作业成本法下第三方物流企业成本预算管理探讨

第三方物流企业是指为公司提供全部或部分物流服务的外部供应商。其只是为客户提供如运输、仓储管理、配送等的物流服务。虽说第三方物流企业在现代物流中发展迅猛，但要达到持续发展，控制成本对于第三方物流也有着极大必要性。

一、作业成本法下第三方物流企业成本预算管理思路

作业成本法的核心体现在“产品消耗作业，作业消耗资源”，围绕着资源、作业、成本动因来最终归集出对象成本。首先，第三方物流公司的业务特点决定，其服务中的直接费用比较少，但间接费用所占比例大。同时，针对不同的客户，第三方物流企业趋于提供个性化的服务。在传统成本法中，间接费用分配中分配标准单一的不足，在作业成本法中按作业动因，资源动因来分析成本构成的特点正好可以给予补偿。例如企业面对的两个客户需要配送的产品数量是一样的，但客户A的订单数有10份，客户B则有20份，这就意味着配送中心需进行订单处理与订单拣选、检验、捆包及送货作业的次数是不一样的，那么这耗费的成本显然不相等。若在传统成本法下，则按照配送总量来计，那么得出的成本是一样的。但在作业成本法下，按照作业核算，才体现出实际情况下所耗成本的不同。其次，对于传统成本法仅仅关注生产结果即产品对象，作业成本法则注重关注整个产品成本的形成过程，按照作业层次计算成本，利于物流企业利用信息分析成本构成，提高效率，消除非增值作业。最后，作业成本法会考虑将计入期间费用中所属服务的部分计入成本，而传统成本法下将企业组织管理等费用计入期间费用，相比下作业成本法下成本预算会更全面，更符合实际。

（一）根据第三方物流企业的特点按作业类别划分作业组织结构 第三方物流企业主要依靠的是物流服务来盈利，服务的多样性，各种间接费用在整个物流过程中占着很大的比重，因此明确第三方物流企业的组织结构与分工显得非常重要。从完成用户订单的角度切入，可将整体企业作业类别划分为服务操作类和服务职能类，并依据企业内部各组织单位的作业功能确认作业中心，从而形成了企业作业组织结构。如表1所示。

（二）确定成本动因 作业成本法下，确定作业动因与资源动因是成本归集的两大重要环节。

（1）根据不同组织模块，所依据的资源动因不一样。如运输作业中主要通过货物的重量来决定费用，随订单的变化很大。而对于服务职能类的投入不会因为订单的变化而发生大的变化，那么可根据人员的常规薪酬这一指标来归集成本。但职能类中应剔除偶尔才会发生的业务的费用如员工培训中从企业外部请来资深培训师等，这部分费用便无需按动因计入服务成本中。各作业的资源动因如表2所示：

（2）根据资源动因，再分析作业动因。资源动因分类很细，那么将有着密切联系的作业归集在一起在同一作业中心，同时对作业动因的分析也各有不同，如对职能作业中心，从开始接订单，职能作业中心对于订单都会有潜移默化的投入，那么这里选择订单已执行天数来分配职能部门对订单的投入较恰当。作业动因分类如表3所示：

（三）编制预算 将预算与作业成本法的结合，最大益处体现在改进作业与优化流程，从而控制成本，增强竞争力。采用从订单到作业到资源的逆向分析，将预算层层分解分配下去，督促各作业负责人分析所管辖的环节中增值作业与非增值作业，对冗余或者价值不大的环节进行整合。我们需要注意的是，随着市场环境与客户信息变化，第三方物流企业预计订单数与最终实际订单数有一定差异，而对成本产生影响，因此在成本预算管理中可允许一定范围的弹性预算。

（1）确定预算的总目标成本。根据企业历史资料以及内部与外部条件和环境分析预计物流服务收入，确定当期的目标利润率，由此得出企业总目标成本=预计服务收入/（1-目标利润率）。

（2）根据所得出的总目标成本，按照作业成本法的特点，将其分摊到各作业中心上。例如仓储作业上，由于第三方物流企业订单多而杂，由于在业务管理作业中包含着客户信息管理，可提供占主要地位的客户们订单的成本历史资料，因此重要程度的确定并不难，以客户重要程度为权数，由此可获知各订单中仓储作业在单位订单中的作业量。

仓储作业需要量=单位订单仓储作业量*预计订单数

单位订单仓储作业=∑每个订单仓储作业量*客户重要程度

那么各作业中心负责人负责把关，保证各作业经过核算后得出的作业需要量对应的成本在总目标成本弹性范围内浮动。

（3）由上步已确定的各作业需求量，历史资料中估算出的单位作业耗用资源数，可得对应作业的资源消耗总量。例如资源调度作业：资源调度作业资源需要量=单位作业资源消耗量*作业需求量。在此基础上，各作业负责人负责工作在此资源需要量的基础上进行。

（四）举例说明 假定某第三方物流企业，根据历史资料以及市场分析，预计本年服务收入为1亿元，目标利润率为20%。假定主要客户A、B、C、D、E五家，客户A、B、C、D、E重要程度权数分别为0.2、0.1、0.25、0.35、0.1.客户A、B、C、D、E最近三年订单数的平均数分别为150份、125份、190份、220份、120份。从业务管理中心可以获得最近三年客户A、B、C、D、E在各作业中心所占作业量的平均数（单位：元）：运输作业量上客户A、B、C、D、E占有量分2000、1000、2500、4000、1200。仓储作业量上客户A、B、C、D、E占有量分别为2500、1500、3000、4500、1250，资源调度作业量上客户A、B、C、D、E占有量分别为25000、20000、30000、40000、18000，职能作业量上客户A、B、C、D、E占有量分别为50000、40000、60000、80000、50000。假定该第三方物流公司目前有订单甲与订单乙在执行，对于这2份订单而言，订单甲的直接费用有500元，订单乙的直接费用有800元，间接费用分配如下：运输业务耗费5000元；仓储、整理费用为5000元；装卸、包装、物流信息、流通加工共耗费95000元；人力资源、财务管理、技术支持、战略规划、业务管理各作业共发生110000元支出；共同费用管理发生6000元支出。

解答过程：

（1）成本预算：目标成本=1亿元/1.2=83333333元。

预计订单数以主要客户最近三年的订单数以及考虑市场环境变化浮动30份为依据可得：

预测订单数=150+125+190+220+120+30=835份。

例如对于仓储作业，仓储作业需要量=单位订单仓储作业量*预计订单数，单位订单仓储作业=∑每个订单仓储作业量*客户重要程度，由客户重要程度及各客户在各作业中心所占作业量，同理可得出单位订单各作业中心的预计作业量，如表4所示：

（2）根据上述对于第三方物流公司从作业成本法角度进行的作业动因与对应资源动因的分析，此实例中同样分为了运输作业，仓储作业，资源调度作业，职能作业这四个作业中心。各作业中心的资源动因如表5所示：

对于订单甲和订单乙，从各作业中心分配的成本如表6所示：

（3）从该第三方物流公司实际运营结果来看，这2份订单的作业成本如表7所示：

从表7可看出，不同作业中心相对预算成本有差异，例如在资源调度作业中，甲乙订单均高于预算，并且乙订单超预算高达26700元；在仓储作业，甲乙订单均低于预算，并且乙订单低于预算达1100元；在运输作业，甲订单低于预算645元，乙订单高于预算355元，整体来看甲乙订单均超预算，并且乙订单超预算高达93435元，应该引起企业的关注。据此企业可以通过作业成本法中各作业动因，资源动因追溯分析原因。需要说明的是，本例预算主要体现间接费用的归集分配，暂不考虑直接费用，且为便于在文中归集出订单实际运行成本，以与预算进行比较，假设仅有2份订单在执行，实际业务中多份订单可同样应用该思路得出结果。

二、作业成本法下成本预算管理在第三方物流企业运用评价

对于第三方物流企业这特定的服务企业来说，所占用的流通时间影响着库存的周转速度以及积压的资金量，空间则影响着运输成本以及包装成本。此外，企业的管理水平影响着物流中产品的非正常损失以及客户的满意程度，物流技术如运输路线，物流信息系统的设计则对运营效率起着很大的影响。这些因素都是在成本控制中扮演着很重要的角色，并且紧密联系。

清楚地了解了这些因素，那么通过作业成本法下的成本预算管理，企业不仅仅从数据上看出实际与预算中成本的差距，更能启发企业从作业上去思考导致成本增加或者减少的原因。根据具体的作业中心以及第三方物流企业的业务特点可知，运输作业关键是通过设计出合理的运输路线或方式来缩短时间，随着油价上涨，控制运输过程中的油费也很重要，并保证运输质量。仓储作业主要从选择合理的仓储地点，仓储设备的投资维护，仓储人员的技能以充分利用仓储空间等来入手。资源调度作业则关注装卸设施以及包装设备的折旧与保养，装卸搬运消耗的燃料等。职能作业主要以人员专业素质为主导因素，以此更高效完成所负责的工作内容。但需要注意的是，表面看各作业中心代表着独立的作业内容，实际上却是存在着紧密联系，单项物流成本的降低并不意味着整体降低，因为可能引起其他作业中心成本上升。如设定优越的仓储位置，虽可以降低运输成本，却也导致仓储成本的增加。那么在考虑成本控制与预算的时候，应进行总成本分析，才能从整体运营上达到成本预算管理满意的效果。

三、结论

本文详细讨论了作业成本法在第三方物流企业下成本预算管理中的运用，并提供了一套完整的思路，之所以会有这样的结合，均是基于此方法与此类企业的特点而言。根据实际成本与预算成本的比较，企业此时利用作业成本法中的各种动因来帮助分析较大超支或者节约差异数额便非常恰当。但同时也有我们实行中需要考虑的问题，一方面，第三方物流企业各类费用的复杂性，对于财务与非财务资料都需要记录，可能使得当前通用的会计信息系统使用显得吃力。但随着信息技术的高速发展，适合第三方物流企业业务的信息系统的推广应是可以实现的。另一方面，经过各人力物力财力的投入来实现作业成本法，那么充分发挥其价值的意识培养也是非常必要的。不仅各环节管理人员与执行人员可利用准确的成本数据科学定价，有效管理客户，而且可提高增值作业效率与效益，因此对于人员专业素质的培养也不容忽视。最后，企业不能忘记为客户提供好的服务水平与质量才是最终的目标，相信正确应用作业成本法下的预算管理以及在既定的服务质量保证下去实现物流成本的最小化如此双管齐下，第三方物流企业的核心竞争力将会有很大的提升。

参考文献：

[1]刘悦：《作业成本法下第三方物流企业成本动因分析》，《商业会计》2012年第1期。（编辑 杜 昌）