商誉的形成及减值分析

商誉不同于其他资产的最显著特征是其不可辨认性，商誉不能脱离企业整体而单独存在。按照《企业会计准则第20号――企业合并》准则的规定，商誉是在企业合并过程中形成的。《企业会计准则第8号――资产减值》准则规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年末结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。

一、商誉的形成与确认

由于企业合并按合并方式分为控股合并、吸收合并和新设合并；按合并双方是否受同一方或相同的多方最终控制，企业合并又可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。因此，有必要搞清楚商誉是在所有合并方式下形成还是只在某几种合并方式下形成。

(1)同一控制下的企业合并(包括控股合并、吸收合并和新设合并)，考虑到合并双方的合并行为不完全是自愿进行完成，这种企业合并(目前我国的企业合并大多数属于此类合并)不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。合并时不对被合并方净资产进行评估以确定其公允价值，或虽评估确定公允价值，但由于合并双方为关联方，不能保证公允价值的“公允”性，因此采用权益结合法按账面价值进行会计处理。合并方在合并企业中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。以合并日支付的现金、转让非现金资产或承担债务的账面价值作为合并对价。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。同一控制下的企业合并不形成商誉。

(2)非同一控制下的控股合并，购买方在购买日以付出资产、发生或承担债务的方式取得被购买方的股权，应按照资产、负债的公允价值作为初始投资成本；按照资产、负债的账面价值，贷记有关资产、负债科目；将公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。购买方的个别会计报表中不反映商誉，在编制合并报表时确认购买过程中形成的商誉。

(3)非同一控制下的吸收合并和新设合并，应首先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核，复核后购买方按公允价值确认购买日取得的被购买方各项资产和负债；购买方的合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为正负商誉。由于企业会计准则不将负商誉作为商誉确认，而将其作为利得处理。因此在购买日，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉，借记“商誉”科目。购买方的合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，计入当期损益，贷记“营业外收入”科目。

二、负商誉的形成与处理

企业合并中，购买方的合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，是客观存在的负商誉。对于负商誉，美国、法国以及英联邦国家等采取了不同的会计计量模式：将负商誉按比例冲减购入企业可辨认的长期非货币性资产。冲销后的余额作为企业利得；将负商誉全部作为递延收益，并在规定期限内分摊计入各期损益；将负商誉直接计入资本公积。我国企业会计准则并未明确提出负商誉的概念，而是把合并成本小于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，作为利得直接计人利得产生当期。这应当是目前对于负商誉的性质和会计处理存在较大争议情况下的一种选择。但此种会计处理方法下，由于在企业合并时将负商誉直接计人损益，贷记“营业外收入”，造成当期收入过大，利润增加，税负加大。而且合并企业可能通过虚构被合并方净资产公允价值而操纵利润。不仅如此，负商誉所造成不利因素可能在较长时期存在并影响合并企业财务状况，将负商誉直接计人合并当期损益违背了收入与费用的配比。因此，如果将负商誉作为利得，应将这一利得作为一项递延收益在规定的有效期内进行摊销，由负商誉影响的各期共同负担。

三、商誉的减值测试及会计处理

按照《企业会计准则第8号――资产减值》准则的规定，商誉的减值测试主要包括：

(1)企业合并所形成的商誉，在企业持续经营期间不进行摊销，而是在每年年末进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。企业会计准则将资产组或者资产组组合作为商誉减值测试单元。这与国际会计准则委员会(IASC)和美国财务会计准则委员会(FASB)分别以现金产出单元和报告单元作为商誉减值测试单元的做法有所不同。发生在非同一控制下的吸收合并和新设合并方式下的商誉，在个别报表中进行商誉减值测试；发生在非同一控制下控股合并方式的商誉，在合并报表中进行减值测试。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。资产组组合是由若干个资产组组成的最小资产组组合。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更合理，并在附注中披露变化的原因以及前期和当期资产组组成情况。

(2)企业进行资产减值测试时，对于因企业合并形成商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。在将商誉的价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时应当注意，企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成时，应当按照上述分摊方法将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。

(3)企业会计准则没有明确商誉减值测试的具体步骤，只是对此作出指导性的规定。在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额并与相关账面价值比较，确定相应减值损失。再对包含商誉资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些包括所分摊的商誉账面价值在内的资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额。如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉减值损失。但确认的各资产组或者资产组组合商誉的减值损失不应超过其分摊的商誉金额，超过部分属于该资产组或者资产组组合减值损失。企业应根据确认的减值损失，借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉减值准备”或相关资产减值准备科目。出于压缩企业调节利润空间的考虑，企业会计准则规定，商誉减值损失一经确定不得转回。

[例]某企业2008年12月31日商誉账面价值为5万元，其减值测试见表1(假定该企业资产组的公允价值难以可靠计量)。

借：资产减值损失　39375

贷：商誉减值准备　29375

(4)企业应当披露与商誉减值有关的下列信息：分摊到某资产组商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例较大的，应当说明分摊到该资产组的商誉账面价值。商誉的全部或者部分账面价值分摊到多个资产组、且分摊到每个资产组的商誉账面价值占商誉账面价值总额的比例不大的，企业应当说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额。

上述分析显示，企业合并中形成的商誉，在企业持续经营期间不进行摊销，而是在每年年末结合相关资产组或者资产组组合进行商誉减值测试。测试中要注意资产组或者资产组组合的界定；判断是按公允价值还是按账面价值将商誉分摊至相关资产组或者资产组组合；合理确定包括所分摊的商誉账面价值在内的资产组或者资产组组合的可收回金额；区分应计入商誉以及资产组或者资产组组合减值损失的金额。