管理会计的中国特色

一、计划决策会计

计划决策会计主要运用于国民经济的宏观管理，在我国发两个阶段，第一阶段就是1953年开始的社会主义建设到1978年改革开放之前，这一阶段的决策会计主要运用于规划国民经济各部门的比例关系。由于受当时占主导地位的产品经济理论的影响，在指导思想上过分强调了有计划按比例发展规律的作用，对商品经济的客观规律—价值规律在社会经济发展中的调节作用基本上持否定态度，导致决策会计在安排宏观经济部门之间的比例关系不十分协调，影响了国民经济的高速发展。1956年在论十大关系讲话中指出了这一问题，但并没有得到彻底改变。第二阶段就是1978年至今，这一阶段属于运用决策会计方法规划国内市场阶段，主要表现在规划经济结构、产业结构和投资结构，达到改变国民经济结构的目的。在西方市场经济发展的早期，一些先行市场经济国家崇尚市场自发调节经济生活，尽量减少国家对市场的调控，随着市场经济的深化和进一步发展，人们逐渐认识到市场自发调节具有一定的盲目性，为了克服这一缺点，国家宏观调控起重要作用，国家在优化经济结构方面起着不可替代的作用。

(一)优化经济结构、合理配置产业结构

经济结构是经济系统中一个子系统，其生成和发展必然受生产力发展水平及各种经济、政治及社会历史条件的影响。经济结构内部及其运行过程中，客观上存在着相互影响、相互制约的各种比例关系，这些比例关系必须协调均衡向前发展，才能推动整个经济向前发展。经济结构合理，就会使经济运动在空间上畅通无阻，时间上连续不断，资源上充分利用，产品上有效供给。所以建立一个合理的经济结构就能充分有效地利用我国人力、物力、自然资源，就能使国民经济各部门稳定增长，经济高速发展。我国目前正在调整东西部的布局，优化经济结构，根据国务院发展研究中心按照客观经济规律，运用管理会计方法，进行深人细致地测算，提出了开发西部的战略部署，据有关方面披露，西部与东部间差距情况如下:西部最大优势在于各种资源丰富—拥有全国83.9%的天然气储量，38.6%的煤炭储量，23.9%铁矿石等。这是西部的优势，但与东部地区相比存在较大差距，这些差距表现，一是经济发展水平和量上的差距，以1998年为例，西部地区国内生产总值仅占全国的14%，不足中部地区的1忍和东部地区的l/4，人均国民生产总值4159元，分别比东部和中部地区低7374元和1240元。我国东西部地区差距是经济发展中出现的正常现象，就像当年美国经济发展中出现由东向西开发一样，中国经济发展中目前也正出现由东南沿海向中西部地区推移，这种经济现象，是价值规律作用的结果，表现为东资西流，人才回流。按照市场经济原则，调整宏观经济中的比例关系，是管理会计的一个重要任务。合理配置产业结构，是在优化经济结构的基础上进行的。管理会计在运用价值规律测算部门之间比例关系方面起着重要作用。马克思精辟地分析了价值规律在安排部门之间比例关系时说:“尽管每一物品或一定量某种商品都只包含生产它所必须的社会劳动，并且从这方面看，所有这种商品的市场价值也只代表必要劳动，但是，如果某种商品的产量超过了当时社会的需要，社会劳动时间的一部分就被浪费掉了，这时，这个商品量在市场上代表的社会劳动量就比它实际包含的社会劳动量小得多。……因此，这些商品必然要低于它们的市场价值出售，其中一部分甚至会根本卖不出去。”马克思的以上论述，说明价值规律起以下作用:第一，对企业来说，能够被社会承认的是包含在商品中的社会必要劳动量，是一个客观标准，超过社会必要劳动量则得不到社会承认，是劳动量的损失，体现为个别企业的生产消耗得不到补偿。第二，对全社会来说，如果某个行业生产量超过了社会总需求量，超过部分就得不到社会承认，就是社会上的最大损失。依据以上马克思的理论来测定企业生产消耗，使其不超过社会必要劳动量，就能促进企业降低成本。运用这一理论测算各个行业生产量就能使各行业生产量不会出现过剩现象，以此来规划行业之间、部门之间的比例关系，以便使国民经济能够协调发展。

(二)科学进行投资决策，讲求经济效益

运用管理会计规划各部门各行业的比例关系，必须从投资建厂开始考虑投产后的生产消耗和成本水平。因此，宏观投资决策是决策会计的核心内容。投资问题，在西方是微观经济问题，在我国具体体现在宏观经济规划中，这是因为我国是以公有制为主体的社会主义市场经济与西方私有制为主体的市场经济是不同的，我国的投资问题应从宏观、中观和微观三个层次之间关系上考虑，正确处理三者之间关系，对于提高投资效益保证国民经济持续、稳定、协调发展起重要作用。1、要求通过投资合理配置资源，优化产业结构。通过投资使行业之间、行业内部的企业布局、企业结构、项目结构、产品结构以及生产能力配置，使其合理化，促进国民经济协调发展。2、要求通过投资能够改变粗放型经济为集约型经济。在当前更需要关注投资过程中，防止低水平的重复建设，造成阶段性和结构性过剩，造成人力、物力的浪费。通过投资充分发挥高新技术的作用，使国民经济由粗放型改变为集约型经济，就能促进国民经济的良性循环，是决策会计在宏观经济管理中的一项重要任务。

二、战略决策会计

计划决策会计重点在于规划内市场，而战略决策会计在于从企业角度考察如何去占领市场和开发市场，包括国内市场和国际市场。传统管理会计主要运用于“卖方市场阶段”、“卖方市场”相对比较稳定，所以企业内部一般为大批量标准化生产，管理会计的主要任务是降低内部经营成本，通常以“利润最大化”为目标，以短期预算及其控制为主进行管理。随着现代科技高速发展，全球性竞争加剧，市场逐渐呈现了个性化，企业不得不从战略高度来选择管理模型，不断根据环境变化做出适当的调整，以获取在整体竞争中的优势。我国是后起市场经济国家，当我们刚刚跨人市场经济大门时，世界已经进人竞争激烈的“买方市场”阶段，因此，我国市场经济兼有两者的特点，管理会计运用也独具特色，既需要加强像“泰罗制”那样的科学管理，又要面对市场进行“顾客化经营”。战略管理会计就是以企业的长远规划为目标，从战略高度进行考虑，首先强调注重外部环境及其竞争者的考察分析:其次，立足于长期发展的需要，以实现企业长期经营目标为主要任务进行长远规划分析;再次，以高水平的管理为标准，使企业的管理水平依据市场管理的需要，又要超越目前的管理水平，如海尔集团一样.要立足于顾客的未来需求去开发新产品，想顾客之所想，急顾客之所急，改变以市场为导向市场，引导市场，引导消费，使企业在未来市场竞争中立于不败之地。在战略管理中目标成本策划具有重要意义，是一种战略管理思想指导下的管理方法，它立足于对市场的深人调查，对顾客需求的深入研究，以顾客对产品必要功能需求为核心，进行新产品开发以规划利润。根据我国20世纪80年代初期的经验，可以归纳要点如下:一、摸清新开发产品的售价，以顾客能够接受的价格为起点来测定目标利润，在测算过程中要求达到利润计划的预期目标。二、用新产品的售价减去该产品的目标利润，再扣除税金就是该产品的目标成本，这一目标成本，就是企业最终必须实现的目标成本，即产品寿命周期成本。三、用目标成本控制设计过程、试制过程，最后控制生产和销售过程，以保证顾客能够获得物美价廉的产品以满足其必要功能需要。以上几点是我国目标成本策划或与实施的简略程序。这就是运用管理会计方法进行战略管理的基本情况。这种管理方法之所以称为战略管理是由于:1、这种管理方法立足于人无我有，出奇制胜占领市场。当企业确定开发某种产品是经过认真地科学地市场调查，从目前市场的缝隙中观察到某种产品可以开发而进行开发经营的。所以是一种战略思想指导下的经营活动。2、这种管理方法是根据市场确认的价格，来确定市场允许发生成本，因此是一种动态成本水平—亦称市场驱动成本。3、用这种方法确定的成本水平是一个大略的限额，必须运用技术经济相结合的方法进行落实。战略管理会计的核心就在于此，以后的成本管理工作必须围绕这个目标成本进行，超过这个限额，该产品就会被否定，低于这个限额就可以经营，如何实现这一目标成本必须运用价值工程方法来进一步确定。价值工程是一种战略管理方法，因为价值工程是从研究用户所需功能出发来研究产品的结构，从而确定产品投产后的成本水平。通过价值工程主要是解决产品成本与产品必要功能的矛盾，以达到功能与成本的最优结合，这就要求设计人员必须吃透顾客所需的必要功能，以必要功能为标准确定新产品的成本水平。必要功能设计不足，就不能满足顾客的需要，必要功能过剩就会造成本水平过高，如果出现以上两种情况，就是决策会计的失误。

三、执行会计

执行会计在我国主要包括责任会计、行动会计和作业会计。执行会计的任务在于反映决策目标的执行结果，责任会计属于传统的执行会计，在计划经济时期对完成计划指标，起着重要作用，行动会计和作业会计是近几年从国外引进后结合我国实际情况进行运用的。

(一)责任会计

责任会计伴随“泰罗制’，而产生，是为了反映标准成本执行情况而进行核算的。“泰罗制”科学管理，其核心就是如何使工人提高劳动效率，采用了标准化管理，通过科学方法分析工人的操作，然后选用最适用的工人和科学的操作方法，并以此为基础对工人进行训练。“泰罗制”还将责任划分为计划责任和执行责任两大类，执行责任逐级分解下去，并要求层层核算责任指标完成情况，就形成了责任会计。行为科学的产生与发展，使西方企业管理思想进人了一个新阶段，对责任会计的发展有重要影响，使责任会计也进入了新阶段，以上说明责任会计的产生与发展与管理理论和管理思想的发展密不可分。我国在改革开放之前，虽没有责任会计概念，但却有责任会计的实践，我国长期以来实行的经济核算制—厂内经济核算制—经济责任制—内部银行，其作用类似西方的责任会计，只不过它是为计划指标服务而没有与市场发生关系。改革开放之后，引进了西方责任会计理论和方法，我们在运用过程中结合我国具体情况又加以改进，比如原来国有企业广泛动用的班组经济核算侧重于调动广大群众的积极性，对经济责任的考核不如西方那样认真，奖惩也不如西方那么明确科学，存在一定的平均主义，引进西方责任会一计后进行改进。

(二)行动会计

行动会计源于日本，在日本企业中广为流传，笔者认为是一种内部决策会计，在新出版的《成本系统工程》一书中称内部决策会计。内部决策会计是一种以人为管理中心的’人本管理”。办企业靠人，企业经营的好坏，主要取决于员工的积极性是否充分调动起来，它把追求利润与调动人的积极性结合起来，并落实在员工的行动上。这种做法虽然来自日本的企业管理，但其指导思想却源于中国，中国1958年曾经实行的两参一改三结合就是这种思想的体现。内部决策会计的核心就是企业内部的每个成员完成决策指标时，给予选择行动的机会，以调动其职工群众的积极J胜。这样就把责任会计和行动会计结合起来。传统的责任会计，是以被动形态完成责任指标为基础的，而将行动会计结合进来，就使广大职工在完成责任指标时有选择最佳行动方案的机会，就调动了职工群众的积极性，使责任会计指标变成群众的自觉行动。行动会计在武钢(武汉钢铁公司)实行了“人为本”的管理方法，他们的做法已在《成本系统工程》一书中阐明，笔者认为武钢在行动选择方面作出了突出贡献。他们把行动选择分层次进行，共分八个层次:(1)习惯行动;(2)紧急行动;(3)亲近性行动;(4)易于理解行动;(5)兴趣化行动;(6)公式化行动;(7)追求局部目的行动;(8)全局性思考行动，它要求全体职工站在全局立场上考虑问题，从整体利润出发来选择自己行动，以便齐心协力实现总目标。武钢的做法是把我国传统的发动群众讨论与行动会计结合起来，在制定何个岗位的指标时，动员群众上下结合讨论确定，这样以来由群众认定的指标和方案，自然完成，作到了人人事事讲究经济效益，使职工群众养成在行动之前算经济帐的好习惯，防止了盲目行动造成不必要的损失浪费，提高了经济效益。武钢在实行内部决策会计(行动会计)过程中，结合了目标成本管理、标准成本制度和责任会计方法进行，这样就把行动选择限制在目标成本、标准成本指标分解的范围内，使每个层次每个人的行动只能在一定的范围内进行。同时，他们也注意到了小目标保大目标的完成，教育职工为整体利益而努力。

(三)作业会计

作业会计虽然产生于高度自动化的美国，但以作业为基础的管理信息系统，确有普遍意义，至于说具体运用，则应因时因地制宜，不可照搬照抄。众所周知，以作业为基础进行管理是正确的、科学的，也是可以做得到的。但完全以作业为中心进行成本计算和成本控制是难做到的，即使完全利用计算机计算成本也没有这种必要。笔者认为对作业会计的运用必须具体情况具体分析，在这方面我国有不少企业已经开始探索，并取得不少经验。作业会计的关键问题，还在于作业管理，作业会计发展到现阶段已由成本计算发展到成本控制，其主要目的就是消除生产经营过程中的浪费，以降低成本。它以“顾客价值”为标准来衡量一切作业，凡是对顾客提供必要功能的作业就是有价值的作用，不能为“顾客”提供必要功能的作业就是没有价值的作业，依据这一原则，作业会计所形成的作业链或价值链就与“顾客化”经营紧密结合起来，与目标成本策划融为一体。在确定目标成本时就应该同时考虑到该目标成本通过哪些作业团队实现，在这个意义上作业会计又与战略管理紧密相连，但就作业会计本身来说基本上属于战术管理。从战略管理来看，就是在目标成本策划中确定目标成本指标时，应以作业为基础，这样就可以把目标成本指标建立在更加科学更加合理的基础上。但作业会计更为重要的作用在于实践中的作业管理，在作业管理的基础上，应将作业分类加以归并，分出重点控制作业与非重点控制作业，对重点控制作业要设立成本中心，单独汇集费用，并按照费用性质进行控制。然后分配计人有关产品成本。对作业划分应做到以下几点:1、应以顾客价值为标准确定作业链，这个作业链中的每项作业都是增值作业，剔除非增值作业。2、在分析增值作业时，要与其所耗资源联系起来，要尽可能减少增值作业中的消耗资源浪费。降低增值作业的成本，在此基础上分出低成本增值作业和高成本增值作业，在作业链中要尽可能运用低成本增值作业，不运用高成本或少运用高成本增值作业，以降低作业成本，从而降低产品成本，并能为“顾客”提供所需价值。3、将增值低成本作业环环相扣，形成作业链，这一作业链相连就形成价值链。在科学合理确定作业链的基础上，将作业链适当划段，在划段的基础上分段设立成本中心，按成本中心归集费用分配费用于产品上，以计算产品成本。