谈风险导向审计演变

审计产生至今，始终为满足社会需求而努力――审计模式从账项基础审计、制度基础审计，发展到风险导向审计。风险导向审计作为一种现代审计模式，审计界将其视为审计模式的一个革命性变革。然而，安然事件后，传统的风险导向审计受到行业内外的广泛质疑。为缩小审计期望差和提高审计功效，审计职业界开始重新对传统的风险导向审计进行审视，由此形成新的审计方法，称为风险基础战略系统审计方法（简称SSA），我们在这里称之为现代风险导向审计，而将人们建立在审计风险模式基础上的风险导向审计观念称为传统风险导向审计。

一、风险导向审计概述

从方法论的角度看，风险导向审计是一种由注册会计师以审计风险模型为基础进行审计的方法。审计行为是一种有风险的行为，注册会计师只要实施审计就存在审计风险。风险导向审计方法的重点是识别与控制风险。

传统风险导向审计是以传统审计风险模型（审计风险=固有风险×控制风险×检查风险）为基础进行的审计。在传统审计风险模型中，审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。传统审计风险模型只是要求注册会计师通过综合评估固有风险和控制风险来控制检查风险。审计风险是由会计师事务所风险管理策略所确定的，会计师事务所往往将其确定为较低水平。固有风险和控制风险只与企业有关，注册会计师无法降低固有风险和控制风险，对固有风险难以做出准确评估，往往将该风险设定为高水平，直接进行控制测试，评估控制风险，确定检查风险，并设计和实施实质性程序，将审计风险控制在会计师事务所确定的水平之内。如果企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上，内部控制就会失效。此时，注册会计师就不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表重大错报风险。

现代风险导向审计是以现代审计风险模型（审计风险=重大错报风险×检查风险）为基础进行的审计。现代审计风险模型对传统审计风险模型进行了改进。在现代审计风险模型中，审计风险是指会计报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师没有发现的可能性。重大错报风险是指会计报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险包括两个层次，即会计报表整体层次和认定层次。会计报表整体层次风险主要指战略经营风险；认定层次风险是指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的风险，包括传统的固有风险和控制风险。现代风险导向审计通过综合评估经营控制风险来确定检查风险，审计起点为了解被审计单位的行业状况、经营目标、战略和相关经营风险，企业的经营战略及其业务流程，从而充分识别和评估会计报表重大错报的风险，针对性的设计和实施控制测试和实质性程序。

二、传统与现代风险导向审计对比

传统风险导向审计与现代风险导向审计的本质区别在于审计理念和审计技术方法的不同，具体体现在以下方面：

（一）现代风险导向审计的审计重心前移。传统风险导向审计从分析企业财务报表的固有风险和内部控制入手，根据内部控制测试的结果决定实质性测试的性质、时间和范围。而现代风险导向审计测试从企业的战略入手，通过“战略分析――环节分析――财务报表剩余风险分析”的基本思路，来决定实质性程序的性质、时间和范围。新的方法建立在企业财务报表风险与企业战略风险之间的逻辑联系，使现代风险导向审计满足了战略管理思想的要求。

（二）强调审计程序要具有针对性。传统风险导向审计采用的是标准化的审计程序，对不同的被审计单位都使用相同的审计程序，限制了审计人员的临场发挥。现代风险导向审计要求审计人员对可能存在的重大错报采用出其不意的审计程序。这样审计测试程序能够克服传统测试的缺陷，针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，采用针对性的审计程序。

（三）风险评估以分析性复核为中心。传统风险导向审计对于信息的再加工重视程度不够，分析性程序主要用在报表分析上。现代风险导向审计以风险评估为中心，分析性复核程序成为最重要的程序，为了适应分析性程序功能扩大的要求，分析性程序开始走向多样化。在数据分析上，不但要对财务数据进行分析，也要对非财务数据进行分析。

（四）对注册会计师综合素质提出了更高的要求。传统的风险导向审计不对企业经营风险实施评估程序，注册会计师不懂管理知识、行业知识也可以审计。实施现代风险导向审计后，由于审计重心转移，审计结果需要依赖风险评估。进行风险评估需要现代管理知识，这就对注册会计师提出了更高的要求。注册会计师不但要掌握一些常用分析工具，还必须学习现代管理知识和接受行业的专业知识训练。

三、我国实施现代风险导向审计可行性思考

从理论上讲，现代风险导向审计能够弥补传统风险导向审计的不足，缩短审计期望差距。但到目前为止，无论是在国际上还是在我国，还没有一套严密的风险导向审计体系。

（一）注册会计师综合素质存在较大差距。实施现代风险导向审计，要求注册会计师具有判断企业是否具有生存能力和合理经营计划的能力。注册会计师不仅要熟练掌握会计、审计知识，也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等，还要熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。目前，我国会计师事务所90%以上的业务是审计业务和会计业务，没有经济方面、法律方面等多元化的背景。注册会计师不了解企业的经营状况，不了解相关行业，不懂得管理、行业等方面的知识，不具备运用数理统计方法的能力，这些都不利于现代风险导向审计方法的实施。

（二）相关数据积累不够，信用体系不尽完善。实施现代风险导向审计，注册会计师必须要掌握宏观环境、监管环境、行业状况以及企业经营战略等方面信息，判断企业的诚信，评估企业的经营风险，则要求会计师事务所应该建立功能强大的数据库，以满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要。现阶段我国很多企业的会计信息严重失真、公司治理和内部控制很不完善，注册会计师对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累严重不足。另外，我国的信用体系还没有完全建立起来，没有信用指标，很难判断企业的诚信。由于数据积累不足和信用指标的缺乏，影响了现代风险导向审计方法的实施。

（三）审计成本有所增加。实施现代风险导向审计，首先需要培训注册会计师，使他们熟悉业务流程等有关方面的知识，这就需要有一定的投入。实施现代风险导向审计初期，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加。

虽然现在我国广泛实行现代风险导向审计还存在不少困难，但现代风险导向审计作为一种新的审计基本方法已经在理论与实务中表现了它的科学性与有效性。为了保证我国资本市场健康发展，推动我国审计事业发展，我们应该积极地研究与学习现代风险导向审计理论与方法，并结合我国实际情况，在实务中逐步推广，在适当的时间结合我国对现代风险导向审计方法的掌握程度，对审计准则做出相应的修订。