国际分工新格局下的供应链成本会计研究

【摘要】 自产品内国际分工新格局出现以来，市场经济竞争模式已逐渐由企业之间的竞争转变为供应链（Supply Chains）之间的竞争，这种新的合作态势促进了跨组织的供应链成本管理发展，供应链成本会计应运而生，文章从供应链会计形成原因、概念、特点和组成内容方面作一探讨。

【关键词】 产品内国际分工；企业群落；供应链成本会计；递推层次；信息系统结构

一、问题提出

从20世纪70年代开始，即为国际分工演化第三阶段，全球生产网络的形成以及产品价值链在全球范围内的重构，对国际分工格局产生了极其重要而深远的影响，最为突出的莫过于产品内国际分工获得了飞速发展，不同工序或区段通过空间分散化，展开为跨区或跨国性的供应链链条或体系，使得更多国家或地区能够更好地参与到该产品生产过程不同环节或区段的生产和供应中去。其中的生产过程，不仅包含了一系列加工工序、活动区段、程序化操作或次生制造工序，还包含了研发、设计、营运、销售等更多服务活动。形成产品内供应链一种新型国际分工模式。

传统的成本管理只注重企业边界以内的成本，甚至只注重企业生产转换阶段的成本降低，而忽略了对边界以外的成本进行“管理”，即忽略了对那些与企业经营过程联系日益密切的外部企业群落（Business Cluster）成本的管理，如对企业供应商、客户和企业的外包对象的成本分析，分析其成本管理水平和优缺点。随着经济全球化的到来，在市场经济中竞争模式已逐渐由企业之间的竞争转变为供应链（Supply Chains）之间的竞争。目前，许多企业都选择了以供应链作为获取竞争优势所必须采取的战略步骤，他们开始意识到可以一起努力，降低供应链中的多余成本。这种新的合作态势促进了跨组织的供应链成本管理（Supply Chain Cost Management， SCCM）的发展。因此，供应链成本会计（Supply Chain Costing，SCCA）成为备受关注的研究课题。

二、传统成本会计局限与供应链成本会计出现

与供应链成本思想热潮形成鲜明对比的是，传统成本会计系统与供应链成本管理的要求相去甚远，它提供的成本信息不能完整反映现实状况，甚至被严重扭曲。一是传统的企业内部的成本核算建立在“业务量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上。如果仍然以成本与产量之间的依存关系作为划分变动成本与固定成本的唯一依据，将不可避免地造成成本信息失真。二是由于社会需求的变化，消费者多样化和快速多变的需求以及适时制管理思想的提出，放大了适用于常规化、批量化生产的传统成本核算的局限性。三是由于供应链流程超越企业边界，将企业与供应链分隔的传统成本会计系统“不清楚”或者“错误报告”许多组织中运营的“真实成本”（True Cost），从而导致不利的管理决策和错误的经营方向选择，失去提高供应链竞争力的机会。因此，为了克服传统成本会计系统的局限，必须适应全球化环境，建立基于供应链成本思想的成本会计系统。

供应链成本会计（Supply Chain Cost Accounting，SCCA）是指运用适当的技术和概念，对供应链网络中企业的实际数据和预计的经济数据进行处理，以帮助管理人员制定合理的经济目标，并为实现该目标而进行合理决策。供应链成本会计以其计量、记录和报告有关供应链中企业成本信息，服务于供应链中企业的管理决策，为供应链中企业的管理创造价值。

供应链成本会计有广义和狭义之分。广义范畴的供应链成本会计是指供应链成本管理，即分析和控制供应链成本的方法和概念，包括所有针对供应链成本结构和供应链成本行为而事先施加影响控制的措施，需要针对供应链的成本进行预测、决策、预算、控制、分析和考核。狭义概念的供应链成本会计则是指供应链成本核算，主要针对供应链成本按照成本动因进行归集、追溯、分配和汇总，并将目标成本作为供应链成本核算过程的一种约束机制。当成本核算的实际值与目标成本之间存在差异时，需要考虑改进供应链产品的设计、加强供应链成本控制、进一步缩减成本、并重新进行成本核算，直至核算值达到目标值。总结起来，供应链成本会计系统与传统成本会计系统相比应当具备以下三个特点：一是关注于多维的成本目标，例如客户、产品、服务、功能、流程和活动；二是少关注成本追踪和报告，多关注成本计划和控制；三是支持企业每一关键决策，包括采购、定价、投资评价、效率和生产率衡量、产品淘汰和新产品引进。

三、供应链成本会计的内容

（一）供应链成本会计的层次

供应链成本包括直接成本、作业成本和交易成本三个分析层次。Stefan Securing（1999）提出供应链管理为对供应链上物资流和信息流的管理以及成员之间的关系的管理，许多供应链的决策必须要考虑供应商和客户的需要和能力才能做出。这一定义对只关注单个企业的传统的成本管理方法提出质疑，其研究证实传统的成本管理仅考虑企业内部的直接成本和间接成本却没有考虑与供应商和客户之间发生的交易成本，而在供应链这种垂直协调组织中，交易成本是非常重要的成本。因此，提出供应链成本核算必须将生产成本和交易成本全部纳入考虑范围。由此，他引入“交易成本”这一概念作为成本核算的第三个层次的成本（见图1），并将交易成本定义为：在谈判、开展和调整相互交易关系时所发生的信息成本和协调成本。（1）直接成本：直接成本是由生产每一单位产品所引起的，包括原材料成本、人工成本和机器成本等。这些成本主要是由原材料和劳动力的价格所决定。（2）作业成本：作业成本是由那些与产品没有直接关联，但与产品的生产和交付相关的管理活动所引起的成本。这些成本因企业的组织结构而生。（3）交易成本：交易成本包括处理供应商和客户信息及沟通所产生的所有成本。因此，这些成本源自企业同供应链上其他企业的相互交流。

（二）供应链成本核算：递推层次

供应链成本会计成本核算具有递推层次缘于引入了供应链角度的目标成本法。单个企业在零部件层次上的成本成为上游供应商所面临的目标市场价格。这一效应将沿着供应链一步步传递到原材料供应商。市场环境的压力通过目标市场价格的形式转化为供应链第二个层次的客户压力，成为供应链产品的成本缩减挑战，从而确定了产品层次上的目标成本，进而依次分解到功能层次的目标成本和零部件层次的目标成本，且此时单个企业在零部件层次上的成本又成为其上游供应商所面临的目标市场价格。这一效应将沿着供应链一步步传递到原材料供应商，下游供应链伙伴识别出最终客户的需求并传递到供应链上游，进而制定原材料供应商的目标成本。供应链中的公司和公司部门责任人负责在考虑内部成本的同时通过调整整个供应链成本来满足市场需求（见图2）。由此可见，通过目标市场价格传递机制可以制定供应链企业所面临的目标成本。若以生产商为例，供应链成本核算可以划分为三个递推层次：第一层次：零部件层次的成本。以生产商为例，生产商需要核算所采购的零部件的直接成本（来源于对供应商的产品成本的核算）。第二层次：功能层次的成本。所采购的零部件经过一定的加工处理后形成具有不同功能的半成品或组合件，此时对功能层次的成本进行核算，除考虑零部件的采购成本外还要考虑达到功能层次所发生的加工作业成本。第三层次：产品层次的成本。不同功能层次的半成品和组合件经过组装整合形成产品，此时核算产品层次的成本就需要汇总相应的各功能层次的成本并加上组装整合过程中发生的各项作业成本以及由于供应链上对产品的协商谈判所发生的交易成本等成本因素。供应商产品层次的目标成本可能是生产商零部件层次的目标成本。

（三）供应链成本会计信息系统结构

为了支持参与供应链的各企业的不同层次和不同程度的协作要求，同时考虑到企业的信息基础结构及相关信息系统的差异，在相关参考文献的基础上，以Internet、Corba标准协议、EDI、电子商务等信息技术和相关标准为基础，以系统的建立、运作、重构为核心，支持动态企业联盟运作的供应链成本会计信息系统结构（见图3）。

系统的信息基础结构由支撑环境、系统服务和开发环境与工具共同组成。基于Internet/Intranet/Extranet及其支持下的电子商务平台使企业充分利用信息技术进行开发和经营，选择分布式对象技术Cobra作为实现异构环境的信息和应用集成，建立分布式应用平台。开发环境与工具以及数据服务器的选择可以提供多领域的数据服务、数据存储和转换等功能。系统采用TCP/IP、EDI、和KQML等标准协议，保证系统的开放性。用户接口采用浏览器的方式，便于同一人机界面，优化服务，并支持移动应用。

四、结束语

作为全球最大制造业的发展中国家，毫无疑问，中国已经深深地融入到了新型产品内国际分工体系中去，加工贸易进出口总额从1981年的26.35亿美元增长到2010年的11 580.74亿美元，增长了438.5倍。建立跨组织的供应链成本管理（Supply Chain Cost Management， SCCM）和供应链成本会计（Supply Chain Costing，SCCA）已成为亟待解决的课题。

【参考文献】

［1］ Christopher M，Gattorna J.2005.Supply chain cost management and value-based pricing.Industrial Marketing Management，34：115-121.

［2］ Kulmala H I，Paranko J，Uusi-Rauva E.2002.The role of cost management in network relationships.International Journal of Production Economics，79：33-43.

［3］ The quest for field tested and grounded technological rules.Journal of Management Studies，41：219 - 245.

［4］ Seuring S.supply chain costing with target costing and activity based costing.Munchen：Verlag Franz Vahlen，2001.