会计准则在操作中几个值得商榷的问题

【摘要】 企业会计准则的颁布实施，对于广大的会计人员而言，无异于发生强烈的“地震”。它对于更好地发挥会计的基本职能作用，从而向有关各方提供更加真实可靠的会计信息，毫无疑问将有着深远的历史意义和现实意义。但是有关《企业会计准则》的《讲解》和《应用指南》中有部分涉及具体操作的问题也值得商榷。文章拟就此谈一些看法。

【关键词】 企业会计准则； 商榷； 问题

2006年2月，国家财政部颁布了《企业会计准则》（以下简称准则），并从2007年1月1日起正式在部分行业实施。转眼过去4年多时间。实践证明，它对于更好地发挥会计的基本职能作用，从而向有关各方提供更加真实可靠的会计信息，以及进一步与国际惯例接轨，都有着非同凡响的意义。然而，与此同时，关于《企业会计准则》的《讲解》和《应用指南》中的部分问题也不容忽视，值得商榷。

一、关于长期借款的利息

准则的讲解和应用指南在涉及长期借款利息的预提时，将原来一次还本付息的长期借款的利息，改为与分期付息的长期借款的利息一样，均通过“应付利息”科目核算。这显然是不合理的。因为一次还本付息的长期借款的利息，应该属于非流动负债；而分期付息的长期借款的利息，理应属于流动负债。更何况，讲解和应用指南中对于“应付债券”所涉及利息的预提的处理，仍然是按照以前的做法，即：对于一次还本付息的应付债券，预提利息时，通过“应付债券――应计利息”科目核算，而对于分期付息、到期一次还本付息的应付债券，预提利息时，则是通过“应付利息”科目核算。因此，笔者认为，如果恢复原来的做法，反而是合理的，即：将按照借款本金和名义利率预提一次还本付息的长期借款的利息，仍计入“长期借款――应计利息”科目。现举例说明如下：

[例1]甲公司2008年1月1日从某工商银行取得3年期、一次还本付息的借款1 000 000元，合同利率为10%（假如与实际利率相同且假如不计复利），并假如该借款用于生产经营活动，则甲公司每年末计提该借款利息的账务处理如下：

（1）按照准则的做法为：

借：财务费用 100 000

贷：应付利息100 000

（2）按照本文观点的做法为：

借：财务费用 100 000

贷：长期借款100 000

[例2]乙公司2009年1月1日从某工商银行取得3年期、一次还本按年付息的借款1 000 000元，合同利率为10%（假如与实际利率相同），并假如该借款用于生产经营活动，则乙公司每年末计提该借款利息的账务处理如下：

（1）按照准则的做法为：

借：财务费用 100 000

贷：应付利息100 000

（2）按照本文观点的做法为：

借：财务费用 100 000

贷：应付利息100 000

由此可见，如果按照准则的做法，取得长期借款，无论是一次还本付息，还是一次还本分期付息，其账务处理都是相同的，但事实上一次还本付息的长期借款的应付利息属于长期负债，而一次还本分期付息的长期借款的应付利息属于流动负债，因此，将两者混为一谈，显然是不恰当的。

二、关于公允价值变动损益

准则的讲解和应用指南中一方面将“公允价值变动损益”科目列入损益类科目，而另外一方面却背离了损益类科目的处理规则。现依照准则的做法举例如下：

2007年5月8日，诚诚公司支付价款1 016万元（含交易费用1万元和已宣告发放的现金股利15万元），购入黄河公司发行的股票200万股，占黄河公司有表决权股份的0.5%。诚诚公司将其划分为交易性金融资产。其他相关资料如下：

（1）2007年5月12日，收到黄河公司发放的现金股利15万元。

（2）2007年6月30日，该股票市价为每股5.2元。

（3）2007年12月31日，仍然持有该股票，当日该股票市价为每股4.8元。

（4）2008年5月10日，黄河公司宣告发放现金股利4 000万元。

（5）2008年5月15日，收到黄河公司发放的现金股利。

（6）2008年5月25日，以每股4.9元的价格将该股票全部转让。

假如不考虑其他因素，则诚诚公司的相关账务处理如下：

（1）2007年5月8日，购入股票

借：应收股利150 000

交易性金融资产――成本10 000 000

投资收益 10 000

贷：银行存款10 160 000

（2）2007年5月12日，收到现金股利

借：银行存款150 000

贷：应收股利 150 000

（3）2007年6月30日，确认股票价格变动

借：交易性金融资产――公允价值变动400 000

贷：公允价值变动损益 400 000

注：公允价值变动=2 000 000×5.2-10 000 000=

400 000（元）

（4）2007年12月31日，确认股票价格变动

借：公允价值变动损益 800 000

贷：交易性金融资产――公允价值变动800 000

注：公允价值变动=（4.8-5.2）×2 000 000=800 000（元）

（5）2008年5月10日，确认应收现金股利

借：应收股利200 000

贷：投资收益 200 000

（6）2008年5月15日，收到现金股利

借：银行存款200 000

贷：应收股利 200 000

（7）2008年5月25日，出售股票

借：银行存款9 800 000

交易性金融资产――公允价值变动400 000

投资收益 200 000

贷：交易性金融资产――成本 10 000 000

公允价值变动损益 400 000

或者

借：银行存款9 800 000

交易性金融资产――公允价值变动400 000

贷：交易性金融资产――成本 10 000 000

投资收益 200 000

同时

借：投资收益 400 000

贷：公允价值变动损益400 000

从上述做法中不难看出，准则的讲解和应用指南中对于“公允价值变动损益”科目的处理，并没有按照损益类科目的做法，分别于2007年6月30日和2007年12月31日，将其作为2007年6月份和2007年12月份的当期损益，通过转入“投资收益”科目然后再转入“本年利润”科目（其实也可以将其直接转入“本年利润”科目），而在2008年5月25日出售该股票时，才将“公允价值变动损益”科目的余额转入“投资收益”科目，进而再通过“投资收益”转入“本年利润”科目。因此，笔者认为，要么严格按照损益类科目的做法来处理“公允价值变动损益”科目，要么可以考虑将“公允价值变动损益”科目作为“交易性金融资产”科目的调整科目，将其列入“资产类科目”处理（因为“交易性金融资产”科目属于流动性资产类科目，所以，“公允价值变动损益”科目也相应作为流动性资产类科目），类似于资产减值准备的做法。

三、关于车间固定资产修理费用

准则规定，企业车间发生的固定资产修理费用和行政管理部门发生的固定资产修理费用，如果不符合资本化条件，则应作为当期损益，计入“管理费用”科目。从目前的相关规定来看，发生在企业车间的费用中，唯一只有上述费用不再作为存货成本计入，而作为期间费用处理。比如，发生在企业车间的固定资产折旧费，还是作为“制造费用”处理，最终计入产品成本。

四、关于建造合同中结果不能可靠估计的建造合同

准则规定：如果建造合同的结果不能可靠估计，则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：

一是合同成本能够收回（或者补偿）的，合同收入根据能够收回（或者补偿）的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

二是合同成本不可能收回（或者补偿）的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。同时，准则还规定：如果建造合同的结果不能可靠估计的不确定性因素不复存在，就不应再按照上述规定确认合同收入，而应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。但是，从《企业会计准则讲解（2008）》第240页――241页所举例题[例16-5]、[例16-6]对照来看，不难发现，[例16-6]的做法显然未全面考虑上述两种具体规定，而是只考虑了上述第二种情况。事实上，对于建造合同的结果不能可靠估计的不确定性因素不复存在时，在确认合同收入和费用时，应区别上述两种情况中是属于哪一种情况：

（1）如果属于第一种情况，则在计算确认收入和费用时，均应将原来已经确认的收入和费用扣除。即在[例16-6]中，计算第二年确认的合同收入时，应扣除原来确认的收入 400 000元，即为377 780元，相应地，第二年确认的合同毛利应为77 780元。其账务处理也相应地调整如下：

借：主营业务成本300 000

工程施工――合同毛利 77 780

贷：主营业务收入377 780

（2）如果属于第二种情况，则只在计算确认费用时，扣除原来已经确认的费用，而因为原来未确认收入，所以此时不存在扣除收入问题，也即[例16-6]的做法就只属于这种情况。

对于会计账务处理，本文只是对《企业会计准则》的《讲解》和《应用指南》中的账务处理办法提出一些看法，仅供大家参考。

【参考文献】

［1］ 财政部会计资格评价中心.初级会计实务［M］.北京：中国财政经济出版社，2009.

［2］ 财政部会计司.企业会计准则讲解［M］.北京：人民出版社，2008.

［3］ 企业会计准则编审委员会.企业会计准则――应用指南［M］.上海：立信会计出版社，2006.