个人所得税税前扣除的比较

作者简介：闫慧慧（1990-），女，汉，南京财经大学财政与税务学院，税收方向。

摘要：个人所得税税前扣除不仅仅是扣除额大小的问题，实际上也是国家政策性税收实践问题。本文从比较的角度出发，通过成本费用扣除、个人免税扣除和生计费用扣除等三方面与国际上部分国家所得税税前扣除进行比较与借鉴，以实现按照纳税人实际纳税能力纳税的目标为出发点，明确目前我国个人所得税税前扣除政策的缺陷，完善个人所得税税前扣除制度。

关键词：个人所得税税前扣除；成本费用；个人免税扣除；生计费用

个人所得税应纳税额由纳税人在纳税时期内取得的总应纳税所得额减去个人所得税法中允许扣除的部分后，再乘以适用的税率后得到的。由此可知，个人所得税税前扣除对个人所得税最终的应纳税额起着一定的决定作用。个人所得税税前扣除不仅仅是扣除额大小的问题，实际上也是国家政策性税收实践问题。近来，社会各界对我国个人所得税税前扣除的现状及存在的问题进行了一定程度的讨论。研究国际上个人所得税税前扣除的方式和范围，可以对我国个人所得税税前扣除的完善起到参考的作用。

个人所得税税前扣除比较

个人所得税的税前扣除，由于各国情况的不同，在确定个人所得税税前扣除项目时也存在着一定的差异，大体上可以分为成本费用的扣除，个人免税扣除、家庭生计扣除和某些特殊扣除，无论是成本费用扣除、个人免税扣除，还是家庭生计扣除和某些特殊扣除，其基本目的无非是两种：一是维持劳动力的简单再生产，二是国家政策向导。一般来说过，发达国家的个人所得税比较复杂，税前扣除制度相对完善，而发展中国家则考虑到针管力度和收入水平的制约，往往比较简单，其个人所得税税前扣除方法单一、扣除范围较小。

从个人所得税税前扣除的方法来看，有标准扣除和非标准扣除，例如美国对于生计费用扣除提供标准扣除和非标准扣除（据实列支）两种方法，供纳税人选择，纳税人可根据纳税期限内费用支出情况选择扣除额较大的方法。标准扣除有固定的扣除比例和扣除额度，对税务机关来说征管比较简便，征管的费用也比较低，对纳税人来说其费用申报也比较容易。近年来，越来越多的国家在采取标准扣除法的同时规定标准扣除额适用的最高收入。例如，阿根廷和英国都规定，当纳税人后入超过一定标准后，其标准扣除额会随着收入的增加递减直至为零。非标准扣除要具体视纳税人的情况而定，扣除的范围可能会比较宽泛，扣除的程序比较琐碎，税收的成本也比较高。但是，非标准扣除相比于标准扣除更能体现税收公平性原则，扣除纳税人所得中无法显示纳税人真实纳税能力的部分。采取非标准扣除的国家也会规定最低或者最高的扣除额。例如德国、法国关于成本费用的扣除分别有最低、最高扣除额的规定。

从个人所得税的征收方式和征收单位来看，成本费用扣除与家庭生计扣除只有采取综合所得税的征收方式，以纳税人的家庭为征收单位的税，才具有现实意义，才比较符合按能力负担的公平原则。例如美国将个人所得税纳税人分为未婚个人申报、已婚合并申报、已婚个人申报和户主申报等四种纳税身份，以家庭为征收单位，分别适用不同的标准扣除额。许多国家有固定的子女等被扶养人及抚养人必要支出费用扣除，例如德国规定，2014年子女每人可以扣除2184欧元，另外，子女的抚养和教育费每人可以扣除1320欧元，在此基础上，单亲家庭子女花费的三分之二仍可以在税前扣除，最高扣除额为4000欧元；奥地利规定，10岁以下儿童的每年每人允许扣除2300欧元，家庭对于子女的职业培训费用每月可以按照固定额扣除110欧元。但这种类型的所得税征收手续繁杂，要求纳税人具有较高的纳税意识、健全的财务会计和先进的税收管理制度。

反思我国个人所得税税前扣除

我国现行的个人所得税法诞生于1980年，采用分类的征收制度，个人所得税税前扣除以从宽、从简扣除为原则，采用分项定额扣除和定率扣除这两种方法，对纳税人不同性质的所得分别进行扣除。我国个人所得税税前扣除其主要就是工资薪金的生计费用扣除、企业及个人缴纳的“三险一金”的扣除、涉及生产经营的成本和费用的支出以及一些特殊扣除。与国际上部分国家相比，个人所得税税前扣除方法过于简单，扣除有漏洞，扣除不公平。不仅无法考虑到纳税人的真实的纳税能力，而且也不利于我国个人所得税长远的征收与管理。

1.不区分各项费用扣除，采用统一固定标准扣除

我国个人所得税中的工资、薪金所得并不区分成本费用、个人免税扣除、生计费用扣除，而是采取统一标准扣除3500元。首先，成本费用与生计费用不区分，采取合并扣除，并没有考虑到纳税人工作的性质、规律、环境、成本等具体情况，造成因成本费用不同而引起的生计费用的不同，成本费用过高，纳税人基本的生计费用趋于零，无法维持劳动力及其家庭的简单再生产。再次，高收入者同样享受3500元的标准扣除，降低了高收入者的应纳税额，起不到调节收入分配的作用，也无法体现按照纳税人实际纳税能力征税的标准。最后，由于通货膨胀等因素，物价不断上涨，居民基本消费支出增加，3500元标准扣除并未能真实的反映我国居民的基本生计费用，无法弥补劳动力再生产的成本。

通过比较，我们可以借鉴英国成本费用与生计费用的扣除方法。例如，工资薪金费用扣除保准按照职业的不同进行分类，分别采取不同的费用扣除标准，可以标准扣除也可以据实扣除。生计费用扣除标准与通货膨胀等因素挂钩，每年进行调整。

2.费用扣除方法无法因地制宜

由于各地区发展环境不同以及资源禀赋差异，再加上我国最初的发展东部战略的影响，各地区经济发展水平和居民人均收入与支出水平存在着一定的差异，东部地区居民人均支出水平明显要高于中西部地区居民的人均支出水平，即经济发达的地区消费支出要高于我国其他地区，其弥补劳动力简单再生产所需要扣除的费用也应该高于其他地区，然而我国实行全国统一的扣除标准3500元/月，因而对于经济发达地区来说不具有公平性。

鉴于此种情况，我国在个人所得税税前扣除标准的制定上，应对不同地区差别对待，综合考虑经济发展状况不同地区的工资水平、物价指数、居民支出结构等因素，选取不同的消费支出指标制定不同的扣除标准。

3.费用未完全扣除

与其他国家相比，我国并未将子女、老人、配偶等的赡养费用、医疗费用、教育费用等考虑在税前允许扣除的生计费用中。然而近几年，城乡居民家庭医疗支出负担上升过快一直是我国的一个社会问题，纳税人健康状况直接影响到纳税人的收入能力。资料显示，我国居民人均卫生支出由2004年的583.92元上升到2012年的2056.57元，增长了3.52倍，如图1

随着社会竞争压力的不断增大，教育文化支出，包括纳税人业务教育支出、纳税人子女教育支出，占到纳税人可支配收入的比例不断提高。另外，2013年3月数据显示，全国100个城市住宅平均价格为9998元/平方米，一些一线城市的房价更高。对于大多数居民，尤其是年轻的工薪阶层，住房贷款利息支出已成其主要消费支出。虽然税前费用扣除额在不断提高，但费用扣除的项目并未调整，赡养费用、教育费用、医疗费用并未包含到费用扣除项目中，造成费用扣除的范围窄，不能体现按照纳税人纳税能力征税的原则，侵犯了纳税人最基本的生存权利。

个人所得税法应作出相应的调整，除定额的基本生计扣除以外，可把医疗费用、赡养费用、子女教育费和居民住房利息支出等费用设为附加扣除费用，从税前扣除。按照与基本生活的紧密程度，不断将与纳税人生计有关的基本费用纳入到税前扣除的范围，不断将扣除标准细化，真正实现按纳税人纳税能力缴税的原则。

4.特殊人群扣除不完善

为照顾老年人、残疾人等特殊纳税人群，考虑到特殊纳税人群的实际纳税能力，英、美等国家都实行了特殊扣除，即给予特殊纳税人群额外扣除或者实行区别于普通纳税人群的税前扣除标准，扣除额与通货膨胀等挂钩，我国在这方面仍然存在许多不足。中国统计年鉴2013显示，2012年我国残疾人口达59.7万人。而我国统一的费用扣除标准并未考虑到残疾纳税人的特殊情况，体现纳税人实际纳税能力。

因而，对于老年人、残疾人等特殊纳税人群，我国应设置特殊费用扣除，根据老年人年龄差异、残疾等级设定不同的特殊费用扣除标准。由于我国并未建立健全的个人信息统计流程，个人信息登记完整，因而对特殊人群实行个人所得税税前扣除的特殊扣除也存在一定困难，所以可以先参考美国对65岁以上老人、国家认定的残疾人群进行所得税前特殊扣除，扣除的额度不应低于全国最低保障平均水平。（作者单位：南京财经大学）

参考文献：

[1]付伯颖.外国税制教程[M].北京大学出版，2010：45-87