事业单位基建会计并账之我见

摘要：为了适应公共财政体制改革，国家对事业单位会计制度和行业会计制度进行了修订，基建会计定期并账就是为了适应改革和全面反映事业单位会计信息的一项重要举措。本文从会计主体、报告主体、法律主体及公共财政体制改革角度就目前基建会计并账存在的主要问题进行深入分析，阐明：权责发生制基础下的政府预算和统一以权责发生制为会计核算基础是未来公共财政体制改革和会计制度改革的发展方向，取消《国有建设单位会计制度》，建立统一的适应改革发展需要的事业单位会计制度势在必行。

关键词：事业单位；基建并账；建议

近年来，随着公共财政体制改革的推进，国库集中支付、政府收支分类、部门预算、政府采购等改革陆续开展，对事业单位预算编制、会计核算、资金运转、资产管理提出了新的要求。为了适应财政改革与发展需要，财政部新修订了《事业单位会计制度》，其中对事业单位的基本建设会计核算出台了新的核算办法：明确规定事业单位的基本建设投资应按国家有关规定单独建账、单独核算的同时，至少按月并入事业单位“大账”在建工程和其他相关科目进行反映。因此，目前事业单位基建会计核算仍然执行原有《国有建设单位会计制度》，只是在会计期末将按国有建设单位会计制度核算的会计数据并入事业单位“大账”。

一、改革前后基建业务会计核算的比较

1.改革前基建业务的会计核算方法

我国1996年颁布的《事业单位会计制度》要求，事业单位基本建设业务遵循《国有建设单位会计制度》的规定，单独建账，单独核算，独立编报基建会计报表。基本业务核算内容及流程：收到财政和自筹基建拨款时设置“基建拨款”科目核算，并按资金来源不同设置“以前年度拨款”、“本年预算拨款”、“本年自筹资金拨款”、“本年其他拨款”等明细科目进行明细核算。事业单位支付工程款、购置基建所需设备时，分别借记“预付工程款”、“设备投资”等科目，与施工单位结算工程款时，借记“建筑安装工程投资”，贷记“设备投资”、“预付工程款”等科目；建设单位发生管理费、土地征用及迁移补偿费和监理费等待摊投资时，借记“待摊投资”明细项目，贷记“银行存款”等。竣工验收结算后，结转交付使用资产的实际成本，结转应分摊的待摊投资，借记“交付使用资产”，贷记“建筑安装工程投资”、“待摊投资”等相关科目。建设单位年末按财政部门要求编报基本建设财务报表，已完工结算项目形成的“交付使用财产”科目余额在年度财务决算批复后，于下一年年初与资金来源对冲，借记“基建拨款――以前年度拨款”，贷记“交付使用资产”，同时，在事业单位“大账”上进行账务处理，借记：固定资产，贷记固定基金。 由此可见，原有基建会计核算一方面是为了记录了反映基建业务的全过程，另一面是为了满足财政基建经费的管理。《国有建设单位会计制度》之所以独立于《事业单位会计制度》，根本原因在于现行公共财政体制下，基建经费与事业经费拨款尚未实现国库单一账户管理。

2.基建并账的主要做法

事业单位新会计制度规定，事业单位的基建会计核算仍然执行原《国有建设单位会计制度》，但要将基建会计核算的账户余额与事业单位“大账”合并。主要涉及两个方面：一是基建套帐相关科目在2012年12月31日的余额如何记入“大账”的衔接问题；二是年度内日常会计处理问题。

具体做法是2013年初按照基建账中“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“预付工程款”等科目余额在“大账”中借记“在建工程――基建工程”科目；按照基建账中“交付使用资产”的科目余额借记新账中“固定资产”，按照基建账中“基建投资借款”科目余额贷记“长期借款”科目；按照基建账中“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“预付工程款”等科目余额，贷记“非流动资产基金――在建工程”；根据基建账中“交付使用资产”账户余额贷记“非流动资产基金――固定资产”；基建账中“基建拨款”科目余额，其中属于财政补助结转的部分，贷记“财政补助结转”科目；基建账中其他资产、负债项目分析记录为相关新账账户；上述借贷方的差额，通过新账中“事业基金”借贷方调平即可。日常会计处理：按新制度规定，事业单位至少在每月月末需要进行基建并账。

通过改革前后基建会计业务处理方法的比较，我们可以看到现行事业单位会计制度关于基建会计并账的处理方法，是在保留原国有建设单位会计制度和基建会计独立核算的基础上实施的定期账务合并，并不是真正意义上的完全合并。

二、现行基建并账的主要依据

现行基建并账做法，主要基于以下观点

1.顺应事业单位会计主体假设要求。

这种观点认为事业单位作为独立报告主体，应当将其全部业务纳入会计核算范围。旧的制度将基建会计和事业单位“大账”分开核算，单独报告人为划分为核算日常公用经费和核算基本建设收支业务两个会计主体，不能全面的反映事业单位资产状况。认为两个会计核算主体、两套账及两套报表的做法不符合会计核算主体假设，而新制度将基建数据并入单位财务大账，顺应了会计主体假设要求。

2.体现事业单位会计信息质量要求。

这种观点认为：新《事业单位会计准则》第十三条规定：事业单位应当将发生的各项经济业务或者事项统一纳入会计核算，确保会计信息能够全面反映事业单位的财务状况、事业成果、预算执行情况。这是对事业单位会计信息“全面性”的质量要求。而原基建会计单独核算做法导致事业单位的相关报表无法提供涵盖基本建设事项的数据，会计信息不完整。将基建数据纳入事业单位“大账”，能够全面提供事业单位财务状况、事业成果等相关信息，提高了会计信息质量。

3.适应我国公共财政体系改革的需要。

这种观点认为：基建资金应纳入部门预算，反映预算执行情况的预算会计，也应包括基建资金。财政部要求将事业单位的基本建设作为其项目支出加以管理。因此，新制度中基建并账的规定既是财政改革的结果，也能够更好的服务于公共财政改革。

4.强化事业单位资金控制，提高资金使用效益。

这种观点认为：事业单位基本建设资金投入量大，建设周期较长，资金来源多样，资金管控存在诸多管理难点和盲区。旧的基建会计核算办法脱离了单位大账，事业单位很难以实施内部控制的程序对基建业务进行管控，导致诸多问题。新制度下的并账可以形成基建账和大账之间的核对与牵制，有利于会计信息使用者对事业单位财务活动展开全面监督。

三、现行基建并账存在的主要问题

以上关于基建并账的依据和理由，笔者认为，我国公共财政改革的整体需要和全面反映事业单位会计信息、提高会计信息质量的总体要求是基建会计并入“大账”的现实依据。但是，将基建并账的理由归于旧制度违背了会计主体假设和不利于基建资金的管控并不客观。现行基建并账的具体做法，恰恰是违背了会计主体假设，混淆了会计主体与法律主体、会计主体与报告主体。基建会计单独核算是造成基建资金管理混乱的原因的说法也过于片面。过去基建资金之所以出现这样、那样的问题，主要原因是内部控制体系的不健全，并不是因为二个会计主体，基建会计单独核算造成的，加强事业单位内部控制，完善内部控制体系是关键。笔者认为，现行基建并账存在以下问题：

1.混淆了会计主体与法律主体

会计主体不同于法律主体。会计主体是指是指会计工作为其服务的特定单位或组织。一个单位的会计工作必须确定会计核算的范围，规定会计环境与会计系统的空间界限，明确应当对本单位的哪些经济活动予以确认、计量、记录和报告，哪些不应包括在本单位核算的范围之内。会计主体假设的最重要影响是划定了一个主体会计活动的空间界限和范围。因此，一个单位及单位内部的组织都可以成为一个会计主体。事业单位基于核算和管理需要，可以有多个会计主体。过去，事业单位会计制度规定基建会计单独核算，独立作为一个会计主体，完全是为了适应当时财政管理体制和管理需要，很好体现了会计主体假设的真正内涵。并不违背会计主体假设。

法律主体是指能够独立承担民事责任或刑事责任的组织或自然人。二者之间的关系是法律主体一定是会计主体，而会计主体不一定是法律主体。一个法律主体可以存在多个会计主体，而一个会计主体最多就是一个法律主体。因此，作为行政事业单位来说，是单一的法律主体，却不一定是单一的会计主体。国有建设单位会计作为一个独立的会计主体，虽然与事业单位本级同属于一个法律主体，但是属于不同的两个会计主体。定期将一个会计主体的业务并入另一个会计主体，显然违背了会计主体假设的真正内涵。会计的四个假设和公认的会计原则是国际公认的财务会计的基础理论，全面反映事业单位会计信息不能违背公认的会计原则。以单一会计主体观念强调基建会计并入“大账”混淆了会计主体与法律主体的概念。

2.混淆了会计主体和报告主体

会计主体不同于报告主体。会计主体概念强调会计的确认、计量、记录和报告四个基本程序，而报告主体概念则着重强调会计的报告，强调报告的时间维度和范围。特别是对于集团公司或多个会计主体的事业单位，报告主体有时是基于几个会计主体合并后的报告主体。在此说明会计主体与报告主体相区别的目的在于说明：为了反映一个单位的全部会计信息，并不一定要把这个单位所有会计主体合并为一个会计主体进行核算，可以引用报告主体的概念，编报合并报表。

3.实务操作复杂

表面上看，这种并账十分简单，只需要定期将本月基建各科目发生额并入“大账”。事实上，并账过程并不轻松，许多会计科目：如基建拨款、往来款项科目、结转和结余类科目都要分析并入，要编制对应科目的对照表。因此，会计人员额外做了并账工作和许多重复的核算工作。此外，受会计人员水平不高和责任心不强的影响，并账工作难免出现差错。以往来款项为例，基建账与事业单位“大账”的往来款项，一方记为应收款，另一方记为应付款，如果只是简单的合并不考虑这种内部往来款项抵消的因素，这样形成的报表并不能反映真实的财务状况，从而严重影响会计信息质量。为了追求会计信息的全面性而失去了会计信息的真实性这绝不是基建并账的本意。

4.表面上是并账，实质上是合并报表

现行并账做法，只在会计期末将基建会计当月发生额并入“大账”，在大账上只记录当月累计发生额，如果想查询本月各科目的明细账，仍然要查阅基建会计账簿，因此，这种并账方法，并不是真正的并账，从实质上来说是合并会计报表。

三、基建并账的几点建议

基于以上分析，目前基建并账做法只是权益之计，是现行条件下为了全面反映事业单位会计信息而采用的过渡办法。在现行条件下，国有建设单位会计制度尚未废止，因此，事业单位基建会计核算仍然要单独核算。为了体现新准则关于会计信息质量DD全面性的要求，才出台了定期并账的处理办法。笔者认为：当前过渡时期应推行报告主体理念，可基于会计报告主体编制合并会计报表，实现全面反映事业单位事业成果、财务状况的目标。随着公共财政体制改革的不断深入，真正实现全面反映事业单位事业成果、财务状况，实现预算管理和会计核算的双目标，应从长远考虑，从公共财政体制改革这一根源着手，取消国有建设单位会计制度，实现真正意义上的账务合并。

1.当前过渡时期，推行报告主体理念，编制基于事业单位整体的合并会计报表。

立足当前会计制度体系，在国有建设单位会计制度没有废止的情况下，维持现有会计主体不变，推行报告主体理念，即一个事业单位为一个报告主体，将事业单位各会计主体的会计报表汇总编报合并会计报表，这样即不违背会计主体假设，又能全面反映事业单位的财务状况和事业成果。同时，也能够减在一定程度上减轻财务人员的重复核算工作。

2.基于长远目标，改革公共财政体制和会计制度，实现预算管理和会计核算的双目标。

从我国政府预算体制改革和会计制度体系改革的方向来看，权责发生制基础下的政府预算和统一以权责发生制为会计核算基础是未来的发展方向。1995年10月财政部了《国有建设单位会计制度》，距今已经过去近20年，应该说该制度的出台是适应当时及至过后一段时间经济社会发展情况的。但是，随着公共财政体制和行政事业单位会计制度改革的深入，取消国有建设单位会计制度将成为可能。取消国有建设单位会计制度，将事业单位基建业务的核算真正并入“大账”，出台涵盖事业单位基建会计核算的事业单位会计准则和行业会计制度，这既符合我国公共财政体制改革的需要，又符合事业单位财务会计工作的实际，在操作上简单实用。因此，从长远来看，彻底合并、统一核算势在必行。

主要参考文献

[1]财政部.事业单位会计制度[M].北京：经济科学出版社，2012.

[2]财政部.国有建设单位会计制度[S].财会字〔1995〕45号，1995.

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