管理审计独立性研究

管理审计是在财务审计基础上发展起来的审计活动，是对组织所有管理活动和管理业绩进行审查与评价，并采用一定的标准衡量其经济性、效率性和效果性，以鉴证受托管理责任的履行情况，找到组织管理中存在的问题，并提出改进建议，增加组织价值（王光远，1996）。自从英国的管理专家、工业顾问罗斯（T.G.Ross）1932年撰写了第一部管理审计著作，率先提出“管理审计”以来（Flesher等，1982），管理审计开始得到了众多学者的关注，也引起众多争议，其中争议最大的就是由注册会计师提供管理审计的独立性问题，本文对此进行探讨。

一、管理审计独立性概述

（一）管理审计的本质属性 独立性指审计师不偏不倚地履行职责，免受任何威胁其履职能力的因素影响，从而客观、公允地发表审计意见，出具审计报告。审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展（杨时展，1990）。随着受托责任由财务责任发展到管理责任，审计也由财务审计发展到了管理审计。随着社会政治经济的发展和民主意识的增强，受托责任关系中委托人即财产所有者的委托意识不断增强，不仅要求受托人要合法经营和管理，而且要求受托人经营管理的行为要具有经济性、效率性、效果性，注重受托责任的履行结果，这就形成了受托管理责任（王光远，1996）。为了鉴证经营者受托管理责任的履行情况，管理审计应运而生。在市场经济的经理人市场上，所有者与经营者形成的契约关系是平等的，经营者也需要独立的第三方来审查自己受托管理责任的履行情况以解除自己的受托管理责任。这样，管理审计在鉴证受托管理责任的履行情况时，既不能站在委托人的立场，又不能站在受托人的立场，必须以第三方独立的立场，客观公正地做出审计结论，审计结论才能为各方接受，委托契约的履行才会有保障（谢志华，2008）。因此，独立性是管理审计的本质属性。

（二）管理审计独立性的内涵 管理审计独立性的内涵与财务审计不尽相同，应该根据业务不同来具体分析：其一，审计师提供鉴证业务时，即对企业经营者的受托管理责任进行审查，评价经营者的管理行为是否经济有效，是否充分利用资源，是否达到一定的管理业绩，这时经营者为了逃避责任也可能存在作假动机，委托人和人存在利益冲突，审计师就必须基于“性本恶”的人性假设，站在第三方的立场上，对经营者进行监督和确认，这与财务审计独立性的内涵一致，既要具有形式上的独立性也要具备实质上的独立性；其二，审计师在提供以管理咨询为主的非鉴证业务时，是帮助企业经营者改善经营，提高管理水平。此时委托人和人的利益是一致的，审计师是基于“性本善”的人性假设，因为两者都希望对企业的经营管理不断的改善提高企业利润，也都需要管理审计。管理审计的独立性表现为审计师必须根据企业管理的客观真实情况，找到其中的问题，提供改进建议，增加企业价值。显然，此时管理审计的独立性体现在实质上。

（三）管理审计产生过程中伴随的独立性问题 管理审计最早是由管理咨询界人士提出和实施的，内部审计界、政府审计界和民间审计界是后来逐渐进入和发展管理审计的（王光远，1996），可见管理审计从开始出现时候起就有管理咨询的功能。然而，对于注册会计师进行管理咨询是否影响其审计独立性一直备受争议。

早在1961年莫茨和夏拉夫就论述了管理咨询业务对审计鉴证独立性的影响，认为注册会计师在提供管理咨询服务的过程中参与了管理当局的决策，会丧失其作为财务报表鉴证师的独立性 （Mautz and Sharaf，1961）；然而阿克塞尔森则认为一个雇员独立性的本质是其在管理上的独立性，对于审计师和咨询师而言，失去一个客户并不会导致其失业，因此审计师和咨询师对于客户而言都具有经济上的独立性（Axelson，1963）；1963年美国注册会计师协会（AICPA）了关于独立性问题的12号意见书，支持注册会计师进入管理审计领域（AICPA，1963），1978年AICPA颁布了题为《业务审计合约》的报告，意味着注册会计师正式进入管理审计领域提供管理咨询业务，推动着管理审计的不断发展（AICPA，1978）。然而2001年安然事件的发生和安达信的倒塌却证实了管理咨询业务对注册会计师独立性的不利影响，再次引发了人们对管理审计的独立性思考。

此外， 国内外学者还从经验研究的角度进行大量研究。有的学者认为以管理咨询为主的非审计服务会损害注册会计师的独立性，会允许管理当局有更大的盈余管理幅度，降低了审计质量（Bazerman等， 1997； Beeler等， 2001； 李建然等， 2003）； 有的学者则发现以管理咨询服务为主的非审计服务没有增加注册会计师对特定客户的经济依赖度， 对审计独立性没有实质损害，对操控性应计利润无明显影响（Abdel-khalik，1990；Davisz等，1993；刘星等，2006）。 至今为止， 学者对于管理审计的独立性问题未取得一致意见。

二、管理审计独立性影响因素

（一）开展管理咨询业务，审计师很难保持超然的独立性管理咨询业务是管理审计过程中一项不可或缺的衍生业务。审计师在进行管理审计过程中逐渐积累丰富的企业管理知识，成为企业管理方面的专家；企业管理层在经营管理中遇到问题也会理所当然的找到管理审计师咨询。与此同时，管理审计师提供管理咨询业务不仅风险小，可以获取高额收入，还可以树立自己的专家形象形成声誉。因此，管理咨询业务很受注册会计师的青睐和企业管理者的欢迎得到迅速发展。但不可否认，管理咨询业务也对管理审计的独立性形成巨大的挑战，成为管理审计独立性的“罪魁祸首”，受到许多学者的“口诛笔伐”，原因主要有：（1）管理咨询服务会使注册会计师与客户的关系过于亲密；（2）巨额的咨询费用会加大注册会计师对客户的经济依赖度；（3）管理咨询服务会涉及到管理决策和管理职能的履行，注册会计师再进行审计鉴证时，就会形成自己审自己的局面，很难保持超然的独立性。

（二）科学的评价标准缺乏，难以对审计师进行有效监督 管理审计不仅涉及到对财务信息的审查，还涉及到对非财务信息的审查。相比之下，用数据表示的财务信息更具有准确性和可衡量性，注册会计师可依据会计准则对企业财务报表的公允性发表意见，监管者也能够实现对财务审计的有效监督；而非财务信息很难用数据准确的描述出来，至今为止还没有形成公认的管理审计准则和评价标准，这样监管者和外部公众就很难对管理审计进行有效监督。没有科学客观的评价标准，注册会计师在进行管理审计时就可能偏向一种主观判断，再加上外界也不能对其进行有效监督，结果就会打开注册会计师与企业经营者合谋的方便之门，造成审计独立性的弱化甚至丧失。

（三）法律制度不健全，丧失独立性的法律成本较低 财务审计是传统的审计活动，目前的审计准则和相关的法律法规如《中国注册会计师审计准则第1101号――注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》、《中华人民共和国注册会计师法（修正案）（征求意见稿）》等都主要围绕财务审计来制定的。管理审计是新型的审计活动，虽然各国都在积极发展管理审计，但是到目前为止还没有出台公认的管理审计准则和管理审计法律法规，更没有明确规定审计师在执行管理审计业务中出现独立性丧失而导致审计失败时应承担的法律责任。由于缺乏统一客观的衡量标准，管理审计丧失独立性要承担的法律责任往往比财务审计轻得多，这也是管理审计的独立性更容易受到损害的重要原因。

（四）审计师的职业胜任能力有待提高 审计独立性的落脚点是审计师，审计独立性最终是由审计师的素质决定。管理审计的业务非常复杂，注册会计师不仅需要具备会计、审计、税务、法律等方面的知识，而且要具备管理学方面的知识，这对审计师的职业胜任能力提出了更高的要求。目前，我国的管理审计与国外相比刚刚起步，注册会计师的业务素质有待提高，对管理审计业务还不能完全胜任。这样，注册会计师就会很难发现企业内部控制、人力资源管理、业务流程等方面的问题，就会削弱其与客户谈判能力，在与顾客的谈判中被动，就可能轻易向客户妥协，损失其应有的独立性。此外，有些注册会计师的道德素质有待提高。外因通过内因起作用，没有以“诚信”为核心的道德保障，在缺乏有效监督的情况下，审计师面临巨大的利益诱惑时，就很难遵守职业道德规范，就会见利忘义，与企业经营者合谋，丧失独立性，损害委托人的利益。

三、管理审计独立性的改进措施

（一）对管理咨询服务进行规范化管理

（1）对管理咨询业务进行科学引导。尽管管理咨询业务对管理审计的独立性带来了巨大的挑战，但是它也为管理审计带来了发展机遇，促进了管理审计的发展。因此，对于管理咨询服务不能将其“一棍子打死”，禁止注册会计师提供管理咨询服务，这既不符合我国国情，也不利于拓宽会计师事务所业务选择范围和行业建设（周朝仑，2003）。应该借鉴发达国家的经验对其进行科学引导，制定注册会计师提供管理咨询业务的指导性原则，应主要考虑以下两条：其一，注册会计师不得进行管理决策，履行管理职能。注册会计师提供咨询服务时，只是提供合理化建议，发挥咨询功能，决策必须由董事会决定，由管理当局来执行；其二，注册会计师不得审计自己的工作，如果管理咨询业务的数量和种类对审计对象构成重要或重大影响时，则不能提供管理咨询服务。美国的《萨班斯――奥克斯利法案》（Sarbans-oxley Act）中第201条款中就明确列出了禁止向审计客户提非审计咨询服务项目，如：簿记和财务报表服务、财务信息系统设计和实施、管理职能和人力资源职能、内部审计外包服务、证券交易和投资咨询、法律服务等等。

（2）禁止为同一客户提供审计鉴证业务和咨询业务。安然事件中安达信审计缺乏独立性的主要原因是安达信不仅为安然公司提供审计鉴证业务还提供收入不菲的咨询业务，以2000年为例，安然公司就向安达信支付了高达5200美元的费用，其中一半以上为咨询服务收入（葛家澍、黄世忠，2002）。在这种情况下，注册会计师一边为委托人服务监督企业管理当局的受托责任履行，另一边又为企业管理当局提供咨询服务获得丰厚的收入，审计独立性从何而来呢？显然审计独立性是不可能存在的。安然事件的发生告诫我们必须禁止注册会计师为同一客户提供管理审计鉴证业务和管理咨询业务，以绝后患。曾任美国证券交易委员会主席的学者阿瑟・里维特2002年1月17日在《纽约时报》上发表题为“谁来审计审计师”的文章，重提其3年前的主张，要求对会计师事务所同时提供审计鉴证业务和咨询业务进行限制（Levitt，2002）。

（3）鼓励审计师对非审计客户提供管理咨询业务。管理咨询业务是注册会计师在管理审计中必然产生的衍生业务，注册会计师提供管理咨询服务不仅可以通过知识共享提高工作效率，及时发现企业管理中的问题，为企业提供增值服务，而且可以建立审计师的声誉，提升会计师事务所的竞争力，以应对“四大”国际事务所的竞争压力。与此同时，当前我国企业管理水平亟待提高，非常需要管理方面的专家为企业管理活动进行诊断，找到管理中的现存问题和潜在风险并提供合理化建议，帮助企业提高管理业绩。因此，无论是从注册会计师业务能力提升的角度还是从我国企业管理实际需要的角度都应该鼓励注册会计师为非审计客户提供管理咨询业务。

（二）加强外部监督，建立有效监督机制

（1）构建科学客观的管理审计评价标准。没有科学客观的评价标准，管理审计就无法进行客观合理的评价，外界也无法对管理审计进行有效的监督，应从管理过程和管理结果两个方面来构建评价标准。由卡普兰（Kaplan）和诺顿（Norton）提出的平衡计分卡将组织的战略转化成可以评价的行为，既考虑了财务指标，又考虑了非财务指标，此外还提供了将各种财务和非财务的业绩指标相连接的因果关系模型，旨在改善传统的业绩评价系统；通过平衡计分卡既可以实现对企业管理过程的评估又可以实现对企业管理结果的评估，因此建议借鉴平衡计分卡的方法来构建管理审计的评价标准（王光远，2002）。

（2）健全信息披露机制，增加信息透明度。美国审计界流行一句名言――“阳光是最好的消毒剂，灯光是最好的警察”。只有进行充分地信息披露，注册会计师才会面临更强的监督，在审计作业时才会恪守独立性的立场。政府监管部门和注册会计师协会应该从两个方面加强信息披露：首先，加强注册会计师和事务所审计质量信息的披露。对那些能够保持审计独立性，提供高质量管理审计的注册会计师和事务所进行嘉奖； 对丧失审计独立性，帮助客户进行信息造假的注册会计师和事务所进行公开处罚，加大审计失信成本； 其次， 要求被审计对象充分披露审计信息， 如审计师与被审计企业管理层的分歧、审计师变更事项、审计和咨询费用等诸多方面。

（三）加大审计独立性的丧失成本

（1）进一步推进会计师事务所向合伙制组织形式转变。合伙制会使注册会计师面临巨大的民事赔偿责任，若不慎丧失了审计独立性就可能会造成倾家荡产，这必将鞭策注册会计师在进行管理审计过程中时刻保持独立性。尽管我国2010年以了《财政部 工商总局关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，但是仔细阅读后不难发现推进力度不够，其中仍有许多问题值得进一步考虑，如：对于合伙人具体的责任认定还不够具体，注册会计师、雇员等非合伙人的责任并未涉及，缺少中外合作会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式的具体办法等等，这都需要进一步完善。

（2）健全法律法规体系，强化审计师的法律责任。我国应不断完善《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》、《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》、《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》等法律法规，明确管理审计的法律责任，强化民事赔偿制度，增加操作性强的具体规定，降低诉讼难度，加大惩处力度和威慑力，使注册会计师向企业管理层妥协时面临巨大的成本，从而保持审计行为的独立性。

（四）提高审计师的职业胜任能力 审计质量是由两个方面因素共同决定：一是审计师通过审查能否发现客户的财务报告和经营管理中的问题；二是审计能否公开报告其发现的问题（DeAngelo，1981）。第一个因素是审计师的专业胜任能力，第二个因素涉及到审计师的道德素质。因此，应从专业素质和独到的素质两个方面来提高审计师的职业胜任能力。首先，增强业务学习，提高专业素质。注册会计师只有不断进行业务学习才能跟上企业发展的脚步，对企业的管理信息进行实行全面有效地审查和鉴证，才能成为企业管理方面的专家，在与客户谈判时才能拥有强大的说服力和坚定的立场，维护管理审计的独立性。其次，加强诚信教育，提升道德水准。只有加强以诚信为中心的道德建设，才能从内心构筑防火墙，抵抗客户的威逼和诱惑，恪守独立性立场，做到“君子爱财，取之有道”，自觉遵守注册会计师职业道德守则，发表客观、公正的审计意见，维护委托人和人双方的利益；否则无论多么严格的监管和巨额的法律赔偿责任都会显得苍白无力，安然事件的发生充分反映了这一点。

[本文系北京工商大学国有资产管理协同创新中心项目（编号：GZ20130801）阶段性研究成果]

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[作者陶玉侠系中央财经大学会计学院博士研究生]