浅谈三E内部审计具体准则

由我国内部审计协会的内部审计具体准则第25号――经济性审计、第26号――效果性审计和第27号――效率性审计已于2007年7月1日开始实施，这标志着以经济性(Economy)、效果性(Effectiveness)和效率性(Efficiency)(以下简称“三E”)为宗旨的管理审计思想在我国内部审计领域从制度上加以落实，内部审计机构和人员可以更好地领会和实施管理审计，从而有利于组织降低运作成本、提高运作的效率效果。

一、三E准则的主要内容及其特点

(一)三E准则主要内容体例三个准则有着相同的体例，规范的内容也基本相同，都含有总则、一般原则、审计的内容与方法、审计评价标准和审计报告等内容。在总则中，各自给出了经济性、效果性和效率性的含义以及三种审计的定义，并指出其是管理审计的重要组成部分。

(二)三E准则特点第一，三种审计都是以协助管理层改善管理，增加组织价值为最终目的。第二，明确了经济性、效果性和效率性三者的评价次序。规定内部审计机构和人员根据实际情况，可以同时对组织经营活动的经济性、效果性和效率性进行审查评价，并且应优先考虑效果性；也可以只对其中之一进行审计。但应关注与其他两种审计之间的联系。第三。在效果性审计中，提出既要考虑经济目标(如产值、收入、利润)，也要考虑社会目标(如社会满意度、环保效应、社会责任等)。

三项具体准则的审计内容与方法中指出，除了运用常规审计方法外，还可运用数量分析法、比较分析法、标杆法等，在选择审计方法时应与审计对象、审计目标及审计评价标准相适应。采用审计评价标准时首先要注意评价组织已建立标准的适当性，如果没有现存的标准，则应选择适当的评价标准，标准本身应具备适当性、先进性和动态性。内部审计机构和人员应根据不同审计对象及目标，选择定性或定量的评价标准，或将二者适当结合。且三个准则都根据自身特点给出了适当的标准。

二、三E准则实施的意义

(一)可以使内部审计准则体系日渐完善　中国内部审计协会一向注重内部审计准则的建设，从2003年6月首批公布并施行的《内部审计基本准则》及10项内部审计具体准则开始，到目前已经颁布了27项具体准则，在三E准则颁布之前的具体准则，基本都属于对审计流程中具体环节做出的规范，而三E准则属于对内部审计宗旨的评价规范，更具有全局性的指导意义。

(二)体现了内部审计的宗旨，有利于发挥其作用　国际内部审计协会(IIA)认为：内部审计是一项独立、客观的确认和咨询活动，以增加价值、改善组织经营活动为宗旨，通过系统化、规范化的方法评价和改进本组织的风险管理、内部控制与公司治理过程，协助组织实现各项经营目标。三E无疑是体现与衡量该宗旨的最好指标。我国的内部审计定义虽然没有指出内部审计的宗旨，但定义中所指出的审计目标与IIA中的基本一致，都是为了促进组织目标的实现。三E准则的颁布将会使内部审计职能更加符合现代内部审计的趋势和要求，更好地发挥其作用。

(三)从制度上落实了管理审计思想　自从美国于20世纪70年代颁布了《政府的机制、计划项目、活动和职责的审计标准》将三E明确纳入政府审计以来，三E审计被国际审计界普遍认可与开始采用，并得到了快速发展。但在国际内部审计协会颁布的《内部审计实务标准》中还没有明确的条款约束三E审计，作为权威机构对此缺少规范，这显然不能满足国际上先进内部审计实践的需求。而中国内部审计准则对此的规定充分满足了实践需要，也体现出内部审计准则制定的发展方向。

三、三E准则实施需要解决的问题

(一)探索适合三E审计的审计模式　三E可以看作是管理审计目标的具体化。审计目标是一项审计项目的出发点和归宿，从审计的发展史来看，不同的审计目标都有着相应的审计模式，如查错防弊采用的是账项审计模式，制度审计模式用来对报表的公允性发表意见，风险导向审计模式侧重于防范风险，对于管理审计，则缺少一种行之有效的审计模式。当前，应该积极探索，研究该种模式应具备要素的特点，即审计的范围、内容、所需证据类型、审计方法与技术手段，以及审计结论的表达方式和最终处理结果等，并用审计准则加以规范。

(二)合理确立评价标准的适当性　对于三E，很多学者都提出了需要评价标准的问题。如约翰・伯顿认为，管理审计有四个基本问题，其中就包括“为评价管理当局对受托责任的履行情况，必须建立管理业绩的评价标准”。三个准则都提出了评价标准，但效率性和效果性准则仅给出定性的评价标准，只有经济性准则给出了定性的和定量的评价标准。定性的标准在采用时主观判断起着相当重要的作用，定量的标准如计划、预算等在制定时人为因素也掺杂其中，还有对社会效果的衡量更是需要考虑社会上各个阶层的反映，很难判断标准本身的适当性。这也是开展三E审计最难、最关键的环节。由于标准难以把握，审计人员只能凭借个人的专业判断来发表意见，审计责任也就很难界定。

(三)培养合格的管理审计人才　长期以来，我国内部审计的目标一直围绕合规性来进行，而对经济性、效率性和效果性进行审计的很少，这使得能够满足三E审计要求的人才严重短缺，从而影响三E审计的开展。同时，绝大多数组织都对内审工作重视不足，在人员配置上将业务能力强的安排到其他部门。此外，现有的审计人员对管理知识和实践知之不多，很难去对三E做评价并发表意见。因此，当务之急是培养一支合格的管理审计队伍。