制的缺陷及其与中国的实际现状的不符，可见于上文，必须对其进行改革，那么问题的关键是我国到底是要改为混合税制还是综合税制呢？对此，学界有不同看法，两种主张者均有，比如刘隆亨教授认为“我国个人所得税的改革方向，将采取既综合又分项相结合的计征做法，比较合适”。[3]从现实的状况来看，特别国家的“十二五”计划已明确我国在“十二五”期间“逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度。”[4]我国之所以在当前选择综合与分类相结合的个人所得税制度，有其现实和理论意义。首先，混合税制可以缓解上文所提到的现行税制引发的社会税收不公平问题，特别是资本利得的税负轻于工薪所得问题，使得再次分配更注重公平；其次，这种税制兼具综合税制和分类税制的优点，能够与我国现行的分类税制更好地衔接，在现行各项配套措施尚未完全建立的情况下，改革成本更小；再次，即便是综合税制，也存在着税收公平的问题，且实际上也鲜见纯粹的综合税制国家。

当然，综合与分类相结合所得税制又可以分为交叉型和并立型两种类型。交叉型混合所得税是对各类所得扣除必要费用后，按比例税率实行分类征收，纳税年度结束时，再汇总全部所得，统一扣除费用后按累进税率计算全年应纳税额，分类征收的已纳税款允许抵扣。并立型混合所得税是对部分应税所得项目按比例税率实行分类征收，其余应税所得在取得时实行源泉扣缴，到年终时予以综合再适用累进税率征税，分类征收的已纳税款不允许抵扣。交叉型更接近于综合所得税制，但税制比较复杂，征收难度大，实行的国家很少。并立型形成分类（或分离）征收与综合征收互不交叉的并立结构，税制比较简单，又可以量能课税，征管也较为方便，鉴于上文分析，我国应当采用并立型综合与分类相结合个人所得税制。

32完善费用扣除制度

从理论上说，应当扣除的费用包括成本费用类、生计费用类和特殊政策类费用等三类。费用扣除制度的核心是生计费用扣除，是纳税人维持基本生活所支付的费用，在美国联邦税法中称为“调整后毛所得”之后的扣除，包括宽免和标准扣除或分项扣除（两者中较低者），而我国的《个人所得税法》对其未明确规定。我国采用“一刀切”的方式，未能体现其个性，造成实质上的税收不公平。为了体现分配正义，我国对于综合征收中生计费用扣除，应当摒弃现行“一刀切”的定额或定率扣除制度，采用基础扣除和特别扣除相结合的个别扣除法，以反映纳税人的实际情况，体现“以人为本”精神[5]。这也符合税收“人税化”的要求。在具体的制度设计方面，未来我国个人所得税的费用扣除应包括两部分，一是全国统一的基本生计费用扣除，不需要纳税人提供扣除凭证，每个纳税人均可以得到扣除；二是特殊支出项目的据实扣除，如大病医疗支出中个人承担的部分、正规全日制教育的学费等项支出、住房贷款利息或租金支出，以及个人的生产性投入等。[6]将生计费用二分开来，统一部分易于操作，能够提升个税征收的效率，特殊支出部分能够关注纳税人的个性，有助于实现个税公平，解决现实中税负不公平的问题。另外，这种设计，应该说对纳税人和税收征收机关来说与他们的权利义务设置是适当的，并且是容易操作的。

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[5]翟继光从“以人为本”看我国个人所得税制度的缺陷与完善[J].税务研究，2009（3）：55-56

个人所得税税率论文篇4

新经济增长理论的两个代表人物是保罗•罗默和罗伯特•卢卡斯。新经济增长理论主要讨论技术知识的内生化以及如何在模型中体现技术知识的问题,认为经济长期增长的驱动力在于内生化的技术知识或人力资本存量的积累,从不同侧面讨论了技术进步与经济行为的关系。这一理论主要有2种研究思路:第1种称为知识积累模型;第2种称为人力资本模型。

他们的内生经济增长理论是新经济增长理论的代表。其中罗默提出的是技术进步内生化的知识积累模型,而卢卡斯提出的是内生化的人力资本模型。

1.1知识积累模型和人力资本模型

1.1.1知识积累模型结论

罗默等人认为知识和人力资本是“增长的发动机”,知识和人力资本正的外部效应持续积累,必然会促进经济增长,因此建议政府加大对研发的投入与补贴。

1.1.2人力资本模型结论

人力资本是由特定工人的能力、技能和知识构成,通常采用达到工作年龄时,接受正规教育的年数来度量。人力资本通过以下方式推动经济增长:人力资本的增加可以提高机器设备的操作水平,使现代化机器设备的使用成为现实并提高使用效率;人力资本的增加可以提高管理水平,其结果是提高投入产出率;人力资本的增加可以提高技术的产出,进而推动经济的增长。

卢卡斯的人力资本理论,解释了资本和劳动力在国际间的流动主要表现为从低收入国家到发达国家,由此,也应采取相关政策鼓励人力资本的积累,加大基础教育,高等教育、职业技能教育的投入。

小结:发挥人力资本、知识和技术进步的作用

教育和知识对经济增长产生推动力,而他们对生产的直接作用是通过技术来实现的。一国的长期经济增长率基本上取决于技术进步的速度,对发展中国家来说进行人力资本投资,改善劳动力的素质,不仅可以提高本国资本的利用效率,而且可以有效的利用外资,加速技术吸收和转移。

1.2国外税收与经济增长关系实证分析的结论

前世界银行工业部顾问基思•马斯顿对税收与经济增长之间的关系进行了实证分析。他选择21个国家作为样本,按经济发展的不同水平分成10组(美国单列),在每组中有一个高税负国和低税负国。通过比较分析,揭示了宏观税负与经济增长有以下关系:低税负国家的人均国内生产总值(GDP)增长率大于高税负国家。按非加权平均计算,10个低税负国,GDP年增长率为7.3%;10个高税负国,GDP年增长率为1.6%,其中有两个国家是负数。通过回归分析得出,税收与经济增长变量之间的关系为:税收占国内生产总值的比重每增加1个百分点,经济增长率就下降0.36个百分点。

结论:宏观税负与经济增长负相关,高税收负担是以牺牲经济增长为代价的,这几乎成为了一个普遍的规律,而对低收入国家来说,降低宏观税负对经济增长的影响则极为明显。

1.3通过以上两方面的分析可以得出的结论:如果减掉的税收可促进教育投资、刺激生产积极性的话,那么是可以促进经济增长的。如果政府采取的低税负的政策可以长期执行下去,并且形成人们的心理预期,不仅可减少监管成本,还可促使慈善事业的发展。

1.4如何通过减税促进经济增长

1.4.1分析的思路:

本文将社会成员简单的分为两部分:富人和穷人,而在富人中又可分为两部分,老钱和新钱。通过此方法全体社会成员就划分为三类,即穷人、新钱和老钱。

在这里我们给出老钱和新钱的定义:

老钱——通过继承而得到的财富,拥有“老钱”者才可成为上层阶级。

新钱——依靠自身奋斗而挣得的财富,拥有“新钱”者被视为财富新贵。

在不同国家和地区中,随着市场经济的发展人们对自己在社会中地位的决定标准也越来越具有趋同性。社会成员都是希望从社会的底层,通过自己的奋斗获得财富,并在以后的时间能够保持财富的持续性。在财富不断积累的同时他们会逐渐意识到自己的社会责任,把自己的一部分财富返还给社会以实现物质财富到精神财富的转变,这也是越来越多各种慈善基金建立的原因。

简单地说,即:社会成员的期望模式:穷人新钱老钱

1.4.2减税对不同成员的影响

(1)穷人所减的税收:消费和提高教育的投入

国家个人所得税的减收意味着工薪阶层可支配收入的增加。根据西方经济学中对国民收入的研究,消费是收入的函数。居民收入水平的高低、对未来收入的预期以及即期可实现的购买力,在相当程度上决定消费需求的大小和强弱。

我国居民目前处于负利率时代,适当地提高起征点甚至降低个人所得税税率,可以提高居民的可支配收入,增加消费以促进经济的发展。在人民币升值预期的大背景下通过消费带动经济的可持续发展已成趋势。

从穷人到新钱的实现,很大程度上取决于受教育程度的提高。众所周知,教育成本的不断提高已经成为家庭最为重要的支出。教育培养机制的改革使得高等教育的成本绝大部分由受教育者自己支出,这使得家庭的支出负担不断加重,由于学费无法筹集而放弃受教育的例子也屡见不鲜。降低个人所得税,减轻工薪阶层教育成本的负担,进而提高整体公民的受教育程度。长远看可以从知识、人力资本方面促进经济的发展。

(2)新钱拥有者:减税提高其劳动积极性

2007年上半年,全国城镇固定资产投资58436亿元,同比增长26.8%。减税有利于减小政府投资,而鼓励社会投资,使我国的投资机构更合理。

虽然新钱拥有者完全可以负担教育投入,但所减的税收会提高其劳动积极性,刺激他去创造更多的财富,增加就业机会促进经济增长。同时对其能够真正地进入老钱拥有者的地位创造了条件。

(3)老钱拥有者:较轻的税负可以保证财产的稳定性,促进慈善事业的发展

所谓慈善基金会,就是“将私人财富用于公共事业的合法社会组织”,主要资助教育、文化、科学、医疗、公共卫生和其他社会福利事业。其中,教育和医疗卫生始终是基金会关注的重点。19世纪末、20世纪初美国经济的快速增长造就了一批百万富翁,他们积聚了巨额的财富,这为他们创办大型善慈基金会奠定了物质基础。

在一些发达国家,慈善事业等第三次分配的总量大概占GDP的3%～5%,而在我们国家现在只占0.1%;在美国,从事与慈善、社会公益事业相关的工作人数大约占了就业人口的10%,如果我们国家慈善事业发展到如此程度,将创造上亿个就业岗位。显然,在美国这个崇尚资本、追求利润最大化的社会里,富豪们思想境界的“升华”,自有多种原因。至少,对于务实的巨富而言,税收制度就是促使其“从善”的一个重要客观因素。有统计表明,税收制度对慈善事业的倾斜,导致美国一半以上的慈善捐款都源于个人。

慈善事业在构建和谐社会过程中具有重要的作用,全社会应大力倡导慈善文化。但目前人人参与慈善的社会风气还未形成,国内的企业家还处于成长阶段,政府应该因势利导,建立和完善相关法律和法规体系,通过免税或减税等政策以鼓励捐赠,使蕴藏在民间的财富和积极性有方便而畅通的渠道发挥出来。

2.问题的提出

随着近年来我国税收呈现高增长态势,税收问题引起了社会各界的广泛关注。在快速增长的税收收入中,个人所得税又是其中增长最快的税种之一。

我国个人所得税是于1980年为了适应改革开放维护国家税收权益、调节收入分配的需要而产生,我国个人所得税在我国经济社会发展中曾起过重大积极作用,但随着改革开放的深入和经济的发展,我国个税制度虽不断调整但其制度设计仍不能实现所得税在组织收入、收入分配和经济稳定的作用。我们都知道个人所得税总收入中65%以上来自工薪阶层,也就是说,以工资为主要收入来源、以存款为主要投资方式的工薪阶层成为了所得税的纳税主体。而当前我国最大的民生问题就是如何实现就业和低收入者的收入增长,在现有基础上适当减税,才能促进国民经济健康发展。

3.我国与其他国家的个人所得税的比较

3.1其他国家减税趋势

(1)美国

2008年1月美国国会众议院日前通过了由布什政府主张的1460亿美元的经济刺激计划。根据方案,美国将为单身的美国纳税人提供最高600美元的退税。方案中包括了鼓励企业投资新设备的若干税收优惠政策。

美国的税率是按照家庭来算税的,此外在美国个人所得税制中,还有许多扣除、减免等优惠规定,随着时间推移,优惠规定越来越多。

(2)德国

近几年,德国个人所得税的缴纳比例呈下降趋势。1998年,个人所得税的比率最高为个人收入的53%,但到2000年,个人收入所得税的最高比率已经下降到42%,而最低个人收入所得税的比率也已经从1998年的25.9%下降到2005年的15%。

德国政府对不同家庭情况采取不同的个人所得税起征点。个人所得税的类别根据纳税人的家庭状况加以区分,如单身、已婚无孩子、已婚有孩子等。因而,个人所得税有着德国预防经济波动“自动稳定器”之称谓。

(3)法国

法国从2007开始执行新的个人所得税税率表,新的个人所得税率由7个档次改为5个档次,与法国现行的个人所得税相比,新方案不仅简化了税率档次,而且降低了税率。据测算,这项改革的减税总额为35亿欧元,特别是月收入在1000欧元至3500欧元的工薪者将比过去少纳税10%至12%。新方案还规定,个人缴纳各种直接税(包括个人所得税、地方税、财富税等)的总额不得超过个人收入的60%。

(4)香港

香港是全世界个人所得税税率最低的地区之一,2007年10月香港政府宣布将在下财年将个人所得税率由目前的16%下调至15%。

在香港,个人所得税制十分简单,扣除最低个人生活收入免税部分之外,无论你的收入多少,其税率一律为15%。而且个人所得税的交纳并非如国内由单位代缴代扣,而是由个人拿着收入报税单自行到税务局交纳。

(5)日本

从70年代到现在,日本个人所得税的税率结构逐渐简化、最高税率大大降低。由70年代的实行19级超额累进税率,最高税率为75%;到1999年,累进税率的档次减少到4档,最高税率下降到37%,从而形成日本现行的个人所得税率结构。

此外,英国、意大利、澳大利亚、比利时、瑞典、俄罗斯、印度、巴基斯坦、沙特阿拉伯、以色列、印度尼西亚、马来西亚、希腊、捷克等国家也纷纷采取了减税措施。

之所以出现全球性的减税趋势,其原因主要有:第一,应对经济全球化带来的国际竞争的加剧,通过减税提高本国企业的国际竞争力。第二,应对世界性的经济增速减缓和滑坡,把减税作为刺激需求和扩大投资的重要手段。第三,税收理论在更新。在经济全球化加速发展的新形势下,主张减少政府和税收对经济的干预、实行税收中性原则的呼声和理论在增强。

3.2对我国个人所得税的启示

中国的个人所得税法定扣除项目没有考虑到不同纳税人、家庭的不同负担。特别是没有对病残者、寡妇、老年人、家庭抚养负担重的纳税人实行优惠的生计扣除,这不能反映纳税人的真实负担能力。征得的个人所得税达不到公平的目标,也不能很好地发挥调节收入的功能。

因此建议以家庭为计税单位比较科学、合理,也便于对居民的收入和消费进行调节。特别在我国,家庭是最基本的利益共同体,家庭的收入状况比个人更能全面反映纳税能力,以家庭为单位纳税,更能增强家庭观念,有利于家庭和社会的稳定。

4.结论

一国的税收未必是越多越好,应调整税负水平以促进经济增长。

4.1减税对经济发展能起促进作用

国家税务总局的2008年上半年税收数据显示,个人所得税完成2135亿元,同比增长27.3%,在其3月1日个税起征点从每月1600元调至2000元之后,个税依然快速增长,说明目前的个税起征点依然过低。通过调高个税起征点,把多一些的财富留到居民手中,藏富于民,有利于增强民众的消费实力,促进内需的拉动。在全球金融危机影响消费持续下降的情况下,提高个税起征点,不仅显得必要,而且显得迫切。

提高个税起征点属于减税措施,目前我国的个税起征点为2000元,全国人大财经委日前提出的“进一步提高个人所得税起征点,降低储蓄存款利息税税率”的建议获得多数专家的肯定和支持。由于全球性的金融危机,适当地提高起征点甚至降低个人所得税税率,可以提高居民的可支配收入,增加消费以促进经济的发展。在人民币升值预期的大背景下通过消费带动经济的可持续发展已成趋势。同时,教育成本的不断提高已经成为家庭最为重要的支出。降低个人所得税,减轻工薪阶层教育成本的负担,进而提高整体公民的受教育程度。从知识、人力资本方面促进经济的发展。

4.2降低名义税率并不意味着减少税收总额

通常所说的减税,是指降低法定(即名义)税率。而税收的多少除决定于税率的高低外,短期受税基宽窄、征管强弱等因素的影响,但从长期看根本的决定因素还是收入的不断增加和经济的持续发展。因此,减税并不意味着减收。西方国家20世纪80年代的税制改革,实行“低税率、宽税基、少减免、严征管”的税收政策,结果促进了经济增长,税收总额并未减少,反而不断增加。

我国2008年上半年的GDP增速为10.4%,税收增长速度是GDP增速的3倍。为什么两税合并、个人所得税起征点提高降低税率后,税收仍然高速增长呢?主要原因是征管水平大幅度提高。因此,随着我国税收实际征收能力的提升,税收收入大幅度增长本身就凸显了减税的紧迫性。

根据以上分析,本文认为,从促进经济增长的角度,我国当前应实行适度的减税政策,而且在个人所得税方面也可以借鉴国外经验有所突破。

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摘要:随着近年来我国税收呈现高增长态势,税收问题引起了社会各界的广泛关注。在快速增长的税收收入中,个人所得税又是其中增长最快的税种之一。我们都知道个人所得税总收入中65%以上来自工薪阶层,也就是说,以工资为主要收入来源、以存款为主要投资方式的工薪阶层成为了所得税的纳税主体。而当前我国最大的民生问题就是如何实现就业和低收入者的收入增长,在现有基础上适当减税,才能促进国民经济健康发展。

个人所得税税率论文篇5

关键词：经济增长;税收;税种结构;税负结构

经济增长一向是国家宏观经济调控的主要目标之一,对经济增长的研究可以说是宏观经济学研究中至关重要的内容。国家进行宏观经济调控的主要手段是财政政策和货币政策,而在财政政策中,税收是主要的工具之一。以往对税收与经济增长的研究,多是集中在从财政理论层面上说明如何制定和调整税收政策以促进经济增长,或是分析税收收入与gdp二者之间增长速度的差异及造成不同步的原因,但对税收这个经济变量到底是如何影响经济增长的,二者之间存在怎样的数量关系,税收及税收结构是通过哪些途径作用于经济增长的,适合我国目前经济形势和财政体制要求的最优税收结构是什么样的研究则很少。本文基于经济增长理论对税收的经济增长效应进行了述评。

一、税收的经济增长作用

(一)古典经济增长理论中税收的作用

政府的税收政策和经济增长很久以来就被经济学家和政策制定者联系在一起。对经济增长理论的研究可以追溯到古典经济学的奠基人adam smith(1776)的《国富论》。smith认为,经济增长取决于两个因素:一是一国的劳动生产率,二是生产工人与其他人口的比例,其中提高劳动生产率是经济增长的关键。劳动效率的提高,依赖于劳动分工,而产生分工的必要条件则是资本积累,因此分工协作和资本积累是促进经济增长的基本动因。基于以上分析,smith认为,税收对经济增长的作用主要通过影响资本积累来实现。具体体现在两个方面,一是税收降低了投资者的预期收益率,由于资本积累依赖于投资,而投资的动机来源于预期利润的驱动,征税会降低预期利润,影响资本积累;另一方面,税收减少了各阶层的可支配收入,从而直接减少投资,影响资本积累。因此,无论从哪个方面看,税收都是经济增长的阻碍因素。所以,税收不应该设定得过高,设定税负水平的原则应该是能低则低;同时,国家的职能应尽量减少,政府的最佳角色是充当经济生活的“守夜人”,让市场这只“看不见的手”来自动调节经济。

david richado(1817)对于经济增长和税收的分析是围绕着收入分配展开的,他认为社会一切收入都应该征税,税收不是来自于资本,就是来自于收入,都是对积累的减少,因而从总体上看,税收不利于经济增长,并且来自于资本的税收比来自于收入的税收对经济增长的阻碍作用更大。因此,richado对于税收的思想与smith是一脉相承的,认为政府应该尽量少征税。thomas malthus(1802)认为,促进经济增长主要有三个因素:资本的积累、土地的肥力和节约劳动的新发明,随着经济的增长,为了使生产能力充分发挥作用,就必须保持足够的有效需求。而由国家税收维持的政府非生产性消费是保持产品与消费平衡的重要因素,所以征税可以促进经济的增长。因此,malthus不赞成smith和richado的观点,他主张增税,不赞成减税,他认为要把征税带给私有财产的损失,与征税带来有效需求的增加从而维持和刺激生产增长的好处加以比较,主张牺牲前者,换取供给与需求的平衡,促进财富的增长。

(二)新古典经济增长理论中税收的作用

现代经济增长理论的起点始于ramsey(1928)的经典论文。ramsey首次采用变分法来分析消费者跨期最优选择问题,奠定了研究最优积累和增长问题的基础,为进一步探究经济增长的原因和方式提供了数量分析工具,开创了现代经济增长理论的新纪元。

20世纪30年代,keynes(1936)提出了着名的“有效需求”理论,颠覆了传统的“供给自行创造需求”的萨伊定律,认为有效需求决定供给水平,为促进经济增长,政府必须干预经济运行。政府干预经济的主要手段是财政政策和货币政策,在财政政策中,税收是主要的工具之一。keynes认为,税收是调节经济运行的重要杠杆,合适的税收政策取决于调节社会总供给与总需求平衡、促进经济稳定增长的需要。在经济萧条时期,政府首先应该减税并扩大政府支出,以提高消费需求和投资需求;其次应该运用税收手段调节收入分配,提高社会整体的消费倾向,促使有效需求的提高,最终使得宏

观经济实现稳定增长。在凯恩斯学派税收调节理论的基础上,paul samuelson(1948)发现,当实行超额累进所得税制时,税负水平会随着经济周期的变化自行进行调整,对经济运行具有自动稳定的功能,发挥着“自动稳定器”的作用。与此相应,政府可以根据经济形势通过税收政策来调节经济发展,这时税收可以被视为经济的“人为稳定器”。

20世纪40年代至50年代,现代经济增长理论得到进一步发展,harrod(1939)和domar(1946)以凯恩斯收入决定理论的思想方法,把短期静态均衡推广应用到经济的长期动态过程来建立经济增长理论,在假定人口增长率不变,不存在技术进步和资本折旧,采用生产投入要素资本和劳动完全不可替代的leon-tief生产函数的情况下,构建了一个动态经济增长模型,用以分析经济增长。模型强调了资本积累对经济增长的作用,认为经济增长实际上取决于外生给定的储蓄率,但由于采用资本一劳动固定比例的生产函数,均衡很难达到,得到的经济增长路径是不稳定的,被称为是“刀锋上的均衡增长”。solow(1956)和swan(1956)对harrod和domar模型的生产函数形式进行了修正,采用新古典形式的c-d生产函数,在资本和劳动可以平滑替代的基础上,研究了实现经济增长的条件。虽然solow-swan模型对经济现实的模拟更进了一步,但结论与harrod-domar模型基本一致,对产生经济增长的机制的描述是相同的,即经济增长的源泉仍然来自于外生给定的储蓄率。为了使经济系统实现长期的人均增长,solow又对原有模型进行了扩展,引入技术进步变量a,并允许技术持续进步,但是技术变量仍然是外生的,以固定比例g增长。沿着平衡增长路径,经济增长由外生给定的储蓄率、人口增长率和不变技术进步率来决定。harrod-doma模型和solow-swan模型为人们洞察经济增长提供了一个基本的理论分析工具,然而模型的一个明显缺陷是,长期增长完全由外生的因素所决定。solow是第一个检验税收到底是如何影响经济增长的人,但solow的结论是税收政策并不能影响增长率;也就是说,虽然长期来说征税确实降低了产出水平,但不管税收政策如何对经济造成扭曲,都不会影响长期增长率。

在solow研究成果的基础上,mankiw、romer和weil(1992)发现,在生产函数中考虑人力资本后so- low模型拟合得更好,但引入人力资本并未改变模型的基本结论。虽然没有改变经济外生增长的基本结论,但他们强调了技术进步的重要性,认为技术进步是导致经济增长的引擎,但是这种技术进步是外生的、机械化的。20世纪60年代,cass(1965)和koopmans(1965)把ramsey的消费者最优化分析引入到新古典增长理论中,因而提供了对储蓄率的一种内生决定,但储蓄率的内生性也并没有消除长期人均增长率对外生技术进步的依赖。由于储蓄率是内生的,那么在模型中引入税收因素将改变储蓄的回报,从而影响到消费者储蓄和投资的决策,影响短期的经济增长。在cass-koopmans模型中引入资本所得税以后发现,征税使得资本的边际回报率下降,储蓄率降低,稳态产出水平下降。但是当经济达到稳态之后,人均产出将不再发生变化,即当经济处于平衡增长路径时,经济增长率完全由技术进步决定,而与税率无关;也就是说,在短期内,税率的提高确实会降低经济增长率,但是在长期内,税收政策只有水平效应,却没有增长效应,税率的提高对平衡增长率没有任何影响。这一结果使得税收在新古典增长理论中的作用是有限的,因而,在新古典增长理论框架下对税收问题的研究主要集中于分析税收的福利效应、税率变化的短期增长效应及其对稳态资本劳动比的影响。

由于这段时期的增长理论中所采用的生产函数是新古典的,因此被称为新古典增长理论;由于这些模型的一个共同特点是增长的机制是外生的,因此,这段时期的增长理论也被称为外生增长理论。正因为增长的机制是外生的,这种外生增长理论不能很好地解释经济增长的根本决定因素和机制,而且外生增长的机制使得政策因素游离于增长之外,政府不能通过采取政策手段来调控经济运行,体现在税收上就是这段时期的税收思想主张税收中性原则,即税收制度的设计不能扭曲个人基于自身效用最大化的理性选择。所以,可以肯定的是,在外生增长理论中税收并不能影响增长,直到内生增长理论的发展才为研究税收如何影响经济增长提供了可行的分析工具。

(三)内生经济增长理论中税收的作用

内生增长理论产生于20世纪80年代中期,从20世纪90年代开始得到了快速发展。其中具有代表

性的模型有罗默的知识溢出模型、卢卡斯的人力资本模型和贝克尔的分工与专业化模型。

为了更好地解释经济发展现状,人们采取逐一放松外生增长模型假设前提的方式,通过将储蓄率、技术进步率和人口增长率等重要外生变量逐步作为内生变量来考虑,从而克服了要素边际产出递减的关键性质,构造了新的内生增长模型,其中增长的关键决定因素内生于模型,长期增长是在模型之内而非被一些诸如未加解释的技术进步之类的外生增长变量所决定,这就是内生经济增长理论。这些新的内生增长模型简明地模拟了增长的产生过程,并且通过对增长过程的模拟,描述了模型暗含的税收对个人决策的影响。内生增长模型提供了一个解释和理解历史数据的视角,并给出了未来政策变化的结果,这一点对于理解税收对经济增长的作用非常重要,通过这些模型,我们可以理解和预测税收对经济增长的影响。

为了实现内生增长,需要采取由经济中参与人的选择所决定的某种方式来克服边际产出递减。从现有文献来看共有四种方式可以实现,所有这些方式都通过不同的路径达到了同样的目的——经济持续增长。

最简单的内生增长模型是ak模型,假定资本是唯一的投入,规模报酬不变,产出由函数y=ak给出。在ak模型中,长期增长率由正的固定的资本边际收益决定,那么对资本所得征税将直接降低资本的边际收益,因而征税会直接影响长期增长率。

第二种方式是引入人力资本,并假定物质资本与人力资本要素的增长同步。人力资本的存在会放松对于广义资本而言的报酬递减约束,从而在缺乏外生技术进步的情况下也能致长期人均增长。模型中有两个投资过程:物质资本投资和人力资本投资。如果从广义上把资本视为包括人力资本和物质资本的两个组成部分,那么就可以克服要素边际报酬递减,使经济内在产生增长。这样的模型既可以是单部门的,也可以是两部门的。barro、mankiw和sala-i-martin(1992)构建了单部门内生增长模型,其中人力资本与物质资本的生产技术相同,生产函数均采用不变规模报酬的c-d形式。从更广义的角度讲,单部门模型就是ak模型的延伸,无论是物质资本还是人力资本的增加都将提高产出和消费的增长率。在税收效应上结论与ak模型相同,即对物质资本所得和劳动所得征税都将直接降低物质资本和人力资本的边际收益,从而直接降低了长期增长率。uzawa(1965)和lucas(1988)构建了两部门的内生增长模型,其中人力资本与物质资本的生产技术不同,产出的增长率取决于物质资本与人力资本的不平衡程度。此时,税收不仅影响物质资本积累,还影响人力资本积累,并且对物质资本征税和对人力资本征税对增长的影响是不同的,由征税所带来的税收扭曲,尤其是税收结构扭曲将持久影响经济增长率。

第三个保证经济持续增长的方法是企业的外部性。这种外部性发挥作用的机制就是“干中学”。ro-met(1986)借用了arrow(1962)的框架,在arrow(1962)和sheshinski(1967)的“观念”具有非竞争性和外部性的基础上,进一步描述了“干中学”模型,通过假设知识的创造是投资的一个副产品来消除掉报酬递减的趋势,实现经济的内生增长。模型一是假设“干中学”要靠每个企业的投资来获得,而且一个企业资本存量的增加会导致其知识存量同样增加;二是假设每个企业的知识都是公共品,知识一经发现就立刻外溢到整个经济范围内,从而使所有企业的生产效率都得到提高。与solow的结论不同,romer认为政府支出和税收政策对增长可以产生长期、持久的影响。

第四个选择是,可以假定产出依赖于劳动和其他要素的投入,在不摒弃任何其他传统的投入要素的情况下,技术以新的投入要素的形式进入生产函数(romer,1987和1990;barm,1990),从而带来产出的增加。各种不同的政府活动在内生增长框架下可被视为一种其他投入要素,政府性活动的变化等价于对技术水平a的修正,从而等价于生产函数的移动,影响在朝向稳态的转移过程中的人均经济增长率。在这方面主要是以生产性公共品提供为切入点来研究政府公共支出对经济增长的影响及相应的政策空间,生产性公共支出的引入使得经济在竞争企业市场均衡的条件下实现内生增长。在公共支出模型中,税收对增长率的影响是交错的,一方面税收会减少私人部门的税后边际产品并降低增长率,另一方面税率的提高也增加了公共支出的供给,进而提高私人部门的生产效率和增长率,这与之前的各种模型的研究结果完全不同。在新古典增长模型中,税率的提高对增长没有任何影响。在人力资本模型中,即使税率对增长率产生

影响,税率的提高一般只会降低经济增长率,而不可能提高经济增长率。

二、税种结构的经济增长效应

关于税种结构对经济增长的作用,国内外主要的研究结论有两点,一是税种结构对经济增长确实有着 重要的影响,二是不同的税种与经济增长率之间的关系不同,有的税种与增长率负相关,有的税种与增长率正相关。

engen eric和skinne jonathan(1996)的研究表明,在外生增长模型中,当税收结构发生变化的时候,在沿着可能较长的转移路径向新的稳态转移过程中,短期产出增长率会相应做出调整;在内生增长模型中,税收可以通过税收结构和税率的调整来影响产出增长率,而且,税收的组合(即税收结构)与税收的绝对水平对经济增长来说同样重要,通过采用税基较宽的税收结构并加强有效管理来整合税收资源的国家,可以比征税水平普遍较低且无效率的国家有较高的增长率。se-jik kim(1998)通过建立一个包含一般税收体系主要特征的内生增长模型,估计了美国税收收入中性(税收收入全部用于财政支出)条件下,税收结构的变化对增长率的影响。通过实证研究,他认为一国的税收对增长率有着显着的影响,主要结论有三点:一是税收结构的不同是国家之间经济增长率不同的主要原因,可以解释增长率差异的大约30%;二是偏好的不同可以解释增长率差异的大约4%,其余约70%的原因可以归结为技术的不同;三是劳动所得税、证券债务率和通货膨胀也是解释经济增长率不同的主要原因。他还发现在个人税收安排上,劳动所得税造成国家间增长率显着不同的作用,同资本所得税同样重要,而且发现每个税收变量对经济增长的影响严格依赖于税收体系本身,并且在相应的税收体系中,税收收入中性的变化有着巨大的潜在的增长效应,在增长率的影响因素中约有超过30%为总税收水平内部的变化所引起的。总的来说,在税收收入中性的情况下,税收结构有着巨大的增长效应。

kneller、bleaney和gemmell(1999)选取22个oecd国家1970~1995年的面板数据,研究了税收结构和政府花费对经济增长率的影响,发现税收结构对经济增长有着重要的影响,特别是非扭曲性税收和生产性政府支出可以促进经济增长。gareth myles(2000)在相对简单的封闭经济中,从内生增长的视角估计了税收政策对经济的影响,结论是税率对经济增长的影响比较微弱,而税收结构可能比税收负担水平的影响更重要。zagler、martin和dtlmecker、georg(2003)认为,在整个税收体系中,税收结构对经济增长的影响更为宽泛和显着。消费税仅仅扭曲劳动和休闲之间的选择,由所得税向消费税的转移将鼓励资本积累,当然会促进经济增长。而所得税对资本积累的影响是消极的,会抑制经济增长。通过对税收结构的研究,1980年以来,发达国家为适应经济全球化带来的资本扩张的需要,开始调整税收结构,减少企业所得税和个人所得税在税收收入中所占比重,从以直接税为主向以税基比较宽泛的间接税为主转移。

对发展中国家税收结构的研究不是很多,其中,burgess和stem(1993)的研究结果表明,发展中国家的税收结构可以随时间进行调整以最大化增长率;同时他们还发现,在发展中国家,税率与单位资本gnp之间存在微弱的但却显着的关系,而在发达国家却不存在这种显着的关系。lehmussaari(1990)的研究也证明,在发展中国家,税收结构和税收水平对经济增长有着重要的影响。而zee(1996)则分别对24个oecd国家与56个非oecd国家中发展中国家和发达国家的税收数据进行了比较,发现除了工业化国家和非洲国家以外,大多数国家在经济增长与征税水平、税收结构和税收的稳定性之间存在比较弱的统计关系。

国内对税收结构的研究主要停留在直接税和间接税水平的层面上,主要结论是:一是直接税与经济增长负相关,不利于经济增长,间接税与经济增长存在微弱的正相关关系;二是我国直接税和间接税比例关系不协调;三是为了促进经济快速增长,应该尽量减少直接税而主要采用间接税。

马栓友(2001)认为,目前的直接税/间接税比率均已超过其最优数量比率,应适当削减直接税。范广军(2004)利用我国1981~1998年数据,采用ols方法估计了我国财政收入结构与经济增长的关系,认为就税收与经济增长的关系看,直接税与经济增长显着负相关,间接税的符号为正但不显着异于零,增加我国的直接税不利于经济增长,提高间接税收占gdp的比重则不影响经济

增长。中国社科院“增进城市经济竞争力的环境税制研究”课题组(2004)认为,我国直接税和间接税的比重不协调,直接税所占比重过低,间接税十分不完善,这对于资源的合理配置和市场经济的健康发展是不利的。关于直接税和间接税的比重不协调的原因,国家税务总局税收科学研究所课题组(2005)认为,我国目前直接税收入占国内生产总值的比重和税收总额的比重偏低的重要原因之一就是税制结构不够合理,税种设置不够科学。

国内对税种结构进行分类研究的很少。王亮(2004)采用1992~2002年税收数据建立回归模型,很好地拟合了流转税和所得税的变化轨迹,结论是流转税和所得税都与经济增长呈现统计上显着的负相关,得到使我国经济增长最大化的最优的流转税、所得税占gdp的比率分别为7.78%和2.1%,但我国目前流转税的实际占比偏高,税改重点应为降低流转税的比率,同时增大所得税比率的结论。李绍荣、耿莹(2005)从税收结构对经济的总体规模和要素产出效率的影响出发,说明了在中国现行税收结构中各种税类的份额对经济增长和要素收入分配的效应,并指出了能够促进经济增长的税收结构调整方向。他们认为在中国现阶段的经济制度和税收结构下,流转税类、所得税类、资源税类和财产税类份额的增加会扩大资本所有者和劳动者收入的分配差距,而特定目的税类和行为税类份额的增加则会缩小资本要素与劳动要素的收入分配差距;同时,所得税类、资源税类和行为税类份额的增加会提高经济的总体规模,而财产税类和特定目的税类份额的增加则会降低经济的总体规模。单纯地从税收结构的数量调整上讲,目前应提高所得税类的税收份额,并降低财产税类的税收份额。苑小丰(2009)从规模和结构两个角度出发,就中国税收对经济增长的影响问题进行实证分析,结果表明,宏观税负的增加对劳动要素的产出效率产生积极影响,但降低经济的整体生产规模;流转税类份额的增加提高劳动的产出效率,降低资本的产出效率;所得税类份额增加提高资本产出效率,降低劳动产出效率。同时,所得税类份额的增加提高经济的总体规模,而流转税类份额的增加则降低经济的总体规模。说明在现阶段的中国经济中,有必要加强税收体制改革,适当调整所得税类份额,促进生产模式转变,保证经济长期稳定增长。

三、税负结构的经济增长效应

在市场经济条件下,税收负担问题既是一个重要的税收理论问题,又是我们进行税制改革和税收政策选择的核心问题,也是能否实现公平分配、保持社会稳定的一个社会问题。

(一)税收负担水平与经济增长的关系

关于税收负担水平与经济增长的关系,国外文献的观点是,一般来说,短期内税收负担水平的变化会对经济增长产生影响,但长期来说,税收负担水平与经济增长率之间没有必然的联系。

chamley(1986)和judd(1985)在新古典经济增长模型框架下分析了动态最优税制,分析表明,长期来说,对资本所得征税的最优税率为零。milesi-ferretti和roubini(1998)把这个结论扩展到了包含人力资本积累的内生增长模型,并且除了分析劳动和资本所得税收以外,还用来分析消费税。他们发现对劳动所得和消费征税的长期最优税率也为零。

对不随时间变化的税率的分析比较有限,结果相对一致。cooley和hansen(1992)的研究表明,税率随时间变化的税收政策相对于税率不随时间变化的税收政策而言,所获得的额外收益要小。comez(2007)采用两部门内生增长模型计算了美国经济的最优固定比率税收结构,发现短期内资本所得的最优税率相对于参数的变化极其稳定,而工资税和消费税之间的平衡却显着依赖于投资于人力本积累中的商品的税收待遇,并在较轻程度上依赖于跨期替代弹性。

roy w.bahl和richard m.bird(2008)通过对经济发展和税收政策设计的研究发现,在20世纪末,工业化国家的宏观税率为33.4%,约为发展中国家的2倍;在20世纪的最后30年中,发展中国家的宏观税率基本没变,一直保持在17%左右;而在20世纪的最后10年,转型经济的宏观税率略微有所下降,为21.8%,税收负担水平无论是与收入水平还是经济增长率之间都没有必然的联系。gareth myles(2000)在相对简单的封闭经济中,从内生增长的视角估计了税收政策对经济的影响,结论表明,税率对经济增长的影响比较微弱。tanzi(2000)则指出大多数经验数据分析的结果表明,发展中国家的

税率与经济增长无关。

关于税率的短期影响,engen erie和skinner jonathan(1996)在对美国税率的时间序列数据研究后认为,税率与经济增长率之间的关系是不稳定的。se-jik kim(1998)的实证结果是,资本收益税将平均对增长率带来2%的影响,个人所得税将解释增长率不同的20%。而更多的结论是资本所得税比劳动所得税的作用大,但kim认为个人所得税在对两国增长率不同的影响上至少与资本所得税同样重要。mendo-za、razin和tesar(1994)的研究也表明,当税率变动10个百分点,经济增长率将相应变动大约0.25个百分点。

但以下研究成果则代表了另外一种观点。georgios karras(1999)运用11个真实增长率和税率显着不同的oecd国家1960~1992年的数据,分别在新古典增长模型和内生增长模型中研究了税率与增长之间的关系,发现:一是与平滑税收假设理论相一致,虽然税率表现为显着持续的改变,但产出增长率则没有这个特点;二是较高的税率会永久减少产出水平,但对产出增长率却没有永久的影响。这些发现同内生增长理论的结论不一致。而joel slemrod等(2003)则认为高税率并不必然降低经济增长,原因主要有两点,一是高税率带来的消极影响并不像人们想象的那么大,二是政府的税收收入可能实际上用在了更能提升经济增长的方面。christos koulovafianos和leonard j.mimlan(2004)在内生增长框架下研究了税收政策与经济增长的关系,发现如果没有产出的外部性,边际税率会减少资本积累的回报率。因此,在不存在生产的外部性的框架下,边际税率总是导致竞争经济偏离产出的有效性和帕累托最优状态,但边际所得税率的降低并不必然外生地带来经济的大幅增长。

burgess和stem(1993)认为在发展中国家,税率与单位资本gnp之间存在微弱的但却显着的关系,但在发达国家却不存在这种显着的关系。

具体到我国的情况,由于对宏观税负的统计口径认识不一致,理论界对我国宏观税收负担水平与经济增长之间的关系研究结果也不尽一致。宋效中等(2005)以巴罗的模型为基础,利用我国1985~2004年小口径宏观税负的统计数据,在考虑公共支出的情况下,对我国的宏观税负水平进行了研究,结论是我国宏观税负与gdp增长率之间存在不太显着的负相关关系,宏观税负每增加1个百分点,经济增长将降低0.14个百分点。李永友(2004)把财政支出纳入到了税收负担分析的框架内,通过对我国经验数据的实证分析,发现我国的税收负担即使在考虑政府支出的情况下,对经济也具有显着的抑制作用,但这种抑制程度在两种情况下有着很大的差异:在不考虑政府支出时,税收负担每提高一个百分点,经济增长就会下降0.713个百分点;但在考虑财政支出之后,税收对经济增长的抑制程度由原来的0.713个百分点下降到0.33个百分点左右。刘军(2006)通过运用1978~2004年的中国经济数据建立模型,计算得到我国税收负担与经济增长存在负相关关系,税收负担与经济增长的弹性系数为-3.866,即税收负担每上升(下降)1%,经济增长率下降(上升)3.866%;并且税制结构对经济增长也有影响,但影响度比较小,税制结构与经济增长率的弹性系数为0.6,即税制结构每变化1%,经济增长率变化0.6%。

(二)税收负担结构对经济增长的影响

由于国外税收制度与我国的税收制度相去甚远,这里仅综述我国的研究情况。武利华(2000)认为在我国区域税收负担结构中,西部税负最重,东部次之,中部最轻,并指出自1985年两步“利改税”以来,我国的宏观税负水平一直呈不断下降的趋势,但各地区税负差异却呈不断上升的趋势。申嫦娥(2006)通过采用汉森一萨缪尔森模型,用实证分析的方法说明了当前区域税负主要受人均gdp、城市化程度、产业结构状况等因素的影响,改变目前区域税负差异的途径在于进行税收制度改革,削弱以流转税为主的间接税比重,提高直接税的比重。李永友、丛树海(2005)利用跨省的横截面时间序列数据,研究了1994—2002年地区税负差异对区域经济增长的影响,认为税收负担在我国不同地区存在显着差异,但与大多数观点不同的是,他们认为东部地区税负最高,西部次之,中部地区税负最低,其中最高的东部地区比最低的中部地区在1994~2002年之间平均高出近7个百分点,并且这一差距有逐步扩大的趋势。而且他们还对区域内税负差异和人均国内生产总值增长水

平差异进行了研究,认为就平均税负而言,东部地区各个体之间的税负差异最大,但这种差异程度有下降的趋势,不过下降的幅度不是非常明显;中部地区个体间的差异程度最小,但与东部地区不同的是,这种差异程度在逐步上升;从整体上看,不同地区内的差异程度在不同区域间有趋同的趋势。此外,河南省税务学会课题组(2007)也认为在区域税负差异中,东部税负较重,西部税负次之、中部最轻。持有这种观点的还有张文春等(

个人所得税税率论文篇6

关键词:企业所得税;重复课税;消费型增值税

中图分类号:f810.42文献标志码:a文章编号:1673-291x(2009)32-0101-03

自1954年法国首先实行增值税以来,已有半个世纪的历史,其自身所具有的“超税负担”(excess burden of taxation)最小、税基宽阔、消除重复征税、出口退税彻底、税负易转嫁和内部制约机制等优越性,已为世界各国税务当局所认可,目前世界上已有140多个国家和地区引进实施了增值税,增值税也因此成为20世纪后期流转税中最优良的税种,在欧洲享有“造币机器”的国际声誉。①但从增值税与企业所得税的组合角度看,在一个国家同时征这两种税,二者的组合在某种程度上也还存在一些矛盾或问题。

一、两税组合存在“重复课税”问题

目前,增值税与所得税的组合几乎成为一种国际惯例,但存在自身上的理论缺陷,在某种程度上说,还仍是一个尚待解决的理论问题,主要体现在职能、纳税人、课税对象和税率等四个方面:

1.增值税与所得税在职能上存在一定的重合

在理论上讲,由于增值税采取比例税率的形式,这就不可避免地存在商品课税的累退性,因而一些征收增值税的国家通常采取设置多档次税率的形式予以缓解,如意大利、希腊、科特迪瓦和斯洛文尼亚等国实行4档税率,比利时、西班牙、卢森堡、哥伦比亚、塞内加尔等国和我国台湾实行3档税率,但更多的国家和我国一样,实行一档或两档税率,因而使增值税的调节经济和再分配功能弱化,约瑟夫·e.斯蒂格里茨(j.e.stiglitz)称之为“一种蹩脚的再分配工具”。就所得税而言,无论是我国的企业所得税,还是西方的公司所得税,基本采取了比例税率的形式。为体现税收的公平原则,通常是采取设置税收调整项目的办法予以补充,但比例税率的累退性问题仍未引起重视,所得税在一定程度上同增值税一样,仅体现了税收的效率原则,因此,在一定程度上是税种职能的重复。

2.纳税人在一定程度上存在的重合

西方学者认为,商品课税是转嫁的税收,转嫁的程度要看供求弹性、市场结构、市场预期、课税商品性质、课税方法、课税范围、税种、税率、税负、生产成本、偏好等多种因素,以及各因素之间的相互影响程度。就商品课税,无论是供给曲线移动还是需求曲线移动,只有在需求无弹性时,税收才完全由消费者负担,在其他情况下税收都是由供求双方共同负担,负担的比例取决于上述诸多因素。就所得税而言,人们普遍认为所得税是不转嫁或难于转嫁,如果转嫁也只是部分转嫁。但美国著名经济学家哈伯格(a.c.harberger)通过一般均衡分析方法研究得出所得税是转嫁的结论,具体由资本所有者、债权人、职员和消费者共同负担。此外,来自韩国的实证研究报告也证实了这一点。如果该结论成立,那么消费者也将负担一部分所得税,从这个意义上说所得税与增值税对应同一个纳税主体。因此,从优化税制角度讲应克服或避免“重复课税”。

3.课税对象存在一定的重叠

增值税的课税对象是增值额,是生产经营中新创造的价值,马克思将其称为v+m,即活劳动的价值和剩余价值。即:增值额=应税所得+工资薪酬+制造费用+销售费用+销售税金及附加±税收调整项目。如果采用列举法,增值额=折旧+工资薪酬+利息+租金+直接税+股利+留存收益。就企业所得税而言,其征税对象是应纳税所得额,而增值额中包含应纳税所得额。即:应税所得=会计利润±税收调整项目金额。增值税的课税对象中包含直接税,这也有悖于“税不重征”原则。

4.税率存在一定程度的重合

通常情况下,增值额大于所得额。根据测算,在实行生产型增值税时,我国制造业的增值率平均在20%以上,而国家统计资料显示的利润率大约在10%左右,如果我们进行税率转换,若考虑税项调整因素,利润率或在此称之为应税所得率还会提高,这表明制造业的增值率中约有一半以上存在重复课税问题。

二、两税组合需要理论创新

上述分析表明,正是由于在理论上认同增值税的税收效率原则,且税负易转嫁,不构成企业真实税收负担,而通过所得税体现税收的公平原则,因而两税组合成为世界各国税务当局普遍采取的作法。从实践上看,有增值额就纳增值税;同理,有应纳税所得额也要纳企业所得税,纳税人在很大程度上是同一主体。世界上征收增值税的国家,也都开征了所得税,这就对增值税与所得税组合理论提出了严峻的挑战,也是世界各国税务当局应正视的问题。从穆斯格雷夫(musgrave)的货币流动与税种,由于增值税具有效率目标,对资源配置和再分配目标的实现不奏效,必须有符合公平目标的所得税与之相配合。但由于世界各国都采取线性比例所得税制,调节分配的作用与效果弱化,且在一定程度上也可以转嫁,因而增值税与企业所得税组合需要新的理论支持。

从“最适商品课税”理论看,弗克·拉姆斯(frank ramsey)的反弹性法则证实,最优商品税率结构应是一套差别税率,在不考虑供给情况下,商品课税的税率应与需求弹性成反比,用公式表示为te/ti=ηi/ηe,式中te代表e种商品的税率,ti代表i种商品的税率,ηi和ηe分别代表两种商品的需求弹性,或另一种形式t=k/ηd,式中t为某任意一商品的从价税率,ηd为该商品需求的价格弹性(取绝对值),k为某一固定不变的比例系数(对任何商品都保持不变),其大小由政府取得的收入量决定。若考虑供给因素,则上述公式变成t=k(1/ηd+1/ηs),式中ηs为该商品供给的价格弹性。此后,斯蒂格里茨等人又进一步考虑了所得税的情况,首次将商品课税与所得课税结合起来,并将公式改写为t=k[1/ηd+(1-r)/ηs],式中的r代表所得税税率,且边际税率r在0和1之间。该理论表明,最优的增值税应采取多档税率形式。同时,边际税率r应较低,按照1996年诺奖获得者詹姆斯·莫里斯(james mirrlees)教授的最优所得税研究结果,最优所得税税率r应在20%～30%之间,决不能超过40%。

三、增值税转型能在一定程度上缓解“重复课税”

西方学者从“最适课税”角度分析所得税与商品税的组合,如希克斯(hicks,1939)和约瑟夫(joseph,1939)等人利用局部均衡分析方法,在税收收入既定的前提下论证了所得税优于商品税,原因在于所得税不会引起商品消费选择的重新组合,皮古(pigou,1951)称之为“告示效应”(announcements effects),即征税产生税收的替代效应,从而产生额外税负。无独有偶,弗里德曼(friedman,1952)等人利用一般均衡分析方法,也得出了所得税优于商品税的结论。因此,鉴于我国目前已基本完成《企业所得税法》与《企业所得税法实施条例》的法律设计与颁布实施,新企业所得税税率居于世界中等偏下水平,降低税率只会起到“税收的收入效应”,且经过多年的规范、补充和完善,现已基本成型,企业已能按照企业所得税的纳税规范和税务机关的程序要求履行纳税申报义务。由于所得税实行双重税收管辖权,又要体现国民待遇原则,计算十分繁杂,又需要进行大量的税项调整,且所得税改革必将触及到涉外投资的诸多优惠,从利益的调整力度、推行新法的阻力到改革的政治敏感性看,改革和完善增值税是首选。特别是在当前西方发达国家又掀起新一轮减税浪潮的大环境下,适时降低增值税税负,使存量商品降价,是解决目前内需不足和生产供给结构性失衡的有效措施。目前,我国的增值税税率居于世界的中等水平,同企业所得税一样,降低税率也只会起到“收入效应”,却不能解决增值税深层次问题。有研究表明,从鼓励投资、增强国际竞争力角度看,增值税转型能够有效地提高企业投资收益率,从而达到刺激投资的目的。由此可见,增值税转型是增值税改革的必然选择,可在一定程度上缓解两税的“重复课税”矛盾,转型的实质是政策性减收税额的估测问题,①而通过编制增值表就可以比较准确测算出因增值税转型而导致的增值税减收税额。②

1.增值表的功效

由于增值表是把企业看成是一个与所有权分离的经济实体,这一实体的收益人不仅限于股东。通过增值额的分配,雇员得到工资薪金,贷款者得到利息,股东得到股息,政府得到税收,因此增值表比利润表所反映的留存收益范围要大得多。编制增值表可以使企业微观经济核算与国家宏观经济核算相结合,更多的体现按生产费用要素分配的原则,体现企业的“社会贡献率”,真正使会计核算、统计核算和国民经济核算统一起来,提高宏观经济指标的准确性、真实性、有效性、系统性和完整性。同时,面对世界经济的一体化浪潮,建立真正意义上的现代企业制度实现真实的与国际对接,通过编制增值表来控制增值税偷逃税行为,不失为一种有效的措施。此外,我们可以通过增值表所反映的销售货物增值额和提供劳务增值额指标来测算“发票法”下增值税的准确性。

2.增值表的编制

增值表的内容大体可分为增值额的形成、固定资产折旧额、增值额的分配、追加投资、可使用资金的用途等。可通过该表左半部分来反映增值的形成过程,右半部分反映增值额的分配以及可用资金的使用方向。

个人所得税税率论文篇7

【关键词】 宏观调控； 企业所得税； 企业所得税改革； 收入分配格局； 回归分析

【中图分类号】 F235.19 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）06-0051-04

一、引言

在经济活动中，一方面要鼓励社会群体和个体的积极性，另一方面需要确保各群体和个体公平地参与社会成果分配。只有兼顾两方面，才最符合社会发展目标。可见，收入分配是社会管理的重要内容。通过企业所得税制度对公司收入进行分配调节是政府的重要职能，同时，所得税的形成和改革对公司收入分配格局会产生不可避免的影响。

崔军等认为，企业的本质是利益组合体，各个利益相关者都以获取利润为目标[ 1 ]。政府通过强制手段从企业利润中获取一定比例用于公众服务，实现企业资源和公共需求的互动。吕冰洋认为，企业分配者除股东、债权人以外，还包括员工、政府和银行等，他们分别以股利、薪金、税收和利息的形式参与企业收入分配[ 2 ]。其中，政府参与收入分配的基本依据是“提供公共环境保证服务”，基本形式则是构建企业所得税制度并根据社会环境的变化作相应调整。

当前，基于税收制度改革，为确保自身能够在收入分配格局中获取更多利益，不同利益主体之间不断博弈。2008年1月1日，新的《中华人民共和国企业所得税法》正式实施，将企业所得税率从原来的33%调整为25%。这不仅对国民经济收益分配的大格局产生作用，而且对微观层面的企业收入分配格局产生影响。以上市公司为研究对象，对该课题进行研究具有显著现实意义。

二、所得税改革对企业收入分配格局的影响

（一）所得税税负影响机理

经济基础决定上层建筑。随着社会主义市场经济的发展，作为上层建筑一部分的所得税制度也需要作出相应调整。相比较于旧版本税法，新税法主要发生“四个统一”和“两个过渡”的变化[ 3 ]。其中：“四个统一”是指统一内资/外资企业所得税率，统一税前扣除操作规范，统一优惠政策以及统一征管规范；“两个过渡”是指企业所得税率之于优惠政策覆盖的企业设定5年过渡时期，对经济特区（如上海自贸区）制定税收过渡性优惠政策[ 4 ]。

在税务理论研究中，会将企业所得税率分为名义税率、实际税率和边际税率。然而在税务实践中，企业通常基于实际税率对税务负担进行计算。本研究中，也将就实际税率变化对上市公司所得税税负的影响进行分析。

王娟基于50家上交所、深交所上市公司公开的财务报表，对其新税法实施前后（2007年、2008年）的实际税率进行分析[ 5-6 ]，结果发现这些上市公司实际税率整体降低了约7.4%。刘嘉怡对50家上市公司2005―2013年期间的实际税率进行纵向比较，发现2008―2013年的年平均实际税率相比税法改革之前降低了约9.2%[ 7 ]。其他学者对新旧税法下上市公司实际税率进行对比研究也得出相同结论[ 8-9 ]。

基于已有研究，本研究J为所得税改革不仅降低名义税率，也降低实际税率，因而可降低上市公司的整体税负。

（二）企业收入分配格局的影响机理

政府为确保自身转移支付能力，就需要通过税制参与企业收入分配[ 8 ]。相对应的，企业利益相关者也需要获取市场要素，其利益与政府利益会逐渐达成均衡。如果所得税改革，则会对原本平衡点进行调整，从而形成新的收入分配格局。

1.假设1的提出

新税法实施后，一方面可以将企业收入中的员工薪酬部分在税前扣除，从而降低企业该部分的实际负担；另一方面，员工薪酬也可以获得弹性增加，从而更加积极地为企业提供劳务和智慧。基于此，本研究提出如下假设：

假设1：其他条件恒定时，企业所得税改革提升了上市公司员工薪酬支付水平。

2.假设2的提出

通常来讲，由于税收优惠政策、企业避税行为的存在，企业实际税率会低于名义税率。2008年新税法实施后，企业名义税率由33%调低为25%，这使得名义税率下降。然而，此次所得税改革也将许多税收优惠政策取消（或者过渡取消）。那么，企业新的实际税率是否会低于原水平？基于此，本研究提出如下假设：

假设2：企业所得税改革降低上市公司名义税率，也推动其实际税率下降。

3.假设3的提出

新税法实施后，企业会降低对债务的依赖，从而降低其债务利息支出。基于此，本研究提出如下假设：

假设3：所得税改革会降低上市公司利息支付水平。

4.假设4的提出

新税法实施后，政府从企业收入“蛋糕”中分获的份额降低，股东能够获取的份额会相应增加。基于此，本研究提出如下假设：

假设4：所得税改革会增加上市公司股利支付水平。

（三）税制改革前后企业收入分配格局的变化趋势

1.劳动所得、税、利息以及股东所得之变化

按照利益分配主体的不同，本研究将企业收入分配格局划分为人员劳动所得、政府税收、债权人利息以及股东股利[ 9 ]。所得税改革必将会影响政府税收，进一步会对其他3个部分的构成产生影响。本研究对750家上市公司2005―2007年、2010―2014年的劳动所得、政府税收、债权人利息以及股东股利构成及其变化进行统计，结果如表1所示。

结合表1可知：相比新税法实施前（2005―2007年），企业所得税改革后，劳动所得率、股东所得率整体呈上涨趋势；税负率、利息率整体呈下降趋势。在企业收入分配格局的4个部分中，劳动所得所占比例最高，达36.89%；其次是股东所得，比例为27.87%；利息占比最低，为11.61%。

2.劳动所得、税、资本所得之变化

如果将企业收入分配格局简化为资本收益、劳动所得和政府税收，按照上述相同的方法，可得如表2所示的结果。

结合表2可知：新税法实施后，劳动所得率呈上涨趋势，资本所得率和税负率呈下降趋势。新税法实施前后，资本所得在三大结构中占比都最高，达39.65%；其次是劳动所得，占比38.02%；税负率则最低，为20.33%。

三、税制改革对收入分配格局影响实证研究

（一）样本选择与数据来源

本研究共选取750家上市公司，涉及27个行业。在选择样本时，将PT/ST、财务数据极端/空缺、处于亏损状态以及资产负债率超出[0，1]区间的公司排除。所有原始财务数据均来自2014年5月证监会数据库，收入分配格局的各个指标则由公式计算得出。

（二）研究模型与变量

对所得税改革、上市公司分配格局各个要素进行分析后，本研究构建如下回归模型：

式中各个参数的含义如表3所示。

（三）描述性统计

1.Pearson相关性检验

在0.95置信水平下，本研究运用Stata 13.1对全部样本数据作Pearson相关性检验，结果如表4所示。由表4可知，各变量与其他变量的相关系数有部分超过0.3，可能存有共线性。本研究进一步进行膨胀因子VIF检验，结果所有VIF

2.样本变量描述统计

本研究选取部分样本，运用Stata 13.1软件对其各变量作均值、标准差、最小/最大值统计，结果如表5所示。由表5可知，样本公司的收入分配结构按比例大小如下：劳动所得率均值27.73%，股东所得率均值20.15%，税负率均值15.91%，利息率均值8.79%。样本上市公司税负率均值15.91%，要低于法定税率9.09%。

（四）模型回归结果与分析

1.回归结果

运用Stata 13.1软件对EI、TI、CI和SI四个被解释变量进行回归分析，结果如表6所示。

2.结果分析

回归分析结果表明，公司所得税税率（Etr）与劳动所得率（EI）、实际税负率（TI）、利息率（CI）和股东所得率（SI）之间的相关系数分别为-0.0392、0.1964、-0.0806和0.1163。除EI外，其余被解释变量显著性水平都低于0.05。可见：公司所得税税率降低会显著提升劳动所得率3.92%，这与假设1相符；公司所得税税率降低与否和实际税负率显著相关，与假设2相悖；公司所得税税率降低会显著降低利息率8.06%，与假设3相符；公司所得税税率降低会显著增加股东所得率11.63%，与假设4相符。

四、结论

企业所得税改革是从宏观层面对社会经济效益进行再分配，是确保社会公平和效率保持平衡的重要举措，同时也是对企业微观收入的再调整，必然引发其利益格局的变化。本研究在讨论所得税改革对企业收入分配格局的影响机理后，提出了4个假设。

实证研究表明，新税法实施后，劳动所得率、股东所得率呈上涨趋势，实际税负率、利息率呈下降趋势。回归分析表明，公司所得税税率降低与劳动所得率增加、股东所得率增加、利息率下降有显著相关性，与税负率变化无显著相关性。

总之，企业所得税改革会对上市公司收入分配格局产生影响，在降低公司利息支付水平的同时，会提升员工薪酬以及股东股利。然而，是否会显著增加或降低上市公司实际税负，需要作进一步研究。

【参考文献】

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[6] 王娟.增值税转型对企业税负及财务的影响[J].会计之友，2010（11）：46-48.

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[8] 杨晓妹，尹音频，吴菊.个人所得税改革与收入再分配改善：基于2008年和2011年自然实验的微观模拟分析[J].税务与经济，2015（1）：89-94.

[9] 贾康，梁季.我国个人所得税改革问题研究：兼论“起征点”问题合理解决的思路[J].财政研究，2010（4）：2-13.

【基金项目】 国家社会科学基金项目（11BZX006）

个人所得税税率论文篇8

【关键词】 私有企业 偷逃税 不完全信息静态博弈

一、引言

近年来，私有企业在国民经济中所占比重越来越大，许多私有企业在获取巨额利润的同时，并没有履行依法纳税的义务。这不仅给国家造成了巨额税款流失，也会对社会风气造成负面影响。就不同税种来说，私营企业通常逃税的税种有：增值税，营业税，个人所得税，企业所得税，印花税等。私企逃税问题主要涉及到国家和企业的两方利益制衡。本文用执法机关（政府）的利益代替国家的利益，企业和执法机关之间便形成了偷逃税与检查监管的关系，但双方并不能确切知道对方会如何行动，不能完全了解其收益，故双方处在不完全信息状态，而为了简化分析，本文通过建立不完全信息静态博弈模型进行分析。

二、博弈论的发展及其分类

博弈论始于1944年von Neumann和Morgenstern合作的《博弈论和经济行为》，后由Nash、Shapley、Selten、Harsanyi等人将博弈论不断地丰富。而到了20世纪70年代，博弈论逐渐成为经济学理论的基石。博弈论研究各博弈主体的行为相互作用时的决策，以及这些决策下的均衡问题。直观地来看，就是当一个博弈主体在进行决策时，会受到博弈中的其他博弈主体决策的影响，同时其决策又反过来影响其他博弈主体的决策和均衡问题。所以从这个角度不看，博弈论又被称为“对策论”。

博弈论并不是经济学的一个分支，而是一种研究方法，其应用范围不仅仅包括经济学。与传统经济学的研究方法相比，各主体的效用函数不再只是依赖于他自己的决策，还要考虑其他主体的决策对自己的影响，而各主体的最优选择是其他主体决策的函数，即要充分考虑各主体决策行为的相互影响。本文的研究对象为私有企业是否偷逃税的决策和执法机关是否进行检查的决策，这两个主体的决策都会受到对方的影响。如果企业偷逃税的倾向较为严重时，执法机关会加大检查力度；而反过来，若执法机关加大检查力度，则企业也会减少偷逃税款的行为。而这些相互之间的决策的影响最终也会影响企业和执法机关的收益。

从博弈论的发展历程来看，经历了从完全信息到不完全信息，从静态到动态的过程。完全信息即每一个博弈主体的收益函数在所有博弈参与者之间是共同知识（common knowledge），而不完全信息是至少有一个博弈主体不能确定另一博弈主体的收益函数。故博弈可以分为以下四种情况：其一是完全信息静态博弈，其均衡解为纳什均衡，代表人物为Nash（1950，1951）；其二是完全信息动态博弈，其均衡解为子博弈精练纳什均衡，代表人物为Selten（1965），包括完全信息下的序贯行动博弈和重复博弈；其三是不完全信息静态博弈，又称为静态贝叶斯博弈，其均衡解为贝叶斯纳什均衡，代表人物为Harsanyi（1967，1968）；其四是不完全信息动态博弈，其均衡解为精练贝叶斯均衡，代表人物有Selten（1975），Kreps and Willson（1982），Fudenberg and Tirole（1991），包括不完全信息下的序贯行动博弈和重复博弈。

本文中的博弈主体对于不同决策组合下各自的收益有清晰的认识，如企业知道自己如果偷逃税款并被执法机关检查出来后的罚款及自己的收益。但博弈主体并不能确切的知道对方会有多大的概率进行各种决策，就并不能确定自己和对手的收益函数。同时，为简化分析，本文主要分析了双方进行一次性博弈的均衡。所以，本文建立了不完全信息静态博弈模型，分析了私有企业是否偷逃税款和执法机关是否检查决策的均衡解，并提出了相关政策建议。

三、博弈模型的建立

1、博弈假设

（1）模型前提假定。在一个国家中，存在一部分的偷逃税私有企业，同时也存在一部分依法纳税的私有企业。考虑到偷逃税会提升私有企业的利润空间，偷逃税的私有企业对依法纳税的企业具有“具有挤出效应”。

（2）博弈主体。本博弈的主体为某家私有企业和执法机关，并假设参与静态博弈的双方都是理性的，通过给定参与者的策略空间，效用函数，以及支付矩阵，博弈双方在给定对方的博弈策略下追求自身效用最大化。最终双方不断调整策略，达到博弈均衡。参与人的策略选择依赖于对手的最优策略，双方之间的最终博弈结果是相互决定，相互制约的。

（3）行动策略假设。私有企业，可供选择的策略有“偷漏税”和“依法纳税”两种。执法机关代表国家利益，执法人员对于私有企业有“检查偷漏税”与“不检查偷漏税”两种策略。

（4）博弈顺序及信息假设。由于私有企业策略的选择是既成事实，而执法人员既不事先得知私有企业是否偷漏税，私有企业也不能确定执法人员是否会“检查偷漏税情况”，因此可认为双方参与人的行动是同时进行的，满足静态博弈条件。每个参与人对所有其他参与人的策略空间与效用函数等有所了解，但对行动的概率并不清楚，因此本模型采用的是不完全信息静态博弈。

2、博弈模型

从上市公司与会计师事务所的策略组合来讲有以下四种策略：（舞弊，检查偷漏税）、（舞弊，不检查偷漏税）、（不舞弊，检查偷漏税）、（不舞弊，不检查偷漏税），相应的得益矩阵如表1所示。

以上模型中假设：Q1为依法纳税的私有企业的利润；Q2为偷漏税的私有企业的利润；C为执法机关检查一家企业偷漏税所付出的成本；T为执法机关查处偷漏税私有企业所获得的收益；？棕为执法机关检查偷漏税的概率；？啄为私有企业偷漏税的概率。

四、博弈的均衡及其结论

根据以上的得益矩阵，我们可以分别分析执法机关和私有企业的纳什均衡解。

1、执法机关的均衡解

执政机关检查偷漏税是预期收益：E1=×（T-C）-（1-）×C；执政机关不检查偷漏税时预期收益：E2=×0+（1-）×0。当E1=E2时，可得到在监管方博弈均衡时，私有企业偷漏税的概率为：。

2、私有企业的均衡解

私有企业偷漏税使得预期收益：E3=×（Q2-C）+（1-）×Q2；私有企业依法纳税时的预期收益：E4=×Q1+（1-）×Q1。当E3=E4时，可得到私有企业在博弈均衡是，监管方检查偷漏税的概率为：

3、结论

执法机关，私有企业博弈模型的纳什均衡为：。从上述两方完全信息静态博弈模型的纳什均衡，可以得出以下结论。

对于私有企业而言，其选择偷漏税的概率？啄和C正相关，和T负相关。当执法机关检查偷税漏税成本越高时，企业偷漏税的概率也就越大。这是因为当私有企业了解到执法机关检查偷漏税的成本很高时，执法机关考虑到自身的财政约束成本，势必会减少对私有企业偷税漏税的检查，因此私有企业被发现偷税漏税的概率会相应下降，因此私有企业会增大其偷税漏税的概率。当执法机关查处偷税漏税企业所获得的利润越高时，私有企业的偷漏税概率越低。这是因为当执法机关查处偷漏税企业所获得利润变高时，执法机关获得了利益的激励，因此会增加查处偷税漏税企业的概率来增加所获得的总利润。对于私有企业来说，当执法机关增加了其查处偷漏税概率时，也就意味着企业偷漏税惩罚的概率越高，因此，私有企业会减少其偷漏税的概率。

对于执法机关而言，其选择检查偷漏税概率与Q2正相关，与Q1和T负相关。当私有企业偷漏税后所获得的利润越高时，执法机关选择检查偷漏税概率越高。这是因为当私有企业偷漏税后获得高利润时，这时国家受到的损失也越多，执法机关为了维护国家的利益，增大其检查偷漏税的力度，相应增加其检查偷漏税的概率。当私有企业依法纳税后所获得的利润越高时，司法机关检查私有企业偷漏税的概率就越低。这是因为依法纳税的私有企业获得高利润时，偷漏税对他们经营企业所提升的利润空间影响不大，私有企业并没有充分的激励进行偷漏税，因此会减少其偷漏税的概率，因此，执法机关也会相应减少检查私有企业偷税漏税的概率。当执法机关查处偷漏税企业所获得的利润越高时，其相应查处偷漏税企业的概率就越低。这是因为执法机关获得利润越高时，相应私有企业减少的利润就越多，为了避免不必要的利润损失，私有企业必然会减少偷漏税概率，因此，执法机关会减少检查偷漏税的概率。

五、私有企业偷漏税问题的治理

根据以上不完全信息静态模型博弈所得结论，本文提出以下几点治理私有企业偷漏税的建议。

1、加大对私有企业偷漏税的监管力度

私有企业逃税问题一直都存在，随着现代化建设的发展，私有企业逃税问题变得日益明显，给国家造成了较为严重的经济损失，也影响了社会的和谐稳定。为了为企业的运营提供良好的环境氛围以及维护国家的既得利益，必须加大对私有企业偷漏税行为的监管力度。

2、完善对偷税漏税问题的监管体系

建立完善的监管体系，有利于提高监督质量以及惩罚力度，有利于减少私有企业偷漏税的行为，同时也是对执法部门权力的约束，有利于维护政府和执法机关的清正廉洁形象。

3、增大对依法纳税和偷漏税企业的奖惩力度

建立合适的奖惩制度，让依法纳税的企业受到应有的奖励，会有利于让其继续保持依法纳税。同时，对偷漏税的私有企业进行惩罚会让其减少偷漏税的行为，形成道德和利益约束。

【参考文献】

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