固定资产减少核算易被忽视的问题

从2009年1月1日开始，我国实行增值税改革，由生产型增值税转为消费型增值税，允许企业抵扣新购人设备所含的增值税。固定资产减少的情形包括固定资产销售、盘亏、毁损、报废，以及以固定资产对外投资、非货币换置出固定资产、抵债置出固定资产等。

一、固定资产处置

处置固定资产包括固定资产销售、以固定资产对外投资、非货币换置出固定资产、抵债置出固定资产，通过“固定资产清理”账户核算，清理净损益转入营业外收支。在这里固定资产清理净损益的准确核算是关键，容易被忽视的问题是处置固定资产应交城市维护建设税和教育费附加的计算。

[例1]某企业是一般纳税人，增值税率为17％，销售一台2009年2月10日购入的设备，取得收入10000元，增值税1700元。原值40000元，已提折旧34000元，已提减值准备2000元。城市维护建设税税率为7％，教育费附加率为3％。

(1)固定资产转入清理

借：固定资产清理　4000

累计折旧　34000

固定资产减值准备　2000

贷：固定资产　40000

(2)取得固定资产销售收入

借：银行存款等　11700

贷：固定资产清理　10000

应交税费――应交增值税(销项税额)　1700

(3)计算城市维护建设税和教育费附加

净值的进项税额=净值×税率=(40000-34000)×17％=1020(元)

应交城市维护建设税=应交增值税额×税率=(1700-1020)×7％=47.60(元)

应交教育费附加=应交增值税额×税率=(1700-1020)×3％=20.40(元)

借：固定资产清理　68

贷：应交税费――应交城市维护建设税　47.60

――应交教育费附加　20.40

值得注意的是，如果处置的固定资产没有增值，即不含税销售收入小于固定资产净额，则不存在计交城市维护建设税和教育费附加的问题。以固定资产对外投资、非货币换置出固定资产、抵债置出固定资产亦存在同样的问题。

(4)清理完毕，清理净收益转入营业外收入

借：固定资产清理　5932

贷：营业外收入　5932

如果是清理净损失，则转入营业外支出。

二、固定资产盘亏

固定资产盘亏和毁损核算易被忽视的问题是损失额的计算方法。固定资产盘亏、固定资产毁损的损失额应区分正常损失、非正常损失进行计算，非正常损失的损失额包含不得抵扣的进项税额。根据规定，不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。

笔者认为该计算公式不合理，过于简单笼统。因为固定资产净值中含有的运输费用，其增值税税率是扣除率，且是7％，如果简单地依上述公式按17％的税率计算不得抵扣的进项税额，将不合理地加大企业费用负担和税收负担。运输费用占固定资产原值比重越大，不得抵扣的进项税额越多，企业的负担越大。固定资产净值中应区分运输费用和不含运输费用的固定资产净值。不得抵扣的进项税额应按下列公式计算：固定资产净值中的运输费用÷(1-增值税扣除率)×增值税扣除率+不含运输费的净值×适用税率。

[例2]某公司是增值税一般纳税人，税率为17％。盘亏2009年1月2日购入的一台设备，原价50000元，已提折旧10000元，且该设备已计提固定资产减值准备500元。原因属非正常损失。有关会计处理如下：

(1)转销盘亏固定资产账面价值

借：待处理财产损溢――待处理固定资产损溢　39500

固定资产减值准备　500

累计折旧　10000

贷：固定资产　50000

(2)计算不得抵扣的进项税额。假设原购入该设备时，没有发生运输费，则：

不得抵扣的进项税额=固定资产净额×税率

=40000×17％=6800(元)

借：待处理财产损溢――待处理固定资产损溢　6800

贷：应交税费――应交增值税(进项税额转出)　6800

如果是正常损失，进项税额可以抵扣，则不编此分录。

(3)盘亏固定资产审批后

借：营业外支出　46300

贷：待处理财产损溢――待处理固定资产损溢　46300

例2中，假设原价50000元中包含18600元运输费，则按比例固定资产净值40000元中运输费为14880元(18600÷50000×40000)，不含运输费的净值为25120元。不得抵扣的进项税额=14880÷(1-7％)×7％+25120×17％=5390.4(元)。

三、固定资产毁损

固定资产毁损与固定资产盘亏的一样，其损失额均应区分正常损失、非正常损失进行计算。不同点是固定资产毁损通过“固定资产清理”核算，且可能涉及收到赔款和残料变价收入的核算。