有关环境资源会计计量的思考

[摘要] 环境资源具有价值已经得到社会各界的一致认可，但是对其进行会计计量目前还存在一定的复杂性和困难性，而进行会计计量是将环境资源纳入会计核算系统的关键，对环境资源会计计量属性、计量单位、计量方法开展深入思考具有现实意义。

[关键词] 环境资源；环境资源价值；会计计量

[中图分类号] F234.3 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2012）21- 0005- 02

环境资源价值概念由20世纪60年代美国经济学家B.A.Weisbrod和 J.V.Klutilla最早提出，目前已得到社会各界的一致认可。人们逐渐认识到自然界的环境资源价值具有多样性，如经济价值、生存价值、选择价值 、消遣价值、科学价值、生命价值 、多样性与统一性价值 、精神价值 、美学价值等。这些价值的存在和相应的价值观的确立，使环境资源作为会计核算对象并对其进行计量成为可能。但是，目前环境资源会计计量依然存在一系列问题，正确地分析这些问题并提出有效的解决措施值得会计人深入思考。

1 环境资源会计计量存在的问题

由“会计计量是会计系统的核心职能”（ 井尻雄士，1979）论断可以看出会计计量在会计核算体系中的重要地位，但由于环境资源具有效用性、稀缺性、替代性、非交易性、多样性等特点，而囿于目前理论研究、学科背景、技术方法等多方面的制约和限制，对环境资源开展会计计量具有较多的复杂性和较大的困难性，目前在以下几个方面存在比较突出的问题。

第一，目前在对环境资源的会计计量属性的选择上仍主要采用历史成本计量。众所周知，按照历史成本进行计量时，需要以业务或事项发生时的实际成本或者说交易价格作为计价的依据，在计量已经明确发生的环境资源的支出和收益时历史成本被广泛应用具有现实的可行性。但是由于环境资源兼有生态等“外部性”特征，并且很多环境资源也没有交易价格能够取得，因此，单一采用历史成本计量将不能全面地开展环境资源价值的合理计量从而将导致环境资源价值的会计信息不实或缺失。对于采用何种计量属性开展环境资源的计量目前在理论界和实务界一直都是一个研究和争论的焦点，因此也是目前环境资源计量中存在的比较突出的一个问题。

第二，长期以来会计界对于计量单位的认识一直是“货币计量是会计本身固有的属性，一切非货币计量都是统计核算、业务核算的范围”，因此货币计量几乎被认定为传统财务会计计量的唯一尺度，在环境资源的会计计量单位的选择上也仍受此观点的影响偏向采用货币计量，而忽视了如实物计量等非货币计量单位的重要性及现实应用性的选择。致使环境资源所体现的为人类将来及后代所创造的巨大的生态价值限于其特殊性和复杂性目前难以用货币计量，成为无法入账的价值，也就无法有效披露其价值量等相关信息，不能为有关的信息使用者提供决策有用的信息，因此其计量问题一直是摆在世人面前的难题。

第三，目前对环境资源开展会计计量的方法可供选择的范围还比较狭窄，借鉴环境经济学等理论的直接市场法、替代市场法、假想市场法和调查评价法等方法往往还停留在价值评价层面并缺乏在微观企业的应用推广，还没有更好地在财务会计核算系统中加以利用，环境资源计量的理论方法的适用性也是摆在会计界面前的一个突出问题。虽然企业可以自行选择这些方法用于对环境资产的估价和预计负债的计量，但现行条件下企业自行运用借鉴的这些方法直接用于环境资源计量中可靠性还较差。

因此，我们清醒地认识到目前有关环境资源会计计量的研究还处在起步阶段，加大环境资源会计计量的研究势在必行，目前的当务之急应是从环境资源会计计量属性、计量单位、计量方法3个层面开展深入思考，更好地指导环境资源的有效计量。

2 环境资源会计计量属性、单位的选择

“会计计量（Accounting Measurement）是指要解决何种属性应予以计量以及采用什么单位进行计量”（ FASB，1976）。由此可见，计量属性和计量单位是会计计量体系中的两个基本要素。对环境资源开展会计计量大大扩展了传统会计计量的范围，这必然对以交易价格为前提的传统会计计量观念提出新的挑战。因此应基于环境资源的特点，在会计计量属性、会计计量单位上有新的突破。

2.1 环境资源价值会计计量属性的选择

计量属性是指被计量对象的特性或外在表现形式，如对一张桌子，可以分别从长度、宽度、高度、体积、重量等方面进行测量，也就有不同的计量属性。具体到会计领域的计量，计量属性反映的是计量对象金额的确定基础，会计计量对象同样可以从多个方面予以货币计量，从而亦有不同的计量属性。历史成本、重置成本、公允价值、可实现净值和现值是现行会计理论和实务中经常论及的5种会计计量属性。5种计量属性并不是一蹴而就得到采用的，而是会计计量为适应经济多元化和复杂化逐渐演变出的结果。并且，从资产概念的发展演变过程中我们还可以看出，资产概念已经由“成本观”、“资源观”转向“价值观”或“未来经济利益观”，有关资产基本概念的变迁已导致资产计量属性发生了深刻的变革。在20世纪，“资产成本观”下占主导地位的计量属性是“历史成本”；进入21世纪，全球经济发展的多样化，对会计信息也提出了更高的要求，“资产价值观”下使得“公允价值”计量成为人们倡导的主要计量属性之一，资产价值计量的总体变迁思路对环境资源计量属性的选择也产生了根本性的影响。鉴于环境资源的效用性、稀缺性、替代性，非交易性、多样性等特点，在会计计量时可根据不同的环境资源对象的不同方面，在会计计量属性的选择时可以采用传统会计计量的历史成本、重置成本、公允价值、可实现净值和现值计量属性，除此之外还可以采用机会成本、边际成本、替代成本等环境资源计量有的计量基础开展计量。因为，有些环境资源不是通过交换形成的价格，而是依据其效用及其稀缺性。比如现在研究较多的林业资产偏向选用公允价值计量，生物资产可以公允价值计量和历史成本计量相结合，污染的水资源、环境优美的风景区可以采用机会成本计量等。

2.2 环境资源会计计量单位的采用

实际上，计量单位是一种“观念结构”的尺度，每一量度都有“尺度”，根据一般术语，“尺度”可以根据名义、序列、间隔或比率来描述。对会计学科而言，基础的尺度是名义尺度，但它既不是唯一的，也不是最重要的尺度。在会计概念核心内容的估价过程中，要使用比率尺度；报表分析中主要使用的是序列尺度；在成本会计的某些方面则认为应用了间隔尺度。在众多计量单位中，货币作为主要的计量单位被传统会计最终选择，一方面是因为货币计量单位具有综合性强等特点，更重要的是传统会计核算和控制的是以交换为基础的商品活动，所以基于传统的劳动价值观念传统会计认为货币计量是会计本身固有的属性。但是，首先从计量单位形式的历史发展过程来看，货币并不是会计计量唯一的固有的计量单位，而且环境资源包含人类活动与自然环境的关系，既有商品性又不限于商品性，环境资源会计计量具有很大的不精确性和模糊性。这就要求环境资源在会计计量单位的选择上要超脱传统会计，而不能局限于传统会计计量单位的限制。“由于我们已经完全习惯于货币表现，因此也就常常容易忽视这样的事实：企业利润即使靠实物量单位也可以计量”（冈郎孝好，1989）。对环境资源价值的计量应结合环境工程学、环境经济学、会计学等学科，在计量单位上可以借鉴环境经济学以及环境工程中的计量单位。“如果资产的分类和它的数量化适当，并且各自的数量有相加性，用实物量专业术语来计量利润也是十分可能的，并且很有意义”（井尻雄士，1976）。因此，环境资源会计计量既可以采用货币量度来揭示环境资源有关的会计信息，更要根据实际需要采用实物量指标，比如对森林资源可用森林“面积”、“蓄积”和“株数”进行实物计量；还可以采用诸如劳动指标 、质量指标 、生存价值、支付意愿 、接受意愿、生命价值 、多样性与统一性价值等指标计量。除此之外，由于环境资源问题的广泛性和价值系统的复杂性，有些问题很难用数值来表现，有的即使可计量，但工作量太大、成本太高且精度不高，这就要求我们在注重定量分析的同时，可有针对性地开展定性分析，为定量分析作必要的补充。基于此，才可以用文字说明或注释来衡量价值的存在。现实的选择是，根据不同环境资源的特性选择适当的计量单位来揭示经济活动对环境造成的破坏、自然资源的耗损或取得的环保业绩等。

3 环境资源会计计量方法的使用

对于环境资源会计计量方法的研究主要采用文献检索法进行归纳总结，文献检索主要是通过对中国知网中国学术期刊网络出版总库的论文进行检索和查阅。在检索控制条件为“不限年限”、“核心期刊”且输入内容检索条件为“主题”时的检索结果如下：输入“环境资源 会计计量”时检索到0条记录；输入“环境资源 价值”时检索记录为67条；输入“环境会计 计量”时检索记录为17条。由此可见，目前广大研究者对环境资源计量的方法更多的还处在经济学的价值评价层面，对将环境资源纳入会计系统进行会计计量的方法研究还主要集中在环境会计计量的研究中。在环境会计计量研究中有关环境资源计量方法在微观企业的适用性仍是研究者争论的焦点。因此，建议会计学借鉴经济学、环境学、数学等领域的计量方法，在微观企业推广应用需要借助于外界的专业资产评估机构和评估人员的工作。因为借鉴的环境资源评价方法的使用在很大程度上体现了核算主体的估计和判断，这些估计和判断由于受核算主体的利益取向影响，很容易破坏计量的客观公允性。而专业的环境资源评估机构是独立的第三方不受主体利益取向影响，其评估结果相对比较客观。并且，资源环境的会计计量是多学科（环境学、经济学、会计学、生态学、统计学）的综合研究领域，对会计从业人员的专业胜任能力要求较高，如果会计人员没有环境资源方面的专业知识和从业背景，就很难做出客观的价值计量，对环境资源开展会计计量是一项具有较强的专业性和特殊性的技术性工作，已远远超出了一般的企业财会人员的知识和能力的范围。因此，可借助外部评估机构的专业评估人员参与环境资源会计计量的过程。

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