基于作业研发预算项目评价

提要目前，应用作业成本法大多集中于生产性企业或制造系统中，而在非生产领域的应用却很少。基于泛会计的角度，将作业成本法应用于研发项目评价，可以为管理者提供更准确的决策信息，有利于战略管理需要。从作业角度出发，应用层次分析法（AHP）可以更准确地评价研发预算项目，并且是一种创新尝试。

一、作业成本法

（一）文献回顾

1、国外研究。ABC的产生，最早可以追溯到20世纪杰出的会计大师Eric Kohler教授。其在1952年编制的《会计师词典》中，首次提出作业、作业账户、作业会计等概念。第二位研究“作业会计”的是George.J.Staubus，其著作《服务于决策的作业成本计算――决策有用性框架中的成本会计》引起了学术界的广泛关注。八十年代中期，由Robin Cooper和Robert Kaplan两位教授对作业成本计算进行了系统、深入的理论和应用研究之后，作业成本法才受到西方会计界的普遍重视。他们指出产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的总和，成本计算的最基本对象是作业。而所谓作业是指企业为了提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境等的集合体。作业实际上就是在一个组织内为了特定目的而进行的消耗资源的工作。作业成本法就是建立在作业这一基本概念上的，它是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象的一种成本计算方法。

M.Gupta和K.Galloway认为ABC/ABM这种信息系统可以有效地帮助决策，将其融入产品研发阶段、质量管理与控制、存货管理、生产与操作能力管理等，可以提高决策过程的质量与效率。Carsten Homburg运用数据包络分析（DEA）这一方法进行改进。该方法可以将产品组合分成两部分，一部分是潜在的最优产品，另一部分是非潜在的最优产品。DEA方法可以省略一些事先假定，如生产可能性或依比例决定等。此外，相对于传统的ABC方法，将DEA对其改进后可以无需事先设定产品成本动因分配率，为此可减少信息成本。M.Ozbayrak等通过数学和模拟模型，应用ABC评估在自动化制造业系统中的生产和产品成本。根据两种策略在制造业和产品成本方面效果的比较，更加突出了两种策略间的差异。Carsten Homburg用模拟的和混合的规划来分析由作业成本为导向引起子最优性范围。由于以前的研究集中在运用一系列简单的成本动因为基础的作业成本系统，所以限制了以作业成本为导向的潜力拓展。他分析了通过建立用更高层次的成本动因对作业成本系统的影响，尤其以有价证券为成本动因可以满足由有价证券所引起的不同要求。这种不同于其他的动因用来划分各种成本。这种动因的提出与应用可有效改进ABC计算的准确性。Wen-HsienTsai，Chien-WenLai认为，由于公司能力的有限，当其连续生产产品时，不得不在出现生产中断点以前评估与决定是否更多地进行生产。尤其在市场需求大于公司产品生产能力时，为了满足顾客需要与最大化总利润，这些公司必须研究扩展生产能力或外包一部分产品的可行性。他们建造了一个作业成本连续生产决策模型来做以上决策。通过此模型可以评估出公司扩展生产能力和外包一部分产品的比较利益，并且帮助决策者做出恰当的决策。

2、国内研究。自余绪缨教授1995年在《会计研究》杂志上发表文章介绍作业成本法以来，国内会计类和工程类刊物刊载了大量介绍作业成本法的文章。总体来说，国内对作业成本法的研究还处于开始阶段，研究人员主要来自各个大学的财会专业，研究的方法以理论研究为主，实证研究为辅。其中，实证研究主要结合制造行业的成本管理进行研究。西安交通大学的王平心进行了ABC的实证研究，结合企业实施ABC，得到了企业的认同，回答了ABC在我国制造企业的适用性问题。陈胜群对ABC和日本的成本企划进行比较研究。大连理工大学的栗庆伟对ABC会计系统的开发过程进行了研究，提出了一个ABC开发过程的步骤模型。朱云、陈工孟对作业成本法在我国香港的应用情况进行调查分析，研究结果表明：在香港，大量公司接触作业成本法的时间还不长；使用作业成本法的公司在规模上明显大于没有使用作业成本法的公司；而产品的多样性、竞争压力和作业成本法使用程度的正向关系以及使用者和非使用者在成本结构中的差异在统计上并不显著。胡奕明对我国企业运用作业成本法和ABM的情况进行了统计分析和案例研究，结果表明：作业成本法几乎未被企业运用。陈小龙、朱文贵、张显东论证了我国企业物流成本核算和管理中采用作业成本法的可行性，研究结果表明作业成本法是物流成本核算的有力工具。

（二）作业成本法的基本原理。作业成本法的基本原理是：产品消耗作业,作业消耗资源。用ABC方法计算产品成本时,需要将注意力从传统的“产品”转移到“作业”上来，将作业作为成本计算的中心。首先，根据作业对资源的消耗将资源成本归集到作业上，作业耗用了资源也就表明成本的发生，即作业是引起资源消耗的直接原因。其次，根据作业动因把作业成本分配到产出，产出耗用作业，这个过程表明了产出的成本来自于作业的贡献。简而言之，就是首先将资源所含价值由于作业的消耗归集到作业上，然后由于产出需要作业的贡献而将作业成本分配给成本计算对象。如下列图形所示：

01

二、将作业成本法应用于研发预算

在知识经济环境下，技术的先进程度、创新能力和高效运用已经成为企业在激烈竞争中生存和发展的核心能力。这就迫使企业将大量的资金投入到技术的不断创新和改进上，研究与开发日益成为一项经常并且数额越来越大的支出。随着研究与开发费用的不断增加，如何处理这项支出以及如何对研发项目的评价成为国内外争论的焦点，但争论都主要集中在财务会计方面，即如何向外部信息使用者提供决策有用的信息。基于泛会计的角度，将作业成本法应用于研发项目的评价，可以为管理者提供更准确的决策信息，有利于战略管理的需要。目前，应用作业成本法大多集中于生产性企业或某制造系统中，而在非生产领域的应用却相对很少。基于作业角度，应用层次分析法（AHP）可以更准确地评价研发预算项目，并且是一种创新与尝试。

三、层次分析法

层次分析法（简称AHP）是对一些较为复杂、模糊的问题做出决策的简易方法，它特别适用于那些难于完全定量分析的问题。它是美国运筹学家T.L.Saaty教授于20世纪七十年代初期提出的一种简便、灵活而又实用的多准则决策方法。其基本原理是将复杂的选择问题，分解成各组成要素，将这些要素按支配关系分组形成递阶层次结构，通过两两比较的方式确定层次中各要素的相对重要性，然后综合决策者的判断，确定决策方案相对重要性的总的排序，从而做出选择和判断。

（一）建立层次结构模型

02

目标层（第一层）：Z表示研发预算评价；准则层（第二层）：A1、A2、A3、A4、A5分别表示采购材料、产品实体开发（包括硬件、软件开发等）、产品验收、市场调查、项目可行性分析；方案层（第三层）：B1、B2、B3分别表示方案1、2、3。

（二）构造成对比较矩阵

比较尺度：（1～9尺度的含义）

03-4

表明A通过了一致性验证。

对成对比较矩阵B1、B2、B3、B4、B5可以求层次总排序的权向量，并进行一致性检验，计算CRK可知B1、B2、B3、B4、B5通过一致性检验。

（四）计算层次总排序权值和一致性检验。B1、B2、B3对总目标的权值为：0.3、0.246、0.456。决策层对总目标的权向量为：｛0.3，0.246，0.456｝，又CR=0.015＜0.1，故，层次总排序通过一致性检验。｛0.3，0.246，0.456｝可作为最后的决策依据，即各方案的权重排序为B3＞B1＞B2，又B1、B2、B3分别表示方案1、2、3。故，最后的决策应选择方案3。

四、总结

本文有其局限性：首先，由于不同行业有不同的研发预算项目，同一行业不同企业的研发预算项目也各有差异，所以在作业项目的划分上不适用于任何企业；其次，在用层次分析法判断各项作业的重要性时有一定主观性，仍会部分脱离客观实践，将对决策有影响；第三，对每个方案的具体预算费用等情况没有完全反映，这也可能影响决策的准确性与及时性。