政府绩效审计研究与分析

摘要：20世纪40年代以后，政府审计的范围发生了很大变化，政府审计开始进入以政府绩效审计为中心、政府绩效审计与财务审计并存的现代审计发展阶段，能否不失时机地选择并接受政府绩效审计成为衡量政府审计是否具有活力的标志之一。本文对我国现有绩效审计存在的问题及改进措施进行了分析，并为绩效审计的有效实施提出了相关建议。

关键词：审计　政府绩效审计　问题　对策

一、政府绩效审计的涵义

(一)政府绩效审计概念界定　绩效型审计从产生以来经过各国的实践，至今已形成了一系列概念。绩效审计在各国的做法不同、审计工作的侧重点不同，因此有多种定义。美国审计总署将政府绩效审计定义为：审计人员通过对证据的客观和系统的检查，以实现对政府部门工作和职责履行情况的业绩提供独立评价为目的，从而改善政府部门受托责任的履行情况，并为其改进措施提供信息的活动。我国对绩效审计的基本概念：绩效审计是指由独立的审计机构和审计人员根据我国相关法律、法规的授权，依照选定的标准，运用现代审计技术方法，通过收集、分析、评价审计证据，客观、系统地对政府及其各隶属部门及其他使用公共资金的单位的活动的经济性、效率性、效果性、环境性及公平性进行评价，用以向有关利害关系人提供经济责任履行情况信息的一种独立性的监督、评价活动。其基本内涵是：政府绩效审计的主体是具有综合素质的审计人员，具体可以为政府审计人员、社会审计人员、内部审计人员；政府绩效审计客体是审计的对象是各级行政、事业单位，管理公共工程及各项基金的机构和部门，国家授权投资的机构和部门、拥有国有资产的企业、单位(包括国有企业和拥有国有资产的其它所有制性质的企业)的行为。政府绩效审计的职能。绩效审计职能主要是就被审单位各项活动的经济性、效率性、效果性环境性及公平性进行评价；政府绩效审计目标是强化政府的经济责任，促进经济增长、劳动就业等目标的实现；促进政府合理配置和有效利用资源，实现经济、节约、效率，取得最佳社会效益和经济效益；促进政府宏观管理及决策，建立廉洁高效的政府机制；政府绩效审计并不参与被审单位的管理活动，只是负有发现管理缺陷并提出改进建议的责任。

(二)政府绩效审计要素及其关系　经济性、效率性和效果性是绩效审计的基本要素。经济性是指以最低的资源耗费获得一定数量和质量的产出，也就是节约程度。效率性是指产出(如产品、服务)与投入的关系，即以最小的投入取得最大的产出。效果性是指多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果，即预期结果与实际结果之间的关系。也即人们通常的“3E审计理论”。根据三要素的定义及三者之间的关系(图1)表示。由(图1)可见，三个要素是相互区别而又相互联系的。经济性审计主要局限于资源方面，即“投入”方面。而效率性审计主要涉及对资源使用情况的审查，即“投入”与“产出”的关系，如果以较少的投入取得一定数量的产出，或以一定数量的投入获得更多的产出，都可以说效率是提高的(钱花得合理)。效果性审计是对经济活动后产出情况的审查。我们将每。一个要素简化为“好”与“差”两种理想状态。通过简单的排列组合，三要素之间的关系表现为以下状态，如(表1)所示。显然，Ⅰ，Ⅷ两种状态是最理想的两种状态，在实际工作中主要是会遇到对Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ、Ⅵ、Ⅶ等状态。由于篇幅，无法展开分析，这里只分析其中效果性一个要素：效果性的绩效评价基本应该是良好的，而效果性差的绩效评价肯定是差的。因此，得出结论：经济性应该是在效果有保障条件下的节约，效率性的最终目的也是要达到效果性。可见，经济是前提，效率是过程，效果是目的，经济性、效率性都应与效果性相一致。在绩效审计评价中，应该以“效果好”为优先选择条件，实行以实现“效果性”为主导地位的综合审计评价。

二、政府绩效审计的现状分析

(一)绩效审计的标准难确定　绩效审计范围的广泛性决定了审计标准的多样性，并且在绩效审计标准中既需包含定量指标又需包含定性指标，既要有经济指标又要有表现社会效益的指标。而采用不同的衡量标准，得出的结论会有很大差异。这使得开展绩效审计审计人员都必须在现场审计开始前，就衡量绩效的标准问题与被审计单位进行协商，或者寻求一种公认的、公平的评价标准。衡量标准的难确定，给绩效审计人员客观公正地提出评价意见造成了困难。

(二)绩效审计证据关注不足　财务审计的证据可以通过遵循公认的准则，按照既定的程序进行收集和评价，绩效审计则由于审计范围的广泛性和复杂性，使其缺少可供遵循的统一的标准和程序，加之其方法的灵活性使得绩效审计证据的收集渠道多种多样。绩效审计的这些特征都会影响其证据的充分性和适当性，从而使结论缺乏客观性。因此，审计人员在绩效审计努力选择切题的程序方法的同时，自始至终都要对证据的充分性和适当性给予特别的关注，在提高审计证据的充分性和适当性方面注入更多的精力，以保证审计结论的客观性和公正性。

(三)绩效审计独立性不强　现行审计监督和财政预算管理体制无法适应绩效审计的需求。地方各级审计机关应接受国家审计署和地方政府的双重领导，审计的主体实际上仅是政府隶属下的机构。这种审计管理体制使政府行政权力比较集中，在很大程度上制约了审计机关独立行使其监督职能，在客观上形成审计机关对政府机构的直接依附关系，审计机关的独立性由此受到损害，致使国家审计的最高监督作用难以得到发挥，审计的独立性和公正性就很难从根本上得到保证。

(四)绩效审计人员素质差　政府绩效审计具有审计范围广泛、审计方法多样、审计结论具有建设性等特征，从而对审计人员的素质提出了更高的要求，审计人员在结构上必须具备高层次、高素质、多门类的专业人才，才能高质量地完成绩效审计工作。为了适应这一要求，西方各国大都形成了多元化的审计人员结构。但目前我国审计队伍尚达不到上述要求，一是审计人员的结构不合理。现在大部分的审计机构拥有一定数量的审计、财务、会计人才，而其它工程、经济类专业人才很少，甚至没有，我国目前的审计人员主要是“财会型”人员。二是审计人员素质难以达到政府绩效审计的要求。如审计人员的普遍缺乏管理、生产技术等专业知识，对经营管理知识不甚了解；对传统的审计技术较熟悉，而对于计算机等现代审计技术不甚精通，综合分析能力不强等。

三、政府绩效审计对策研究

(一)完善绩效审计的规范体系　从各国绩效审计的发展来看，凡是绩效审计开展得比较好的国家都较早地制定和颁布了绩效审计准则及相关的规范。我国虽然在相关法律和规范中规定要进行政府绩效审计，但真正适用于绩效审计的审计准则尚未建立，因此，我国首先需要修改《审计法》及其实施条例，明确和强化绩效审计监督的法律地位，规定绩效审计的种类，增强审计机关绩效审计监督权的效率和效果；其次，在《审计法》等法律法规的基础上，制定绩效审计的一般准则、现场作业准则、报告准则等；最后，借鉴世界审计组织绩效审计指南、亚洲审计组织绩效审计指南以及世界上发达国家绩效审计的经验，并结合我国经济和社会发展的实

际，尽快制定出适合自己的绩效审计指南。通过上述工作，对政府绩效审计的审计内容、审计形式、审计组织、审计行为和审计报告等做出明确规定，完善我国绩效审计的规范体系，为国家绩效审计提供依据，为有效实施绩效审计创造法制环境。

(二)实施审计责任追究制度　要加强责任追究制度执行的监督力度及审计建议事后执行的监督力度。应当看到，目前出现的各种问题，很大程度上与疏于严格的制度监管有关。审计报告涉及的部门是否存在“互相推诱、避重就轻”，合理化建议难以落实的情况，由于绩效审计本身是一种事后审计，只能是进一步完善对资金使用后总结的制度内容。鉴于此，为了防止绩效审计成为一种形式化的程序，应通过建立和完善政府决策失误责任追究制度，明确法律责任，使相关法律法规更加具体和规范化，实现“谁决策，谁负责”的审计监督目的。对发现问题的项目和单位坚决依法追究单位及其负责人的直接责任；对那些置职工利益于不顾，甚至可能隐藏问题的责任人要追究责任；对于审计中发现的投资浪费现象要坚决予以揭露和制止；在绩效审计的基础上，对没有效益的项目追加投资时要严格把关，为今后的投资发挥导向作用。同时，对审计机关还应对审计建议的落实情况进行监督，政府也应该继续对被审计单位存在的问题及改进措施提出质询。审计署也要对被审计单位制定的整改计划落实情况实施监督。只有这样，责任追究制度才能够真正的得以执行。

(三)增强审计的独立性　审计要真正做到独立行使审计监督权，不受其他行政机构、社会团体和个人的干预，必须在隶属关系上具备能保证其独立行使审计职权的条件。只有使国家审计在组织上独立，才能保证审计经费独立、人员独立、工作独立和判断独立，需要改革目前我国的审计模式，完善审计监督制度。可以借鉴美英国家的立法模式来设置国家审计机关，逐步实现行政型审计管理体制向立法模式转变。这种模式的优点在于立法型审计机关的地位高，独立性强，不受行政当局的控制和干预。具体是国家审计机关隶属于全国人民代表大会，对人大负责、直接向人大提出报告，地方各级政府审计机关由地方各级人大常委会直接领导，对地方人大负责并报告工作，改双重领导为垂直领导，建立由最高审计机关领导的垂直审计系统，以强化国家审计的独立性。并且在《审计法》或相关法律、法规中对国家审计机关开展绩效审计的法律地位、审计权限、范围、目标等内容以法律形式加以明确。这样才能在最大程度上保障国家审计的独立性和权威性，为绩效审计的开展提供有利的法制环境。

(四)努力提高审计人员素质　审计人员的专业胜任能力是广泛开展绩效审计的必要保障，审计人员只有加强学习才能适应绩效审计的要求。首先，审计人员培训应当成为一项经常性的工作，绩效审计通常要运用许多其他学科的知识和技术，包括教育、计算机系统分析、工程设计、统计、社会学等。绩效审计要求审计人员具备更高的素质，审计人员必须及时更新和充实相关的专业知识；其次，绩效审计还要求审计人员具有不同于一般的政府工作人员的才能和专业知识，更要求能够深刻地理解政府审计工作。因此，绩效审计的相关人员对专业知识的更新和充实要采用多种形式，除了参加审计机关组织的培训外，更重要的是要加强自身综合素质的提高，在实际的审计实践工作中，要善于总结审计工作经验，善于疏理相关的专业知识。要大力培养培养复合型的审计人员，绩效审计涉及多行业的专业知识，审计队伍的组成需要多种专业技术人员，更需要复合型的审计专业人员。

政府绩效审计是政府审计发展的必然趋势，其实质是政府审计职能的扩大化。绝大多数发达国家的政府审计已经完成了从以财务合规审计为中心向以绩效审计为中心的转变，形成了以绩效审计为主、绩效审计与财务审计并存的现代政府审计格局。我国政府审计目前还停留在以财务合规性审计为中心的阶段，我国政府审计机关已经开始有计划的逐步开展绩效审计，并且在不断地扩大绩效审计在整个政府审计中所占的比重。在这样的背景下，对政府绩效审计的基本理论和实务问题进行深入系统的研究，不仅能够丰富和完善政府绩效审计理论，而且对我国正在积极开展的政府绩效审计实践活动具有重要的指导意义。