存货期末计价与账务处理探讨

《企业会计准则》规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。成本与可变现净值孰低，是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的方法，即当成本低于可变现净值时，存货按照成本计价，当可变现净值低于成本时，存货按照可变现净值计价，同时计提存货跌价准备，计入当期损益。这里的“成本”是指以历史成本为基础的发出存货的计价方法计算的期末存货实际成本。如果企业在存货成本的日常核算中采用计划成本核算的，则“成本”为调整后的实际成本。

一、可变现净值的确定

可变现净值是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额，即存货的预计未来净现金流入量扣除相关费用。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，由此所形成的损失已不符合资产的定义，因而应将这部分损失从资产价值中抵减，列入当期损益，否则就会出现虚夸资产的现象。在确定可变现净值时，首先应以取得的确凿证据为基础，如产品的市场销售价格，与企业产品类似商品的市场销售价格、供货方提供的有关资料、销售方提供的有关生产成本资料等。其次，应考虑存货持有的目的，如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同。另外，还要考虑资产负债表日后事项的影响因素。存货可变现净值的确定是存货准则的关键所在，企业应以资产负债表日为基础，并结合以下原则具体确定存货的可变现净值。

一是执行销售合同或劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格为其可变现净值的计量基础。

(1)如果企业与购货方签订的销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量，在确定与该项销售合同直接有关存货的可变现净值时，应以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础。

[例1]2007年11月5日，甲企业与乙企业签订一份购销合同，双方约定2008年1月5日甲企业按每件500元的价格向乙公司提供A产品1000件。2007年12月31日甲企业库存A产品900件，单位生产成本400元，账面价值360000元，2007年12月31日，A产品销售价格为每件450元，估计的销售费用以及相关税金45000元。

由于A产品2007年12月31日库存数量小于购销合同约定数量，因此，期末A产品的可变现净值应以购销合同约定的价格450000元(500x900)作为计量基础，即估计售价为450000元，可变现净值为405000元(450000-45000)。

(2)如果企业销售合同所规定的标的物尚未生产出来，但持有专门用于该标的物的原材料，其可变现净值也应以合同价格作为其可变现净值的计量基础。

[例2]承例1，若2007年12月31日甲企业A产品尚未生产，即数量为零，但持有的库存Y材料专门用于生产A产品，该批材料账面价值为300000元，市场销售价格280000元，估计的销售费用以及相关税金28000元，其他条件不变。

由于甲企业的A产品尚未生产，但持有的库存Y材料专门用于生产A产品，并且可生产的A产品数量不大于销售合同订购的数量，因此，计算该批库存材料的可变现净值时，应以销售合同价格500000元(500x1000)作为计量基础，即估计售价为500000元，而不应以Y材料的市场价格作为计量基础，则可变现净值为455000元(500000-45000)。

(3)如果企业持有的存货数量多于销售合同订购的数量，超出部分的存货可变现净值应以产成品或商品的一般销售价格(即市场销售价格)作为其可变现净值的计量基础。

[例3]仍承例1，若2007年12月31日甲企业库存A产品1200件，估计的销售费用以及相关税金60000元。其他条件不变。

由于库存A产品数量超过销售合同的订购数量200件(1200-1000)，对销售合同订购的数量1000件A产品的可变现净值应以销售合同的价格500000元(500x1000)作为计量基础，而对于超出部分200件A产品的可变现净值应以一般销售价格90000元(450x200)作为计量基础，则全部产品的估计售价590000元(500000+90000)，可变现净值为530000元(590000-60000)。

二是没有销售合同或劳务合同约定的存货，应以产成品或商品的一般销售价格或原材料的市场价格作为其可变现净值的计量基础。例1中若甲企业没有与乙企业签订购销合同，则期末900件A产品可变现净值应以市场价格405000元(450x900)作为计量基础，可变现净值为360000元(405000-45000)。例2中若Y材料不是用于生产A产品而是用于出售，则期末库存Y材料可变现净值应以该材料的市场价格280000元作为计量基础，可变现净值为252000元(280000-28000)。

二、资产负债表日存货的计量

用于销售的存货期末计量时，存货估计售价减去估计的销售费用及相关税金后的差额即为存货的可变现净值，期末存货的可变现净值与成本进行比较即可确定期末存货的价值。对于用于生产而持有的存货，如原材料、在产品、委托加工物资等，应当将其与生产的产成品的期末价值减损情况联系起来。如果用其生产的产成品的可变现净值高于成本，则该存货应按成本计量。如果存货价格下降，表明产成品可变现净值低于成本，则该存货应当按可变现净值计量。

[例4]2007年12月31日，甲企业库存Y材料一批，账面价值30万元，市场价格28万元，假定不发生其他采购费用。用Y材料生产的A产品售价45万元，生产成本40万元，将Y材料加工成A产品尚需投入10万元，估计销售费用及相关税金4万元。

A产品的可变现净值=45-4=41(万元)

Y材料账面价值为30万元，虽高于市场价格28万元，但由于其生产A产品的可变现净值41万元高于成本40万元，即用Y材料生产的A产品此时没有发生价值减损，则Y材料期末价值仍按成本计价，其价值为30元。

[例5]承例4，假定Y材料生产的A产品售价为39万元，其他条件不变。

A产品的可变现净值为35万元(39-4)，成本40万元，即Y材料价格下降表明A产品的可变现净值低于成本，因此，Y材料应按可变现净值计量。

Y材料可变现净值=A产品估计售价一将Y材料加工成A产品尚需投入的成本一估计的销售费用及相关税金

＝39-10-4=25(万元)

Y材料可变现净值25万元低于成本(账面价值)30万元，因此，Y材料的期末价值应为其可变现净值25万元。

三、成本与可变现净值孰低的账务处理

存货发生跌价计提跌价准备时，企业应按单个存货项目计提存货跌价准备；对于数量繁多、单价较低的存货，可以合并计提存货跌价准备；与在同一地区生产和销售的产品系列有关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备；如果以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回(即不应超过其历史成本)。同时，企业应在资产负债表日，根据成本与可变现净值孰低原则确定期末存货的价值后，视具体情况进行有关账务处理：如果期末存货成本低于可变现净值则不需做账务处理；如果期末存货成本高于可变现净值，则必须在当期确认存货跌价损失，计算出应提的准备，然后与“存货跌价准备”账户余额比较，若应提数大于已提数，应予补提；反之，应冲销部分已提数。为了正确核算企业的存货跌价准备，应设置“资产减值损失”和“存货跌价准备”账户核算。

[例6]2007年，甲企业期末Y材料有关资料如表1所示：

(1)10月末Y材料价值为44100元(90×490)(以可变现净值计量)，计提存货跌价准备数额900元(90x500-44100)c，

借：资产减值损失――存货跌价损失 900

贷：存货跌价准备

900

(2)11月末Y材料价值为45000元(100×450)(以可变现净值计量)，计提存货跌价准备数额为5000元(100×500-45000)。与“存货跌价准备”账户余额900元比较，应补提4100元(5000-900)。

借：资产减值损失――存货跌价损失　4100

贷：存货跌价准备　4100

(3)12月末Y材料价值为45900元(90×510)(以历史成本计量)，可变现净值为49500元(90×550)，以前减记存货价值的影响因素已经消失，按不超过其历史成本的限额冲销已提数5000元(900+4100)。

借：存货跌价准备

5000

贷：资产减值损失――存货跌价损失

5000