固定资产销售增值税问题反思

［提要］ 固定资产作为增值税中一类比较特殊的货物，在增值税转型后，依然面临着不同类型固定资产增值税待遇不一致的尴尬情形。在购进过程中固定资产的进项是否可以抵扣销项税额，影响着固定资产在处置过程中所采用的计税方法。本文从增值税转型以后国家税务总局针对固定资产销售的文件入手，分析现行的固定资产销售增值税处理，并对存在的问题进行反思。

关键词：固定资产；简易办法征收；适用税率征收

中图分类号：F81 文献标识码：A

原标题：对固定资产销售的增值税问题反思

收录日期：2012年11月23日

固定资产作为一种特殊的货物，特点表现为单位价值较高，使用寿命较长，其价值随着时间慢慢消耗。由于会计的核算范围和增值税征税范围的不一致，两者对于固定资产的定义并不完全相同。增值税的征税范围只包括销售货物和提供加工修理修配劳务，因此在增值税中固定资产特指使用寿命超过12个月的与生产经营活动有关的动产。在会计中，固定资产泛指单位价值较高、使用寿命超过一个会计年度的有形资产，既包括相应的动产，也包括相应的不动产。2009年我国实施增值税转型后，部分固定资产购进时的进项税额可以抵扣销项税额，部分固定资产由于与生产经营活动无关，或者使用的范围不在增值税应税范围之列，其购进时的进项税额不可以抵扣销项税额。增值税是一种“链条税”，仅就货物的增值部分征收相应税收，在实际工作中，一般纳税人通过本期销项税额减去进项税额计算货物应当缴纳的增值税。因此，固定资产进项税额是否可以抵扣，直接关系着固定资产再销售时的征税方式。

一、我国现行固定资产再销售的增值税处理

固定资产再销售的增值税计算应当遵循的原则是：“固定资产购进时如果进项税额可以抵扣，则销售时采用适用税率计算相应的销项税额；固定资产购进时如果进项税额不可以抵扣，则销售时采用简易办法计算相应税额”。

在我国税收实际工作中，2009年增值税暂行条例第十条规定了不得抵扣进项税额的情形，采用排除法的方法对不得抵扣进项的固定资产进行规定，2008财税170号文件第一条和第二条采用了正列举的方法对可以抵扣进项税额的固定资产进行规定，并强调一定是2009年1月1日以后实际购进的固定资产。由于采取了时间段划分的方式，因此固定资产再销售时的计税方法也采用了时间段划分的方式，即2009年以后购进的固定资产再销售时按照适用税率征税，2009年以前购进的固定资产再销售时按照简易办法征税。

按照时间段进行划分的方式虽然便于实际的征管工作，但由于存在着一些身份特殊的固定资产，因此，这样的划分方式也带来了一定问题，即2009年以后购进的固定资产如果属于增值税暂行条例第十条规定不得抵扣进项税额的固定资产，再销售时也应当使用适用税率征税，这样会造成这部分固定资产在购进时没有抵扣过进项税，但仍然要按照适用税率计税，使得这部分固定资产再销售时的税负过重。因此，国家税务总局在2009年下发了财税9号文件，对这个问题进行修正，明确规定如果一般纳税人销售的固定资产属于条例第十条规定不得抵扣进项税额的情形，应当按照简易办法征税。

2008财税170号文件的漏洞虽然被堵住，但是新的问题又随之而出。在我国增值税征收管理实践中将纳税人划分为两种类型：一类是一般纳税人，按照适用税率征税，用当期销项税额减去进项税额的方式计算本期应当缴纳的增值税；另一种是小规模纳税人，采用简易办法征税，直接使用不含税销售额乘以3%税率计算应当缴纳的增值税。小规模纳税人在符合一定条件后可以向税务机关申请成为一般纳税人。如果该小规模纳税人在2012年成为一般纳税人，销售其在2010年购进的固定资产，按照2008年财税170号文件和2009财税9号文件的要求，应当按照适用税率征税。因为该小规模纳税人购进固定资产不属于条例第十条不得抵扣进项税额的情形，这样的处理方式很明显破坏了增值税的计税原理。因此，在2012年1月，国家税务总局下发了第1号公告，针对固定资产销售行为补充了两项简易办法征税的情形，一项是针对小规模纳税人成为一般纳税人后销售固定资产的情形，一项是针对一般纳税人采用简易办法征税销售自己使用过的固定资产情形。

销售固定资产采用不同的计算方法在实际工作中又会涉及增值税开票的问题。现行我国增值税实行凭票认证抵扣的政策，因此简易办法征收情况下应当如何开具增值税发票，不同文件针对不同情形给出了不同的开票方式。2009国税函90号文件明确规定纳税人销售自己使用过的固定资产，如果按照简易办法征税只能开具增值税普通发票，取得发票的下一环节纳税人不得进行抵扣，如果按照适用税率征税可以开具增值税专用发票，取得发票的下一环节纳税人可以抵扣进项税额。

通过上面的分析我们可以看出，国家税务总局通过5个文件规范了纳税人销售自己使用过的固定资产的增值税处理问题，体现的基本原则为“凡是抵扣过进项税额的固定资产，销售时按照适用税率计算销项税额；凡是没有抵扣过进项税额的固定资产，销售时则按照简易办法依4%征收率减半征收。”

二、现行固定资产销售增值税处理存在的问题

在增值税税收实践中，固定资产销售的增值税处理采取的具体情况具体规定的方式，而并未采取在文件中进行原则性规定的方法，这样的方式虽然做到了“头痛医头脚痛医脚”，但是随着新型经济业务的不断出现，“补丁性”的文件也会越来越多。具体性的规定越多，反而会造成后续文件和前面文件是否可以“对接”的问题，一些遗漏事项也会不断显现出来。

1、一般纳税人和小规模纳税人采用简易办法征收税负不同。2009国税函90号文件中给出了一般纳税人和小规模纳税人采用简易办法征税的计算公式，其中一般纳税人还原税率为4%，适用税率为2%，小规模纳税人还原税率为3%，适用税率为2%。假设甲公司为增值税一般纳税人，2006年1月购进一台机器设备，未抵扣增值税进项税额，2009年10月将其销售，销售价格104万元。甲公司不含税销售额=104÷（1+4%）=100（万），甲公司应纳税额=100万×4%÷2=2（万）；乙公司为小规模纳税人，2007年1月购进一台机器设备，2009年10月将其销售，销售价格104万元。乙公司不含税销售额=104÷（1+3%）=100.97（万），乙公司应纳税额=100.97×2%=2.02（万）。同样是采用简易办法对销售固定资产征收增值税，小规模纳税人缴纳的增值税比一般纳税人要多。

2、转型前购进固定资产不同销售环节税负不同。2009年以前购进的固定资产在不同销售环节所采用的计税方法是不一致的，假设甲公司为一般纳税人，2007年1月购进一台机器设备，2009年10月销售给一般纳税人乙公司，销售价格为104万元。甲公司应当采用简易办法征税，交纳的增值税为2万元，开具增值税普通发票，乙公司取得增值税普通发票后不得抵扣进项税额。2011年3月，乙公司将该台机器设备销售给一般纳税人丙公司，成交价为93.6万元。由于乙公司销售2009年以后购进的固定资产，应当采用适用税率征收增值税，确认的销项税额为13.6万元，可以开具增值税专用发票，丙公司取得专项发票后可以抵扣进项税额，丙公司再销售时应当按照适用税率征税。

由于征税方法是根据固定资产购进的日期进行选择的，一般纳税人在2009年以前购进的固定资产虽然没有抵扣过进项税额，但在不同销售环节却产生不同计税方法，没有遵循增值税的计税原理。

3、小规模纳税人还原税率和纳税税率不同。根据2009财税9号文件的规定，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产减按2%征收率征收增值税，由于小规模纳税人销售额为含税价，因此，2009国税函90号文件给出的小规模纳税人计算公式中销售额的还原税率为3%，从两个文件的规定中我们看出销售的还原税率和适用税率不同，而一般纳税人的销售额还原税率为4%，适用税率依然为4%，在实际交纳时可以享受50%的优惠。

三、固定资产销售增值税处理的对策

目前，固定资产再销售的增值税处理文件虽然体现了一定的增值税计税原理，但是在相关的技术处理中，按照时间段加上补充规定的方式却会造成冲突和矛盾。关键的问题是增值税暂行条例第十条规定的不得抵扣进项税额的情形并不全面，在其他文件中还有不得抵扣购进固定资产的进项税额的情形。例如，2009年财税9号文件第二条第三款所提到的一般纳税人销售自产的特殊货物可以选择按照建议办法征税，其购进货物的进项税额不得进项抵扣；小规模纳税人购进货物的进项税额不得进行抵扣。因此，在文件中明确“财政部、国家税务总局规定不得抵扣进项税额的固定资产再销售时按照简易办法征税”应当可以解决在后续补充规定中出现矛盾和冲突。