资产减值不可转回邹议

［摘 要］ 本文采用规范研究方法，借鉴国内、外关于资产减值的有关规定，对我国上市公司执行资产减值政策的状况进行了研究，并对进一步完善我国资产减值会计规范及规范我国上市公司资产减值政策的执行提出了意见和建议

［关键词］ 资产 资产减值 会计准则

一、基本概念

资产是指某一特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可预期的未来经济利益（SFAC No.6）。它概括了资产的本质，在于它蕴藏着未来的经济利益，也强调了资产是未来收益的递延成本。我国对资产要素的定义为：资产，是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。因此，当企业各项资产预期带来经济利益的金额小于原资产账面成本的差额时，不再在资产负债表上列示为资产，而是作为资产减值损失，资产减值准备的计提满足了谨慎性、相关性、可靠性原则，能真实客观地反映出资产的相关真实信息，揭示出潜在的风险，进而为会计信息使用者正确决策提供相关信息。我国《企业会计准则第8号―资产减值》同时规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”,对于这一规定，引起会计界的激烈争议，笔者对国内、外诸多有关资产减值的研究成果加以比较分析，提出了自己的建议。

二、国内、外关于资产减值能否转回的态度

反对资产减值转回者认为：减值损失的转回与历史成本会计系统相背离，当账面价值减少后，可收回金额成了资产的新的成本基础。因此，转回资产损失与重估增值并没有区别，所以，转回的减值损失要么被禁止，要么直接确认为一项重估权益。更为重要的是，减值损失的转回可能为管理层平滑利润等操纵利润行为大开方便之门。FASB是这种意见的典型代表者。

支持资产减值转回者认为：资产减值的恢复类似于会计估计的变更，因此应该充分、公允地披露，以向信息使用者提供最相关的信息。IASB是这种意见的典型代表者。

IAS36第114段规定：“企业在前次确认资产（除了商誉）损失之后，只有在计算资产的可收回价值中所使用的估计发生改变时，才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。此时，资产的账面价值必须增加至其可收回价值。

IAS36第117段规定：“由于资产减值的冲回而增加的资产账面价值，不能高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面价值(减去摊销或折旧)”。我国旧的会计准则与国际会计准则保持了一致，即同样确认已减值资产的转回，在减值损失转回的最高限额及转回金额上以资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额(实际为按历史成本计提折旧后的账面净值)与账面价值的差额作为减值损失转回的最高限额。

考虑到自2001年我国全面推行“八项减值准备”以来，上市公司滥用职业判断计提减值准备以进行盈余管理的现象越来越严重，新颁布的《企业会计准则第8号―资产减值》第17条明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。

三、资产减值损失不能转回的利弊分析

1.利：

（1）笔者实证研究了我国深、沪上市公司利用旧会计制度资产减值损失可以转回的规定，人为操纵利润的现象，研究结论如下：①扭亏公司会通过不提、少提减值准备，转回以前年度计提的减值准备，达到扭亏为盈的目的；②巨额亏损的公司会大量的计提减值准备，以为下一年度的盈利做准备；③避亏公司会尽量不提或者少提减值准备，甚至转回以前年度计提的减值准备，以保持其盈利的状态；盈利较大的公司则会利用减值准备的计提来平滑收益，以保证其下一年度有足够的盈利空间。我国新会计准则关于资产减值不能转回的规定，有效杜绝了上市公司这种人为操纵利润的可能性。

（2）简化了会计处理。避免了资产减值转回过程中，确认、计量方面人为判断带来的主观性。

2.弊：

从理论上讲资产减值不能转回违背了相关性原则和可靠性原则，因为：

（1）不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息的相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际，如果减值恢复时不能转回已计提的减值准备，虽然在一定程度上满足了稳健性的要求，但却无法反映资产的真实价值。

（2）资产处置时同样能够产生巨额收益。按照相关制度规定，资产处置变现时，其相关的减值准备必须予以转回，抵减当期成本，增加利润总额。因此，新准则的做法虽然能够在一定程度上防范企业操纵利润的随意性，但无法控制企业在资产处置当期获取高额利润。

（3）禁止减值损失的转回可能会导致新的滥用，比如，在当期确认一笔重大损失，从而导致以后年度确认较低的折旧或摊销额，从而人为地提高以后年度的利润。

四、关于资产减值能否转回的探讨

如前文所述，关于资产减值损失的转回上，FASB和IASB采取了不同的做法，我国新准则采纳了FASB的观点，即不允许转回。这主要是因为近些年来我国上市公司滥用资产减值转回操纵报表的现象十分严重而不得以而为之。笔者认为，从理论上说，既然当有减值迹象表明资产已发生减值时确认减值损失，那么当有迹象表明以前年度已确认的减值损失不再存在或已经减少时，主体重估该项资产的可收回金额，并相应确认资产减值损失的转回是合理的。我们不应该因噎废食，即因为担心资产转回被滥用而使资产偏离了其“未来经济利益”的内涵。正确的做法应是在允许资产减值损失转回的同时对其做出严格的规范，比如借鉴IASB的做法，规定企业在前一次确认资产减值损失以后，只有在计算资产的可收回价值中所使用的估计发生改变时，才能冲回以前年度已确认的资产减值损失，并对引起资产潜在服务能力提高的估计改变做出明确规定。此外，针对我国目前的实际情况，也可以考虑资产减值损失的冲回暂时不计入损益而进入资本公积，从而堵住了上市公司滥用资产减值调控利润的渠道。

五、防范上市公司利用资产减值损失操纵利润的措施

1.进一步完善资产减值相关的会计准则和制度

在我国目前资产减值会计规范的基础上，借鉴国际惯例，进一步完善我国的相关会计准则和制度，对其不够完善和不尽合理的地方要加以改进，同时要提高准则的可操作性，尽量降低企业的会计成本。最后，还应该谨慎地赋予企业会计政策的选择权。完善的资产减值内部控制制度应该能够有效地减少资产减值计提的主观随意性，保证资产减值计提的客观和公允。针对我国目前资产减值内部控制制度存在的问题，首先是要实现资产减值过程中包括测算、审计、审批在内的不相容职务的分离；其次是要规范授权机制，以减值准备的提取金额占资产总额的比例为基本依据,结合各项资产的重要程度以及是否涉及关联交易等规定各层级的审批权限；最后是建立健全资产减值准备计提的内部审计监督制度。

2.完善证券市场监管的政策和法规

可以考虑对公司首发、配股、增发新股、及对亏损的处理采用新的标准，从动机上消除部分上市公司操纵计提的可能。应该改变目前以净利润、净资产收益率为核心的单一的上市公司业绩考察指标体系，采用包括经常性经营收益、经营性现金流量指标、产品创新与成长业绩指标、企业内部管理业绩指标在内的短期与长期指标相结合的考察指标体系，以更加客观地评价企业目前的财务状况、经营成果和未来的发展前景，减少企业管理当局进行不当计提的外在诱因。

3.加大信息披露力度

对计提减值准备、资产减值损失转回信息，从确认条件，计量估值方法，政策选择等有关方面充分披露。

4.加强第三方审计力度

注册会计师的外部审计监督对保证会计信息的质量具有十分重要的地位，我国注册会计师对上市公司不规范计提减值准备的行为已有所关注，但是监督的力度仍然有待加强。首先是注册会计师制度不够完善，会计师轮换、聘用制度不健全，不能为注册会计师审计独立性提供制度上的保证。此外，我国目前还缺乏关于资产减值的专门的审计准则，不能给注册会计师审计提供技术上的支持。

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