资产减值准则审计问题浅析

一、资产减值准备计提范围的规范性

企业所有资产在发生减值时，原则上都应及时确认与计量，但由于不同资产的特性不同，其减值会计处理和适用的具体准则也有所不同。企业不能任意扩大资产减值的计提范围，应关注计提范围的规范性，以保证资产减值的真实性、准确性。审计时应注意：(1)审查复核资产减值范围的规范性。审查复核资产减值范围是否按照新准则的规定执行，具体包括对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；固定资产；生产性生物资产；无形资产；商誉以及探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。(2)审查复核资产减值范围之外的特殊规定。审查复核是否明确存货、消耗性生物资产和金融资产计提减值准备并可以转回；是否明确投资性房地产按公允价值计量不计提减值准备的情况；是否明确存货、消耗性生物资产和金融资产、投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产等相关准则，有特殊规定的从其规定。(3)审查复核新准则中新增商誉的测试与处理的规定。企业每年年末至少进行一次对企业合并所形成商誉的减值测试，若存在商誉减值，是否将商誉分摊到相关资产组或资产组组合才据以确定减值损失。审计时应复核新准则的执行情况是否存在新、旧准则计提范围混淆，避免出现资产减值计提范围不准确的情况。

二、资产减值准备计提时间的恰当性

资产减值准备的计提时间是否恰当直接影响资产减值核算的准确性，审计人员审计时应特别关注企业是否在资产负债表日判断资产存在可能发生减值的迹象，有减值迹象的，才能进一步考虑资产减值的会计处理。审计时应注意：(1)审查计提时间是否在资产负债表日这个时点即在对外报送季报、半年报时均应按照准则进行判断，以便确定是否计提减值准备。审查上市公司是否存在季报、半年报不计提减值准备和年底一次计提、操作随意性的现象，是否影响会计信息的可比性。(2)审查是否在资产负债表日客观判断资产有减值迹象时，才估计资产的可收回金额，决定是否需要确认减值损失。资产减值准则采用列举法从企业内外部信息的角度给出判断资产减值的6种迹象，即判断标准，强调只有存在其中一项或几项，才应估计其资产减值的主要要素――可收回金额，企业如果不存在减值迹象，则不必估计资产的可收回金额，也不必确认减值损失。审查时从企业外部信息来源看，是否资产可能发生减值的迹象：出现资产的市价在当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低等。审查时从企业内部信息来源看，是否资产可能发生减值的迹象：企业有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。(3)审查复核企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值，均应至少于每年年度终了进行减值测试。特别关注减值测试时间的规范性。(4)审查复核时应关注是否利用旧规范中“期末”的规定，使资产减值准备的计提时间具有一定的随意性，从而降低了企业之间会计信息的可比性，审查是否利用旧规范中“合理预计”使得公司为达到一定目的，即使资产不发生减值也计提减值准备以调节利润的现象。

三、资产减值确认基础的规范性

按照新会计准则的规范，审查是否引入了“资产组”、“资产组组合”、“企业总部资产”等概念。在单项资产可收回金额难以确定时，应当按照相关资产所归属资产组或总部资产为基础进行减值测试，计算确认减值损失，而对于企业总部资产和商誉必须按照合理的方法分摊到相关资产组或资产组组合，资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的应当确认相应的减值损失。具体审计时应注意：(1)审查资产组的认定以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流人为依据。(2)审查确认资产组时是否考虑了企业管理层管理生产经营活动的方式即按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。(3)审查是否资产组_经确定，各会计期间保持了一致性，是否随意变更。(4)审查是否由于企业的生产经营活动方式灵活多变，在确定资产组或资产组组合时，没有一个确定的标准，从而增加了审计工作的难度。(5)审查是否认真执行新会计准则，是否企业仍在执行旧准则，以单项资产为基础计提减值准备。如对固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，且企业的长期资产往往没有销售市价，只有使用价值，单项资产一般不能独立产生现金流量，这导致单项资产无法确认可收回金额。因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作性上有一定难度。

四、资产减值计量模式的客观性

资产减值会计准则规定：资产的可收回金额低于其账面价值应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计人当期损益，同时计提相应的资产减值准备。具体审计时应注意：(1)审查可收回金额是否客观。可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者较高者确定。(2)审查复核资产公允价值是否客观。资产的公允价值判断是否遵循下列顺序进行：首先，根据公平交易中的销售协议价格，在会计实务中，企业资产往往都是内部持续使用的，取得资产的销售协议价格并不容易，在这种情况下，是否采用相应方法估计资产的公允价值。其次，资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定，若其难以确定，企业可以以资产最近的交易价格作为其公允价值。再次，企业应当以可获得的最佳信息为基础，该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。(3)审查复核预计未来现金流量现值。企业按照规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。审查资产预计未来现金流量的现值是否按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。(4)审查复核应关注新会计准则要求资产期末计价统一采用账面价值与可收回金额孰低法的执行情况。新准则对于资产的公允价值、处置费用、预计未来现金流量现值的计算等分别提供了较为详细的操作指南，以便于实务操作。

五、资产减值损失能否随意转回的确定性

审查复核资产减值损失一经确认，在以后会计期间是否有转回现象，主要表现为：企业对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；固定资产；生产性生物资产；无形资产；商誉以及探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等一经计提减值损失不得转回，是否在资产出售、对外投资、非货币性资产交换、债务重组时，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销，审查是否有通过资产减值准备的计提和转回有意操纵利润的现象。

六、资产减值准备信息披露的完整性

审查复核企业是否按照资产类别披露当期确认的各项资产减值损失金额、计提的各项资产减值准备累计金额、发生重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失金额、可收回金额的确认方法；审查分摊到某资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额比重大的，是否披露到资产组的商誉的账面价值和该资产组的可收回金额的确认方法；审查分摊到某资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额比重不大的，企业是否说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额；审查是否披露资产组的基本情况，资产组所包括的各项资产当期确认的减值损失金额；在资产可收回金额中选用公允价值减去处置费用后的净额，还是预计未来现金流量现值的情况；公允价值及处置费用的估计基础；未来现金流量的现值确认中所用的本期及前期的折现率。