中外政府绩效审计评价的比较研究

一、中外政府绩效审计价值取向比较分析

在西方发达国家，市场经济原则的广泛应用也逐渐渗透进了政府的绩效审计和评估中。以绩效评估为核心的政府改革运动是以新公共管理理论及公共选择理论为指导的，新公共管理运动的创始人胡德(Hood)从现代经济学和私营管理理论与方法中吸取要素，提出了政府管理应以市场或顾客为导向、实行绩效管理、提高服务质量和有效性，以及界定政府绩效目标、测量与评估政府绩效。Osborne，D.和T.Gaebler.也主张把企业或私营部门经营的一些成功的管理方法移植到政府公共部门中来，主张政府应像企业那样引入竞争机制、树立顾客意识、视服务对象为上帝。可见，西方政府绩效审计价值取向在于以企业家精神改造传统的政府部门，强化政府的竞争意识与服务意识。最大限度地提高政府效能。

我国政府绩效审计的价值理念也经历了审查考核经济责任到对经济性、效率性和效果性考察的绩效审计、从传统的以过程为导向的机械效率观到现代的以结果为导向的绩效观的转变。我国政府于1998年提出了三大职能转变问题，即宏观调控、社会管理和公共服务，明确提出要加强政府的公共服务职能。政府审计的工作范围也从单纯的财务审计向更广泛的绩效审计扩展，并在促进公共资源有效利用方而发挥着重要作用。由此可见，我国政府绩效审计的价值理念也应逐渐趋同于促成服务型、绩效型、责任型政府的建设。

二、中外政府绩效审计内容比较分析

最高审计机关国际组织将绩效审计定义为一种对被审计单位履行其职责过程中使用资源的经济、效率和效果方面的审计。美英等西方国家也都将政府绩效审计视为对政府管理活动的“3E”分析。如美国审计总署1994年修订的《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》指出：绩效审计是包括经济性和效率性审计以及项目审计。英国也对绩效审计的三个要素一一经济性、效率性和效果性在国家审计署出版的《绩效审计概要》中作了明确界定。而加拿大综合审计中的货币价值审计与英美两国的绩效审计基本相同。目前，我国政府绩效审计已进入全面推进阶段。2008年，审计署根据经济形势和审计工作的发展变化下发了《审计署2008至2012年审计工作发展规划》，指出：“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府机关责任追究制。”

同时明确指出“2009年建立起中央部门预算执行绩效审计评价体系，2010年建立起财政绩效审计评价体系，2012年基本建立起符合我国发展实际的绩效审计方法体系”。另外，提出积极开展资源环境审计，以落实节约资源和保护环境基本国策为目标，维护资源环境安全，发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用。

各国政府绩效审计形成时间、法律依据和内容如下：

比较上表内容，西方各国与我国在审计立法方面都注重被审计对象效益性的审计。但不同之处是，国外绩效审计不论是机构、项目或者资源都强调审计必须关注经济性、效益性和效果性：而我国则侧重从财政金融、企事业组织和政府部门等机构角度考察其财政支出或资金管理水平的效益性，而且仅仅从经济效益考察，未能兼顾政府行政产生的社会和生态效益。

三、中外政府绩效审计评估方法分析

20世纪70年代，新公共管理运动的广泛开展为各种管理方法在绩效审计中的运用奠定了理论背景。尤其是“顾客导向和降低政府成本的理念为政府运用企业绩效评估技术提供了理论前提”。目前国外绩效审计通用的评估方法有“3E”评价法、标杆管理法和平衡记分卡法。“3E”评价法即评价其经济性、效率性和效果，主要是评价政府绩效的经济性和结果满意度，但由于过分强调经济性而与社会追求的其它价值目标可能发生冲突，而逐渐发展为包括“公平”的“4E”指标。“3E”评价法存在的内在矛盾促使政府绩效评估方法的进一步探索。同时随着新公共管理理论的发展，企业化政府、市场化政府呼声的高涨，政府管理借鉴私营企业的做法越来越多，标杆管理法的应用就是其中之一。标杆管理法的核心是设计一套科学、合理、全面的指标体系，使政府全面考虑自身在社会中应承担的责任。第一步是确定标杆，作为政府奋斗的目标，在每一个实施阶段结束后都把结果与确定的标杆相比较，进行总结评估，以对下一阶段的方法作出调整，直至最后达到标杆水平，确定更高的标杆。这里比较和评估完全融为一体，通过比较实现评估，以评估促进与更高水平的比较。而“3E”评价法仅仅集中于实施结果的审计，缺乏标杆的引导和激励作用。而政府绩效审计的平衡记分卡是一种新型的借自于企业的绩效评估方法。从顾客、财务、内部业务和内部创新与学习四个角度来管理组织的绩效。与标杆管理法不同之外在于指标体系从若干层次进行设计，侧重于从建设一个服务型、责任型和学习型政府理念进行政府绩效考核，体现了把政府对社会发展所承担的眼前责任与长远责任结合起来，政府不单单要学会花纳税人的钱实现财政收支的平衡，更重要的是要承担起引导社会良性发展的重任。

我国常用的绩效考核方法主要有经济审计、目标责任制考核和群众评议法三种。经济审计是绩效审计的最初形式，主要是领导干部经济责任审计和审计机关组织的专项资金审计，忽视了对其他目标理念的关注。目标责任制则是以目标完成程度为考核标准的绩效审计方法。群众评议法主要由单位内部职员对政府行政行为或领导治理能力进行评价，考虑了政府行为的群众满意度，但实践应用中可能流于形式或者受主观因素影响。上述方法在评价标准上，缺乏全面、综合、客观的评价指标体系；在评价方法上，往往只注重定性分析，而忽略定量分析。因而无法真正发挥出全面促进政府服务意识和竞争意识觉醒以及引导政府行为，提升政府效能的作用。我国财政部等部门于1999年6月联合印发的《国有资本金效绩评价规则》、《国有资本金效绩评价操作细则》、《国有资本金效绩评价指标解释》可以看成是绩效审计的配套法规。除此之外，目前尚无绩效审计的具体规定，造成了对绩效的评价无据可依，影响了绩效审计的质量和审计结论的可信度。因此，建立科学、合理的政府绩效评价标准是开展政府绩效审计的关键。

四、中外政府绩效审计制度实施的比较分析

中外政府绩效审计内容和评估方法的不同，对中外绩效审计制度实施方式必然也会产生影响。美国审计总署将政府绩效审计视为一个由若干环节构成的系统，在实施审计前调查被审计单位的概况和制定审计计划，这一阶段主要考察依据所了解的情况决定是否实施绩效审计工作；设计绩效测定系统并完善考评指标体系，其中对具体到各部门的特别指标进行专项修正；实施审计，通过提问或者面谈、分析、证实、调查和评价等审计方法获取能应用于考评体系的指标性证据；比较分析指标考评结果，计算与指标标准值的差异程度并找出影响绩效实现的原因；收集补充的信息以找出或估计能消除或减少造成低效率的原因的影响所需的成本和估计增加成本以提高效果所能带来的效益；传递审计结果，提出改进缺陷建议并向适当的政府决策机构提交报告。

我国政府绩效审计实施主要通过对经济责任和目标实现考核进行审计的。实务应用中一般遵循财务审计流程实施绩效审计，通常将审计程序划分为准备阶段、实施阶段、报告阶段和后续审计阶段。其中后续审计阶段主要检查被审计单位对审计结论和决定的执行情况，通过该阶段可以贯彻审计结论和反馈审计效果。但通过比较美国政府绩效审计，我国政府绩效审计尚未形成比较完整和系统的审计指标体系，而该体系是判断政府绩效实现状况的定量数据支持系统。对此，应设计一套系统的适合我国政府绩效考评实际情况指标体系。