可持续发展会计模式探析

摘要：随着经济发展和生态环境的恶化，可持续发展会计成为目前世界各国会计界研究的热点，并取得了大量的成果。可持续发展会计在我国才刚开始起步，且仅限于理论研究。本文从可持续发展的含义入手，明确了可持续发展会计的定义，论述了现行会计体系与可持续发展会计的不适应性；探讨了我国可持续发展会计体系的构建以及理论和实务研究中存在的问题；对我国可持续发展会计的发展和实施提出了建议。

关键词：可持续发展会计　框架　障碍　对策

一、可持续发展与可持续发展会计

(一)可持续发展联合国环境与发展委员会在1987年发表的《我们共同的未来》中，将可持续发展定义为：既能满足当代人的需求，又不对后代人满足其自身需求的能力构成危害的发展。可持续发展不是单纯的追求经济增长，所强调的是经济发展、社会与人类进步、生态环境之间的联系与协调，寻求的是经济、环境、人口和社会各要素之间相互协调地发展。可持续发展的概念包含两个主要问题，即实现代际平等和代内平等。在经济发展的同时使自然资源基础保持在某一水平上，以使后代人不仅能够获得与当代同样的产品，而且还能通过其他途径更大地满足其更高程度的需求，力求实现代际平等；在现实生活中，不仅不同国家间即使是同一国家的不同地区间，人们在资源占用、利用水平上的差异也是很显著的，人们要努力使国与国之间、国内各地区间做到代内平等。可持续发展观暗含三个子系统，即生态持续观，经济发展和社会进步要建立在资源的可持续利用和良好的生态环境基础之上；经济持续观，鼓励经济增长不仅要重视数量增长，更应重视质量、优化资源配置、节耗增收；社会持续观，改善和提高人类生活质量、满足需要，促进社会公正、安全、文明、健康发展。

(二)可持续发展会计可持续发展的子系统存在着相互依存、相互促进的辩证关系，共同构成了一个完整的可持续发展体系。从可持续发展理论的子系统可以看出，可持续发展对会计也提出了相应的要求：针对第一个子系统―生态持续观，要求会计要核算与生态环境有关的内容，由此产生了环境会计；针对第二个子系统―经济持续观，要求会计要核算企业发生的各项成本和费用并尽量减少成本和费用，达到优化资源配置、节耗增收的目的，这是现行会计体系的主要工作；针对第三个子系统―社会持续观，要求会计核算企业所承担的社会责任的有关内容，由此产生了社会责任会计。由此可见，可持续发展会计是由环境会计、企业会计和社会责任会计组合而成的多元化信息系统。它以可持续发展思想为指导，在借鉴环境经济学、环境科学和社会科学等相关学科方法的基础上，运用会计学的基本原理和方法，对有关环境和社会责任事项进行确认、计量和反映，为会计信息使用者提供有用的信息，以促进资源的合理分配与社会的持续发展，最终实现社会整体效益的最大化。

二、可持续发展与现行会计体系的不适应性分析

(一)企业组织的“经济人假定”与可持续发展不适应现行会计体系特别是企业会计，在实现企业内部的经济性以及利润最大化的目标方面发挥了重要作用。对于投资者讲，提供什么产品或劳务并不重要，重要的是其资本投入是否能得到所期望的经济回报。在自然资源的利用方面则以产品为中心决定取舍，无使用价值或无价值的物质均作为废料，废弃于环境之中，靠其自然消散、稀释和分解，服从于追求经济利益最大化的“经济人假定”。现行会计体系计量、反映和监督的是企业内部的资金运动过程，并未关注企业资金运动过程的两端，处于企业资金运动过程末端的问题是向自然环境中排放废弃物、占用环境容量与环境净化能力，进而导致环境污染与生态破坏。

(二)现行会计确认和计量规则与可持续发展的不适应在工业化以前的社会中，人类的经济活动规模较小，所排放的废弃物远低于环境容量和净化能力所允许的范围，尽管当时对环境和生态的破坏同样存在。但这种破坏的影响范围和程度都是比较小的。正因为如此，人们才会将丰富的环境和生态资源看作是取之不尽、用之不竭、取用不需要花费任何成本的免费物品，从而将其排除在会计核算范围之外。进入工业化社会之后，企业的生产规模越来越大，排放的废弃物也越来越多，在一些国家和地区甚至全球范围内，许多种废弃物的排放量已经接近甚至超过了环境容量和净化能力所能够允许的限度，环境与生态因素对经济系统运行和经济增长的制约作用越来越大，人类认识到环境和生态资源的重要性。现行会计体系目前主要采用货币单位确认那些用价格计量以及用价格交换的生产经营过程和结果，忽视了本应作为会计对象基本要素之一的环境和生态资源。在现行会计体系中反映了这样一种观念：财产所有者有权毁坏其拥有的资源以及只有存在财产权的事物才有价格。于是公共财物以及那些不能以价格反映的资源都不能成为会计核算对象的一部分。根据现行会计体系产生的会计公式，即收入减成本计算利润的配比公式，仅包括了经济成本，而不计算社会成本和环境成本。因此，利用这种会计技术和方法计算的利润，不仅导致了虚夸的税收，也忽略了经济活动对环境和社会造成的损失和伤害，因此，会计信息不能全面客观反映企业的生产活动，并且在某种程度上鼓励了以牺牲环境来取得当前利润的做法。

(三)企业绩效评价体系与可持续发展不适应现行会计体系不能正确评价企业的绩效，进行环境保护投资的企业低估了其绩效；而没有进行环境保护投资和考虑生态环境的企业高估了其绩效。一个产业的发展状况是有隶属于该产业企业的绩效进行反映的，由于没有考虑产业使用自然资源的情况，没有考虑产业对环境和生态的影响，致使有些资源消耗大、环境污染严重的产业，在现行会计核算体系下计算出来的产值很高、经营状况良好，错误地认为该产业发展前景好，鼓励其发展，结果导致了产业结构的不合理，造成产业畸形化发展，不利于产业结构的调整和优化。

(四)会计法规和规范与可持续发展不适应强调环境保护、生态建设是我国的一项基本国策，是可持续发展战略的重要内容，但与此国策对应的可持续发展会计核算体系仍未建立。目前国家只是颁布了一些关于环境保护方面的法律法规，还没有专门的可持续发展会计准则或相关规定，在企业会计准则中涉及的也不多。只有在可持续发展的基础上建立可持续发展会计核算体系，才能对我国经济活动进行客观的评价，政府也才能根据客观公正的评价，制定企业可持续发展会计准则和指南。

三、可持续发展会计理论结构体系

(一)可持续发展会计的目标可持续发展会计的目标处于可持续发展会计系统的最高层次。随着可持续发展战略的实施，社会、企业和个人对发展有了深层次理解，利润最大化不再是经济管理的唯一目标，还应包括加强资源的保护和合理开发、使用和强化生态环境保护与治理，调整投资方向，加快科技开发，重视人力资源的开发，产生新的环境消费观念。这些目标是最大限度的实现人的价值。因此，体现人类价值的实现就成为可持续发展会计的目标，为了实现这一目标，会计应借助全面的资源、环境和社会核算体系，以可持续发展为衡量标准，体现经济、社会和生态的总体情况。

(二)可持续发展会计的基本假设由于可持续发展会计研究和反映的对象具有高度的不确定性和复杂性，可持续发展会计基

本假设在继承传统会计假设的基础上，又被赋予了新的内容，并增加了相关的基本假设，包括：(1)会计主体假设。可持续发展会计主体是指可持续发展会计工作的特定空间范围。传统的会计主体假设是一个独立经济实体，它是确定特定企业所掌握的经济资源和进行经济业务的基础。可持续发展会计主体应突破企业主体的范围，延伸到整个自然界和人类社会。任何一个企业的行为都与其他主体发生各种联系，对生态环境造成各种影响。如何核算、反映企业活动给环境和社会所带来的不利和有利影响是可持续发展会计的重要任务，即如何将外部影响内部化的问题。(2)持续经营和会计分期假设。这些假设构成了企业可持续发展会计的时间观。持续经营假设指会计核算以企业的持续性经营为前提，持续经营是可持续发展会计必不可少的假设；针对会计分期假设，可持续发展会计与企业会计不同，可根据管理上的需要，将会计期间分为短期、中期、长期三种，反映和监督当期会计可持续经济活动。(3)多元计量假设。多元计量假设即可持续发展会计核算既要采用货币计量，又不能局限于货币计量，可根据实际需要引入实物指标、劳动指标、技术指标、支付意愿等非货币形式，必要时还可使用文字说明的形式对企业生产经营对环境和社会造成的影响进行反映。多元计量还表现在以货币计量时对计量属性的选择也是多元的，目前在会计中使用的计量属性有历史成本、重置成本、可变现净值和现值和公允价值等，可持续发展会计在此基础上还可使用市场估价法、维护费估价法、调查评价法、机会成本法和影响估价法等。(4)环境和人力资源有价假设。根据稀缺性标准，环境和人力资源应当具有资本性质，并将环境资源划分为人造资本和自然资本，前者包括所有的人造物，后者包括环境所提供的各种财富。一般来讲，自然资源随着人造资本的产生而减少，且不论自然资本还是人造资本并非都可以替换的，即使可以替换也要付出相当代价。可持续发展会计承认环境和人力资本具有直接或间接的经济价值，是有用的经济资源，是实现社会发展的原始资本。环境和人力资源有价假设是可持续发展会计的基本假设。(5)可持续发展假设。可持续发展的含义和所包含的内在要求是可持续发展会计建立的理论基础和实践基础，是构造可持续发展会计理论与方法体系的根本制约条件，可持续发展假设的存在使企业必须注重自身环境和社会责任的履行，将对环境的影响纳入到企业的会计核算中。可以说，可持续发展假设是可持续发展会计得以建立的基本前提。

(三)可持续发展会计的核算对象可持续发展会计核算对象相对于传统会计而言要宽广的多。按照与现行企业会计核算关系的密切程度可以将可持续发展会计核算内容划分：为实际构成企业微观经济效益的环境与社会事项和实际不构成企业微观经济效益的环境和社会事项。实际构成企业微观经济效益的环境和社会事项，是指那些已包含在现行会计核算体系中的环境和社会事项。如企业为控制排污水平而进行的环保设备投资，企业环保人员的工资福利支出，企业向环保部门缴纳的排污费，企业支付的资源补偿费，因良好的环境形象而得到的优惠贷款，企业为职工进行的福利和培训支出，产品或劳务的质量保证等。实际不构成企业微观经济效益的环境和社会事项，即外部事项。这部分内容是企业可持续发展会计研究和开发的重点，其有助于反映企业经营的社会成本和社会效益，可以帮助信息使用者全面评价企业的经济效益、环境效益和社会效益。

(四)可持续发展会计确认与计量会计确认首先要重新确定分类标准。自然资源按其自然属性可分为不可再生资源、可再生资源和永恒资源，这些资源在使用价值、折现率选择上存在差异，这就决定了这类资源对公司剩余索取权，即各种资源价格制定上存在本质区别。因此，要对这类资源采用不同的会计核算方法，这种核算方法的不同主要体现在会计确认和计量方面。永恒资源是社会资源，其产权不归属于任何企业，不能确认为企业资产，企业使用这种资源时不计入企业的成本费用，而应按照其所替代的其他两种资源所隐含的价值，即其“机会成本”，计入企业的潜在收益和社会收益中，同时作为企业社会责任的增加；对于可再生资源，应确认为企业的资产，其价值不仅包括企业在购入时所花费的货币资金，还应包括再生同等数量的同一资源所花费的费用；不可再生资源应确认为资产，但在确认时应考虑到社会其他个体不能使用这一资源带来的稀缺成本，对稀缺成本应使用高折现率，增加企业使用这类资源的成本和引起的社会责任。对于人力资源可采用人力资源相关方法处理。计量上采用公允价值计价。由于可持续发展强调代际间的公平，在确认收益和利润时不能使用历史成本原则，同时，由于可持续发展着眼于最大限度地实现人类价值，因此，在会计计量中应采用公允价值计价。由于各类自然资源可再生性、价值增值性等方面的差异而在市场交换中处于不同的地位，在确认其公允价值时应根据不同情况选择不同的计量方法。如市场价值法、人力资本法、防护费用法、重置成本法、影子价格法、机会成本法等。

(五)可持续发展会计的账务处理对于企业会计已经实际核算的环境和人力资源事项，可按照现有的会计理论和方法进行核算。在账户设置方面，可在现有会计科目下设二级科目来反映环境和社会责任方面的事项。如企业购入的排污设备，可在“固定资产―环保设备”中核算；与环境有关的或有负债，可在“或有负债一环境”中反映；环境管理费用可在“管理费用一环境管理费用”中核算；与人力资源有关的会计处理，可以借鉴西方国家有关方法进行，并在报表附注中说明；对于没有实际核算的事项，要增加一些科目，如环境成本、环境受益、社会成本、社会收益等。

(六)可持续发展会计的业绩评价体系为了形成全面的指标体系反映可持续发展的要求，除了日常的核算指标外，还应加入一些新的衡量指标。这些指标包括反映社会和经济发展的指标以及反映发展权公平状态的指标，如人均GDP、人口自然增长率、各地区GDP序列全距以及最大最小值之比、各地区综合要素增长率的排序、基尼系数和脱贫指数等；反映社会经济发展和自然环境承载能力的指标，如社会总成本利润率、社会投资在GDP中的比例、环保投入占GDP的比重、人均可再生资源变动系数、排污处理达标率等相应指标。

四、可持续发展会计的主要障碍分析

(一)企业环境责任意识不强我国企业环境和社会责任观念不强，“重经济轻环境”、“重企业轻社区”以及“先污染、后治理”等非持续发展思想较浓厚，企业往往只顾眼前利益，持续发展的观念淡薄，对可持续发展会计工作没有给予充分重视，没有认识到可持续发展会计在建立健全我国环境和社会信息公开化中的重要作用。由于缺乏强制性的准则规范，大多数企业不愿主动披露环境和社会责任信息。因此，必须提高企业对环境和社会资源的保护意识，使保护环境成为企业的自觉行为，为可持续发展会计的实施创造良好的主客观环境。

(二)可持续发展会计理论研究与实务操作不成熟企业可持续发展会计理论和方法体系是可持续发展会计深入研究的基础。但这一基础我国还没有建立。目前对可持续发展会计研究较多的是环境会计，但可持续发展会计的范围和内容远不止环境会计，环

境会计只是可持续发展会计的一个组成部分。从实务看主要存在以下问题：一是缺乏科学的定量方法及切实可行的指标体系。由于可持续发展会计核算对象与现有会计核算对象不同且复杂多变，导致可持续发展会计计量方法必须是多元的。以环境会计为例，企业环境成本不仅包括已经发生的包括在企业财务报表中的环境成本费用，还包括环境或有负债成本、一些无形损失和企业环境污染的外部成本等。其中对或有负债、无形损失费用和外部成本的计量缺乏必要数据，需要会计人员运用如调查法、机会成本法、市场价值法等一些非常规的计量方法进行计量，而这些方法的合理性还需要时间检验，如何突破计量障碍成为可持续发展会计实务中的主要障碍。二是尽管按照“谁受益、谁负担”等原则，人们会接受环境和社会成本可以是企业相关成本一部分的观念，企业应对所耗用的自然资源和破坏的生态环境付出一定的代价，但实务上很难找到合理的分配标准，将环境和社会成本在不同企业、单位、部门之间予以分配。三是可持续发展战略的提出不会自觉地转化为行动，如果没有相关的法律、法规与制度的强制性要求，大多数企业目前不会为减轻生态和社会环境的破坏而自觉增加支出。即使增加了相关环保支出，大多数企业在一定程度上仍不愿主动向社会披露这方面的信息，担心损害企业环保形象。四是缺乏可持续发展会计行为规范标准。虽然可持续发展会计的重要性逐渐得到认同，但目前还没有一个国家制定出一套完整的可持续发展会计准则和指南。主动实施可持续发展会计的企业只能按照自己的理解进行可持续发展会计核算、披露有关信息，因此，不可避免地导致信息披露的混乱及相关信息的不可比。由于会计行为规范标准的缺乏，无法统一规范可持续发展会计核算的对象及报告形式，致使可持续发展会计核算的可操作性差。

五、可持续发展会计构建的对策建议

首先，要加强可持续发展会计理论专题研究，突破实务操作的主要障碍。现行实务操作存在的一些主要障碍，折射出可持续发展会计理论研究的弱化。由于可持续发展会计所依赖的理论和方法体系的多元化，其核算对象的复杂化，使得当前可持续发展会计缺乏与实务相结合的理论支点，其结果是可持续发展会计实务没有相应的理论指导，并演化为可持续发展会计实务操作的盲点。为此，加强可持续发展会计理论专题研究，借助于适当的理论导向，才有望突破实务操作的主要障碍。其次，健全可持续发展会计法规层次模式，统一规范可持续发展会计核算对象及报告形式。可由财政部牵头，召集环保等部门共同修订“企业会计准则”，增加可持续发展会计相应的准则内容，或对现行行业会计制度有关可持续发展会计核算的内容进行补充。这样可在实践上统一规范可持续发展会计核算对象及报告形式，增强其实务可操作性与统一性。第三，改变思想观念。国家对于资源的使用应坚持有偿原则，尽量不采用或少采用免费(税)，对有限的资源无偿使用，无疑将不利于可持续发展的推行，同时也不利于可持续发展会计的计量及完善。第四，加强环境和社会资源审计，强化对可持续发展会计再监督。环境和社会资源审计重点包括：企业环境保护政策和控制程序审计；环境保护管理系统审计；关于有害物质贮存与处置的审计；环境经济责任的记录与披露的审计；社会资源使用情况的审计。