建筑企业执行建造合同中完工百分比法的思考

【摘要】本文结合我国建筑企业在现实中执行完工百分比法的困难，以新《企业会计准则――建造合同》为依据，提出了有效执行此准则的对策。

为了规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露，根据《企业会计准则――基本准则》，财政部制定了第15号建造合同（2006）准则。

建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同，资产的建设期长，建造体积大，造价高，先有买主后有标底，建造合同一般为不可取消的合同。建筑行业是我国的支柱性基础产业，它施工期限较长，造价高，签订的合同一般以投标时根据国家相应定额及市场行情依据，含相关的利润、规费及税收等各项税费的总造价，属于不可取消的固定造价的建造合同。

根据新颁布的准则规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，应在资产负债日根据完工百分比法确认当期的合同收入和费用。建造合同能可靠地估计必须同时满足下列四个条件：一是合同总收入能够可靠地计量；二是与合同相关的经济利益很可能流入企业；三是在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；四是实际已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。根据这种方法，合同收入应与达到完工进度而发生的合同成本相配比，以反映当期已完工部分的合同收入、费用和利润，这种方法虽能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息，保证了会计信息质量，但执行起来却有困难。

一、建筑业企业执行完工百分比法的困难因素

（一）不良的市场竞争，造成合同总收入无法确定，导致为完成工程尚需发生的成本无法可靠计量

一些企业用压低报价，甚至低于成本价的报价，先中标后想方设法进行后期人为因素的变更设计或是签证等手段再改变工程总造价，边施工边进行签证工作，工程数量的变化相当大。而在签证过程中，增加的工作量及单价往往不是很及时，这就导致合同总收入无法及时、可靠地计量，进而影响到了合同预计总成本的测算，实际发生的成本与原签定的合同收入无法配比。而工程完工进度是依据实际发生的成本占预计总成本的比例来确定的，如果实际发生的成本和预计总成本不是在同一口径下测算的，完工进度就失去了意义，当期合同收入也无法准确计算。

（二）建设领域工程款拖欠现象普遍，严重影响了企业经济利益的流入

有些项目经决算审核，建设方却以工程质量、工期等各种原因拖欠工程款，与合同有关的经济利益不能及时地按合同流入企业。有的工程拖欠数额较大，且时间长，坏账的可能性大。即使执行了完工百分比法，将来流入企业的经济利益与现时核算的经济利益仍会存在较大的差异。

（三）实际已发生的工程成本，由于建设方拖欠工程款、企业内部管理体制因素，无法及时可靠地计算，直接影响到工程完工进度的测算

首先建设方拖欠工程款，建筑企业也对材料商的部分材料款项进行了拖欠。因拖欠材料款，材料商不愿及时出具发票。在市场经济条件下，货源充足并且及时，大多建筑企业的材料是直接供应至工地现场的，造成实际材料已购入并耗用，但因拖欠材料商款项，无发票入账，故实际成本虽已发生，而财务却无依据入账。另外，工程实际成本归集和反映由企业哪个部门进行统计也是一个不容忽视的问题。如果由企业财务部门来统计，往往根据实际取得的发票或是凭证来计算，就造成许多实际已耗用的材料而暂未取得正式发票的成本漏于统计。如果由工地现场的人员进行统计，必须由专人负责，要对实际已验收入库的材料收、发进行管理，更重要的是，应当划清当期成本与下期成本的界限。

二、改善建筑企业执行完工百分比法的措施

笔者认为，应从社会及规范整个市场的竞争规则入手，完善各项法规制度，健全企业内部管理体制。

（一）规范企业投标活动，遵循公开、公平、公正和诚实信用的原则

在施工过程中，如果工程期间数量变化较大，要及时做好签证工作和补充协议工作，以确认增加的工作量对合同总收入以及预计总成本的影响。只有这样，才能根据实际支付的成本占预计总成本的比例，准确计算出完工进度，进而计算出当期的收入及当期的费用及毛利，以期准确地反映项目的进度，真实地反映企业的经营结果。如果不能将增加的工作量做好同步同期的确认工作，则成本投入与完工进度没有相对应的关系，不仅不能很好地提供真实的财务信息，还会造成企业经营结果不真实，甚至导致纳税差异。

（二）与合同相关的经济利益能否流入企业，关键取决于建设方和施工企业双方能否正常履行合同

建筑企业除了要防止因工程质量、工期问题造成建设方拖欠工程的理由和纠纷，还要重点考虑建设方的资金到位情况，对项目要有充分的风险评估能力，对合同内的工期及付款方式等条款要认真地审阅，做好工程签证并按有关法规的规定及时编制竣工决算。施工企业应加强对应收账款的催收，并保留催收的相关资料，为以后借助法律途径提供有力的证据。

（三）必须对工程完工进度、为完成合同尚需发生的成本进行科学、可靠的计算和测定

其关键是要在施工企业建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，要建立健全工程项目概预算环节的控制制度，使成本核算具有可靠的基础。有些项目无法准确地对尚需发生的成本进行可靠的测定，也无法准确地计算实际已发生的成本，不能测定出完工进度，此时也可以采取技术测量方法。应该强调的是，这种技术测量不是由施工企业自行随意测定的，而应由专业人员现场进行科学的测定。

（四）对实际已发生的成本应进行清楚的区分和计量

其关健在于是否做好建造合同成本核算的各项基础工作和准确计算合同成本。包括：每项工程项目必须指定专人或独立的验收部门，建立各种物资的收发、领退、报废、清查制度，建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度，对所购物品的品种、规格、数量、金额进行验收，出具验收证明。无论该材料款是否支付，都必须对实际发生的成本进行及时、准确的登记。另外，除了料、工以外，还有施工现场的水电费、检测费、场地清理费、机械使用费等各项费用也要及时地进行统计反映。同时，由于建设项目通常分属在不同的年度，所以在准确核算已经发生的合同成本的同时，还要能够划清当期成本与下期成本的界限；不同成本核算对象之间成本的界限；未完合同成本与已完合同成本的界限。

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