论产权会计演进

一、引言

会计在演进过程中的每一次变革都是由社会经济环境的重大变迁所引起，会计在面临社会经济环境的重大变迁时总会积极寻求方法使其自身更加完善。所以，在20世纪中叶，美国会计学会（AAA）的专家们经过讨论与论证后明确预言：会计理论在未来的发展必然通过以下两种方法中的其中一种来拓展其范围：一是在会计学领域引入新的理论与实践研究方法；二是扩张会计学研究的范围。同时，美国著名会计思想家马蒂斯奇（1984）也指出，“如果没有内部动力和其他学科向本学科的渗透，现代会计研究就不可能出现大量的思想创新”。产权会计正是在会计学面临的社会经济环境发生变化时，会计学家们一方面借鉴了产权经济学、法学的新思想与新方法，另一方面扩张了会计报告所取得的研究成果，它是会计学与现代产权理论、法学理论相互结合的产物，同时也是宏观经济学理论在会计学这一微观领域的具体运用。我国成为世界上第一个提出“产权会计”的国家绝非偶然，回顾我国改革开放的历程，不难看出，我国经济体制经历了社会主义有计划的商品经济到以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度的重大转变，自20世纪90年代以来，随着我国社会主义市场经济体制的建立与完善，所有者权益日益得到重视，会计的经济管理职能凸现，会计学术界萌动着将产权经济学与会计学结合起来进行研究的思潮。刘峰早在1992年就将科斯定理引入会计学，并详细解释了会计准则变迁的根本原因，在制度经济学领域为产权会计的产生奠定了坚实的理论基础。1994年，伍中信首次鲜明地提出“产权会计”这一概念，由此正式拉开了我国会计学术界产权会计研究的序幕。由于能够较好地反映企业产权变动情况、监督企业经济行为、保护所有者权益，产权会计受到人们越来越多的关注，一大批会计学者投入到产权会计研究中，产权会计理论也在众多学者的努力下得到了长足的进步，迄今为止，我国会计学者已从多个角度研究了产权会计的相关问题，形成了一个较为完整的产权会计理论体系。虽然产权会计自上世纪90年代提出至今尚不到二十年，但产权会计的历史决非如此短暂。实际上，从1494年卢卡·帕乔利提出创立现代会计以来，会计就与产权之间建立起了密不可分的渊源关系，只是囿于那时的经济关系相对简单、相应的产权形态不够丰富，产权会计尚未提上理论研究的日程而已。笔者截取1994年以来的这段历史对产权会计进行研究，并不是否认产权会计漫长的发展历程，相反的，是为了从我国学者近二十年关于产权会计的研究成果中对产权会计的历史、现实和未来进行逻辑地考察，对产权会计在我国的发展历程进行规律性总结，这不仅对于产权会计自身的发展以至于我国会计学的繁荣具有重要意义，而且可以促进我国社会主义市场经济体制的进一步完善。

为探求我国产权会计演进的规律，必然需要确定可以反映我国产权会计发展状况的衡量标准。作为思想理论载体的学术情况可以在很大程度上体现学术研究的进展程度，因此，笔者以产权会计被提出以来的学术情况作为研究对象，即选取中国知网源数据库中自1994年至2012年间的有关期刊、学位论文、会议论文及报纸中关于产权会计的学术论文，并统计其数量特征，以探寻产权会计在我国发展演进过程中所呈现的规律性特征。经统计，中国知网源数据库中主题同时涉及“产权”及“会计”二词的论文篇数共450篇，笔者以时间为标准，研究产权会计在我国的发展速度及状况，同时对产权会计论文与一般会计学论文进行比较分析，从而揭示产权会计在我国发展与推广的特殊性。文献统计表明，有关产权会计研究的文章自1994年开始出现在会计学术期刊中。其中，1994年至2003年这十年间的产权会计学术论文数量较少，在较低的水平上处于相对稳定的状态。2004年以后，众多学者纷纷开始注意到产权会计对于保护所有者权益、促进市场经济体制完善的重要意义，从而对其进行了更加密集的研究。而到了2009年，关于产权会计的研究再次进入到平稳的状态。这种通过文献动态分布过程对新理论、新技术推广的研究已经有前人的工作，如刘丽（2004）等研究了ISO9000在中国的推广，从而提出ISO9000在中国的阶段性特征。显然，技术创新与理论创新是不同的，技术创新从一开始就是在一个市场需要的环境下发生的，但理论创新并非一开始就能得到市场的支持，因此需要进一步研究。

二、产权会计演进的阶段

产权会计自提出至今已近二十年。笔者对1994年以来研究产权会计的论文数进行了统计，得到图1所示结果。如图1所示，产权会计从1994年开始引起我国会计学术界的关注，产权会计理论研究的历史由此开启。从1994年到2003年，我国产权会计演进速度缓慢，这些年份的产权会计论文数量在较低的水平上维持在一个比较稳定的状态，这是产权会计演进的第一阶段。在这个阶段，由于产权会计在我国刚刚萌芽，初期论文增长速度非常缓慢。经过一段时间的发展，演进的速度有所提高，在2001年出现了一次小高潮。从2004年到2008年，产权会计充分受到人们的关注和重视，越来越多的人开始研究产权会计相关问题，几乎每一年的产权会计论文数量都呈现迅猛增加的状态，且增加的幅度基本相同，迅猛增加就是产权会计演进的第二个阶段的特征。其中2006年产权会计达到该阶段的第一个高潮。很快2007年到2008年，产权会计论文又再次出现迅速攀升的状况，甚至比2004至2006还要快得多。从2009开始，产权会计学术论文开始恢复到比较平稳的状态，进入了第三个阶段。从产权会计演进的规律性来说，其呈现出明显的阶段性特征，具体可分为三个阶段。

（一）发现——初步接受阶段 1994年到2003年的第一阶段，以《会计研究》、《财会通讯》、《四川会计》等会计类核心期刊发表的学术论文以及厦门大学、上海财经大学等高校的博士毕业论文为主。这些文章多数认为会计制度与产权保护不可分割，要改善现有的会计构建，弥补缺点就要引进产权会计的理念。经统计，1994年到2003年关于产权会计的学术论文多数着力于介绍产权概念、分析产权与会计的联系、运用产权理论对会计原则、会计假设等基础问题的重新构建等方面。由此表明，这些文章是对产权会计的初级介绍。更早一点，厦门大学刘峰与黄少安（1992）发表在《会计研究》的《科斯定理与会计准则》一文虽未明确提出“产权会计”的概念，但它可能是我国第一篇将现代产权经济学与会计学相结合的文献，该文“将科斯的产权理论引入会计领域，并期望这一引入能给会计准则的讨论与制订以新的启发。”

从第一阶段的文章来源可以发现，绝大多数作者均为高等院校的学者与博士生。湖南大学的伍中信堪称我国产权会计第一人，其1994年发表在《四川会计》的《会计假设、会计原则与产权保护》第一次在我国明确提出了“产权会计”的概念，并论述了产权与会计的关系，作者认为“产权界定的实质，就是界定企业各有关产权主体的权利与义务，使其充分发挥各自的职能作用。而会计则是界定产权的重要手段，会计制度与产权保护是不可分割的。”并提出“会计原则产生的直接导因是产权主体利益的保护”的观点。梁伟民（1997）发表在《财会通讯》的《正确核算，摸清集体资产的家底》说明产权会计开始被推广到实务界。2001年厦门大学杜兴强的博士学位毕业论文《契约·会计信息产权·博弈》以会计信息产权为中心而展开，详细介绍了会计信息产权，提出“会计信息是企业产出的替代变量，会计信息产权的界定是一个动态的博弈过程”的观点，并对会计信息产权的基本逻辑、会计信息的利益相关者、会计信息产权的内涵及其特殊性、会计信息产权的必要性及基本思路、会计信息产权的作用及会计信息产权的博弈基本框架进行了具体介绍。这表明，学者们对产权会计已经有了较为全面的认识，并认为产权会计是与我国会计准则制定、产权界限明晰、市场经济完善相结合的，这种新型的会计思想理论必将为会计界广泛接受。

这个阶段是我国会计界发现、认识产权会计，接触、了解并慢慢接受创新事物的阶段，产权会计研究发展速度相对缓慢。

（二）学术热点阶段 从2004年到2008年，产权会计开始在会计学界普及，我国学者研究并总结前一阶段我国的产权会计研究成果，如李连华（2004）的《产权会计理论学派及其治理政策》。我国加入WTO后，人们对产权会计提出的新问题做了新的研究，也将国外发达国家产权会计发展状况介绍入我国，如康均（2004）的《20世纪美国产权会计发展研究》。另外，郭道扬发表在《会计研究》的《论产权会计观与产权会计变革》一文，是根据2003年召开的十六届三中全会关于建立我国现代产权制度的精神，开篇就阐明了市场经济在本质上即为产权经济的论点；其次，作者结合现代产权经济学与会计学契合点的研究，较为系统地论证了现代产权经济学发展对会计理论所产生的重要影响；再次，作者还指出作为产权经济学发展基础的产权经济是会计方法的改进以及会计法制的健全的内在动力之一；最后，作者认为会计的发展进步反过来也对产权经济进行管理控制方面做出了重要的历史贡献。在行文中，该篇文章把研究的重点放在全面确立现代产权会计观及在现代产权会计观的指导下进行全方位、多层次的会计变革上，其内容涵盖了产权会计研究主体、产权会计研究对象、产权会计法律制度、建立产权价值运动论这一产权会计的主体理论、从产权控制方面建立企业内部控制制度、从企业是契约集合的角度来控制产权价值运动过程与结果等一系列问题。上述问题的研究对于会计理论的进步、会计实务的改革，以及对于我国建立以产权规范为核心的会计法律制度体系均具有重要意义。这表明人们对产权会计的介绍阶段已经完成，进入了研究阶段。同时，在这一时期，有些学者另辟蹊径，着手对产权会计史进行研究，如康均的《产权会计史研究》一书，以产权经济学、管理学、法学以及会计学相关理论为指导，旁征博引，对产权会计发展的历史演进规律及其在中国的未来发展进行了深入系统的研究，在这一领域取得了重要进展。还有学者将公允价值引入产权会计学，如湖南大学曹越（2006）的《产权会计发展的必然：公允价值计量》一文中提到，“产权与公允价值之间有着密不可分的关系，追求价值计量是现代会计产生、发展与变更的内在动力。价值计量是产权会计和公允价值的契合点并实现了二者在内在逻辑上的完美对接，是会计完成界定与保护产权这一历史使命的有力武器，公允价值计量为产权会计的发展带来了新的动力。”特别需要指出的是，这一阶段我国产权会计研究的最重要成果是已经形成理论体系，其中，以田昆儒的《产权会计学论纲》、伍中信的《产权范式的会计研究：回顾与展望》为代表，伍中信指出“会计与产权从古至今就有着密不可分的血缘关系，二者在历史的长河中相互交叉、相互渗透，并在此基础上实现了共同的发展与进步。产权理论为会计理论提供了新的研究视角，另一方面，会计理论也弥补了产权理论自身存在的缺陷。产权会计学派在我国产生的根本原因是产权与会计二者的高度耦合；产权会计理论是对传统会计理论的重大突破；产权研究范式是现代会计变革的内在诉求；本世纪会计变革的主旋律必然是产权会计。”这是我国产权会计理论研究中一篇具有相当理论高度的文章，其发表标志我国产权会计研究达到了一个新的高峰。

相对第一阶段而言，产权会计在本阶段发展迅速，学者们较深入地研究了产权会计与制度变革、产权会计与公允价值计量之间的关系，对产权会计理论基础进行了更加深刻与全面的分析并形成系统的理论体系。但由于这些研究基本上是学术性的，缺乏社会实践运用，出现饱和状态。

2004年至2008年这个阶段发表的论文开始重视研究产权会计的理论体系，产权会计研究成为了我国会计学术界的研究热点，一系列的理论问题得到了初步结论。

（三）社会运用阶段 从2009开始，讨论产权会计的论文进入平稳发展阶段。这一时期的论文多是从实际出发，具有某种向社会推广的功能。同时，发表文章的期刊也呈现大众化趋势。如孙红梅、薛菲（2009）的《产权会计与传统会计比较》一文通过对“产权会计与传统会计在会计理论、会计核算方法以及会计人员思想观念等方面的异同点进行对比与分析，以期在加深对产权会计的认识的基础上推动产权会计理论与产权会计实务的进一步研究。”这里的文字已经没有前缘研究的特点，而更像是教科书。南开大学宋智勇（2009）的博士论文《体制转型中国有企业产权制度与会计模式变迁》讨论了转型过程中，我国国有企业的改革问题，提出了产权制度改革是国有企业改革的核心，“在企业层面，产权与会计的关系集中体现为企业产权制度决定企业会计模式，企业会计模式也会反作用于企业产权制度，并影响其运行和绩效”的观点，并认为应从三个方面优化企业的会计模式，首先是要通过综合平衡的目标导向，全面优化会计规则的制定模式，实现会计模式与法律产权制度的协调；其次是要通过加强会计职业规范与职业道德的建设，切实严格会计法律规则的执行，实现企业会计运行机制的重构；最后是要在积极应对经济全球化的同时，对会计准则的国际趋同采取审慎的态度。同时产权会计理论研究进入到一个新的高度，如曹越、伍中信（2009）发表的《产权保护、公允价值与会计改革》等。其中，郭道扬（2009）发表在《会计研究》的《人类会计思想演进的历史起点》一文阐明了人类会计思想演进的主体脉络，明确指出“‘第二历史起点’由私有财产制度的形成而引发。在财产社会与产权社会里，产权会计体现在古代、近代乃至现代各个历史时期越来越强的基础性控制作用，保障了产权社会由低级向高级阶段发展的社会秩序”，是一个扛鼎性的理论探索。

三、产权会计母学科——会计学在我国同期的发展

为了认识产权会计的发展所代表的理论创新演进的特性，笔者考察了产权会计学科的母学科——会计学研究在我国的同期发展，以回答以下两个问题。第一，图1表现的过程特征是否是会计学的整体特征？第二，一个新的理论创新与其母体理论的发展有什么关系？如图2所示，从1979年到1993会计学研究得到越来越多的重视，但整个会计的发展还比较缓慢，将图1与图2进行比较会发现，同期产权会计还没有引起人们的注意，在此阶段并无产权会计学术。产权会计论文自1994年开始出现，但数量极少。直到2004年，产权会计在我国的会计学研究论文中的比例才得到较大提高。对比图1与图2，可将会计学与产权会计的发展划分为四个阶段：

（一）单一项发展阶段一 从1979年到1993仅有会计学在发展演进，且发展演进的速度很缓慢，产权会计还没有引起大家的关注。

（二）同步发展阶段 1994到2003年产权会计开始被学者讨论，产权会计与会计学两者同步演进，论文增长的速度与会计学论文增长速度趋同，并且产权会计研究是随着会计学的发展而发展的，这个时期的发展是学科内部的发展。

（三）产权会计发展阶段 2004到2008年，产权会计论文增长速度超过了会计学论文增长速度，这主要是由于党的十六届三中全会提出加快产权制度改造，确立了建立健全现代产业制度的“归属清晰、权责明确、保护严格、流转顺畅”的十六字方针。

（四）单一项发展阶段二 2009到2012年，会计学迅速发展，产权会计维持在一个较稳定的状态。

在这四个阶段中，2004到2008年产权会计学的演进速度远远超过了会计学的演进速度。这是一个新兴学科迅速发展阶段必然发生的现象。同时也可以看到思想理论演进与社会需求是一种相互促进的关系。特别值得注意的是2009年至2010年间会计学研究迅速发展的同时，产权会计研究几乎没有进展，这是由于全球经济危机的爆发将人们的注意力吸引到企业财务危机的治理等问题的研究导致的，这表明人们对某些学科的强烈需求可能会影响另外一个学科的发展。

四、产权会计阶段性特征理论基础——熊彼特模型

产权会计作为一种理论创新，其自身的发展演进过程是否体现或者验证了某种已知的、普遍的规律？熊彼特的创新理论模型为该问题的解决指明了方向。

（一）创新成果演进的特点 创新是一个复杂的过程，熊彼特在他的《经济发展理论》一书中指出，所谓“创新”，就是建立一种新的生产函数，创新的起源与演进可以说是技术进步链上两个相互交错、不可分割的环节。熊彼特创新理论认为，一种技术的成熟必然导致该种技术边界的扩张，同时该边界的扩张反过来会限制技术的进一步发展，导致技术达到一种平衡或者衰落状态。在该种观点提出后，熊彼特创新理论模型又被进一步发展为一般的“传染病模型”。之所以被称作“传染病模型”，是因为相关学者认为，传染病传播过程与创新成果演进的过程十分类似。具体来讲，由于感染者较少，正常人接触感染者的几率较低，传染病在一开始往往传播较慢；而随着感染者数量的增加，正常人接触感染者的几率会成倍增加，传染速度会逐渐加快；但由于可能感染的人数总量是有限的，所以传染病的传播速度在感染人数接近饱和点时会逐渐减慢，直到到达饱和点。创新成果演进的过程也与传染病传播过程呈现明显的相似性特征，二者共同遵循Logistic曲线规律，当感染人数或者是创新成果演进逐渐达到饱和时，会出现一个平缓的高峰（见图3）（Rogers E M.，2003）。

（二）创新与市场的关系 熊彼特创新理论模型仅仅在理论层面以几何曲线的形式陈述了创新成果演进的特点，却并没有讨论创新与市场的关系。Wonglimpiyarat和Yuberk（2006）提出新产品推广需经历三个阶段，即研发阶段、新产品开发和市场开发阶段。经过统计与分析，笔者将产权会计的演进与Wonglimpiyarat和Yuberk提出的研发活动的三阶段论进行比较后认为，产权会计的演进也同样有三个阶段。首先，是发现——初步认识阶段，也可称为萌芽阶段，人们开始初步接触、了解产权会计，但并未确定其研究的意义，也不可能对其进行广泛的传播。其次是学术热点阶段，也可称之为发展阶段，学者们接纳了产权会计理论，并且开始认识到其对会计理论与会计实务的重要意义，从不同的角度对其加以分析与完善，传播速度在该阶段明显加快。最后是社会运用阶段，也就是成熟阶段，产权会计理论开始被广泛推广到会计实务中，人们把产权会计与企业产权制度明晰、市场经济建设相结合，并实施到企业、区域的层面上。在这个阶段产权会计应用范围得到扩大，理论研究继续深入。产权会计的这种阶段性演进进程，体现出思想理论创新推广与研发活动创新推广有类似的过程特征，即都符合熊彼特创新理论模型。同时，也证明了产权会计作为母学科——会计学的一个分支，在跟随母学科发展进步大趋势的同时，有其自身独特的发展规律，呈现出明显的Logistic曲线轨迹。

五、结论

通过对产权理论会计发展阶段的总结，笔者得出以下结论：

（一）产权会计在我国的演进阶段 产权会计在我国的演进经历了三个阶段。第一阶段是从1994年到2003年，产权会计在我国出现，并且维持在一个比较低的稳定状态。第二阶段从2004年到2008年，产权会计受到人们的关注和重视，越来越多的人开始研究产权会计问题，论文数迅猛增加。第三阶段从2009年到2012年，产权会计论文数再次进入平稳发展阶段。

（二）产权会计理论演进的启示 产权会计的演进表明，一种思想理论，最初它往往作为学科内部认识而发展，形成发现和初步接受状况；随着学科内部的认识扩大，在总体学科发展的条件下，创新理论成为学科热点，理论研究受到重视；然后由于社会需求的出现，在理论已经形成应用力量时，创新理论会被广泛应用于实务界。此外，一门学科研究的发展，可能因为另外学科被强烈需求而被冲淡。外部冲击对思想理论的发展演进可能产生影响，但社会需求仍是思想理论发展演进的主导力量。

（三）产权会计演进的特征 产权会计演进在我国呈现明显的阶段性特征，符合熊彼特创新理论模型，说明熊彼特模型不仅在科技创新推广传播中具有重要意义，在理论创新发展演进过程中也有其普遍的指导、预测作用。同时，根据熊彼特模型，我国产权会计在经历现阶段的平稳发展后，势必迎来新的高潮。而这一高潮的到来将由我国产权法律体系的健全、市场经济制度的完善等因素所决定。

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