析企业会计报表的合并

[摘 要] 通过对国内外合并财务报表的比较研究,可以看出不同国家的不同企业在合并会计的理论和实务领域里存在着巨大的差异。应采纳世界各国合并报表表现方法中的一切有价值的思想和最新成果,以重新优化和组合现有的合并报表理论和方法,形成自己的合并报表理论体系。

[ 关键词 ] 公司 合并财务报表 比较研究

一、合并会计报表的主要理论

目前国际上合并会计报表理论主要有3种:所有权理论、主体理论、母公司理论。

1.所有权理论

依据所有权理论,母子公司之间的关系是一种拥有与被拥有的关系。会计主体与其终极所有者组成了一个不可分割的完整的整体,所以它强调的是会计主体最终的所有权。编制合并会计报表的目的就是为了向股东报告其所拥有的净资产。这部分净资产就是母公司在子公司所拥有的资产与负债的差额。在这样的编制目的下编制的合并会计报表只满足母公司股东的信息要求,而子公司的少数股东信息需求则只有通过子公司的个别报表予以满足。因此这也就决定了在编制合并会计报表时,对于非全资子公司在纳入合并会计报表时,母公司只按照实际持有的股权比例对子公司的各项资产、负债、所有者权益、收入、成本费用和净收益进行比例合并。

2.主体理论

主体理论将母子公司的关系视为一种控制与被控制的关系。母公司对子公司的控制关系不仅仅局限于母公司所拥有的子公司的资源,还包括了母公司有权支配的子公司的其他全部资源。它编制合并会计报表的目的就是为了满足合并主体所有股东的信息需求,并将子公司的少数股东也包括在内。因此编制合并会计报表时,就应将子公司的所有资产、负债、所有者权益、收入、成本费用及净收益等都归入合并会计报表中,这种方法称为完全合并法。采用完全合并法虽避免了将子公司进行人为的划分,但也存在其它方面的缺陷。子公司的整体价值的确定是根据母公司购买价格与收购的股权比例相比而推算出来的,而未考虑少数股东支付的股份价格。

3.母公司理论

母公司理论的发展其实是对所有权理论与主体理论的一个折衷。母公司理论编制合并会计报表的目的与所有权理论相同,是为了向母公司的股东反映其所控制的资源。子公司的少数股东为合并主体提供了不可分割的经济资源,所以少数股东对子公司净资产及净利润的相应权益也要在合并报表中明确体现。在母公司理论下编制的合并会计报表有以下几个主要特点:母公司采取了双重计价基础即市场价与成本价对子公司的资产、负债等项目进行计价。子公司的账面价值部分以100%合并,而母公司对子公司的购买价格中为了获得控制权而支付的超过子公司账面价值的那部分溢价、资产和负债的增值(包括贬值)则按照持股比例进行合并;合并会计报表上反映的少数股东权益也不再作为负债或所有者权益,而是单独列于负债与所有者权益之间的一个项目。

二、合并会计报表理论选择的影响因素

母公司在编制合并报表时,凡是能够为母公司所控制的被投资企业都应纳入合并会计报表的合并范围,而合并范围具体划分则应由控制与被控制这种关系来确定。这种控制不是法定控制而应该是实质性的控制。因此从使用者的角度就要求通过合并会计报表能够客观的评价企业集团的财务状况、经营成果等情况,使报表能够对各位使用者提供帮助。只有将债权人、股东、管理者视为同等地位的利益当事人,才能保证报表的公平性。从我国目前对合并会计报表的需求者来看,已呈现多元化趋势,不仅仅是母公司的股东。随着公司制度的发展以及社会主义市场经济体制的进一步完善,公司的外部债权人的利益也越来越重要。这就需要合并会计报表不仅仅从母公司的角度出发,而是从整个集团这一主体出发,编制能整体反映集团财务情况的合并会计报表。债权者、所有者和其他利益当事人的信息需求都是要了解企业集团所控制的全部资源,他们要求合并会计报表必须能如实反映企业的实际控制权,因此合并会计报表理论就应该体现“控制”理念。故只有出于集团整体的利益的主体理论才更适合越来越广泛的合并会计报表的使用者。

三、采用主体理论下的具体做法

《合并会计报表暂行规定》中对合并价差的定义是“:母公司对子公司进行股权投资、债权投资时,由于支付的价款低于子公司发行该股份、债权时的价格,就会在编制合并会计报表时产生合并价差。”但《暂行规定》中并没有对在编制合并会计报表时对合并价差的内容以及具体的处理方法进行明确的规定。购买成本与被购买企业公允价值之间的差异则构成了真正的商誉,形成了合并价差的一部分。少数股东权益,又称非控制权益,是子公司中除母公司及其联属企业外的其他所有者应享权益。少数股东权益的问题只有在子公司非全资子公司的时候才出现。虽然少数股东不一定能参与公司的经营决策,但少数股东仍需要了解子公司的财务情况。这样少数股东就只有通过公司编制的合并会计报表来了解。以主体理论为基础的合并会计报表理论将少数股东与母公司视为一体,因此对他们就不能差别对待,对少数股东权益也应该反映在合并资产负债表上,将少数股东视为集团公司的股东,少数股东权益作为合并所有者权益的一个项目。在主体理论中,编制合并会计报表的时候,母公司采用了完全合并法将子公司的全部资产、负债、所有者权益纳入合并范围。在这种情况下,少数股东权益也将反映在合并会计报表中,而且子公司净资产的升值或贬值将按股权比例分摊给少数股东。主体理论是将少数股东权益的性质进行了确认,将它视为合并所有者权益的一个项目,应该列示于合并所有者权益的之内。这样不仅不会对少数股东权益的性质产生模糊定义,也避免了少数股东权益列示在负债和所有者权益之间而对合并会计报表恒等式提出的新问题。

参考文献:

[1]黄世忠,孟平.合并会计报表若干理论问题探讨[J].会计研究,2001,5:18-22.

[2]徐春梅,赵恒勤.企业财务报表与分析[M].济南:山东大学出版社,2003.