营改增与融资租赁

融资租赁进入我国已有30多年，它以融物实现融资，对支持我国企业，特别是中小企业融资方面发挥了积极的作用。随着资本市场的不断完善，融资租赁业务也呈现出快速发展的趋势。

在融资租赁业务发展过程中，税收政策对其业务模式、发展水平等方面一直具有重要影响。本文按时间顺序，从营改增前、增值税转型、增值税扩围三个阶段分析了国家对于融资租赁业的税收政策及其对该行业产生的影响。

营改增前：税负不平衡

对于融资租赁行业最早的税收规定，出自1986年《财政部、税务总局关于对银行及其他金融机构经营的融资租赁业务征税问题的通知》。该通知规定，对银行及其他金融机构经营融资租赁业务而取得的收入，按金融业5%的税率征收营业税，计税依据为利息收入和手续费（或称管理费）收入。随着我国对营业税税制、税目的不断细化，融资租赁业务的纳税政策也逐步明确。经中国人民银行、商务部批准经营融资租赁业务的企业，无论租赁物资的所有权是否转让给承租方，均按照“金融保险业”税目中的“融资租赁”子目，实行差额征收营业税，即以出租方向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。其他单位从事的融资租赁业务，租赁货物的所有权转让给承租方的，征收增值税；租赁货物的所有权未转让给承租方的，按照“服务业”税目中的“租赁业”子目，实行全额征收营业税。

在营业税应全额征税的基本原则下，对于经批准的从事融资租赁业务的企业实行差额征税，反映了国家对融资租赁行业的政策支持。但是，营业税的税收政策在执行中还存在一些问题。

首先，融资租赁行业税负较重。融资租赁企业属于营业税纳税人，除了负担购进货物的进项税还需要缴纳营业税。这些沉重的税负在租赁物租出时一并转嫁到承租企业。其次，对于经批准经营融资租赁业务的企业实行较低的差额征税，而对于其他企业从事融资租赁业务采用了不同的税收政策。国家当初设立严格的行业准入制度主要是由于20世纪90年代融资租赁业务刚起步阶段，融资租赁企业自身经验不足，给银行造成巨额呆坏账。但这种税负上的不平衡在很大程度上抑制了融资租赁行业的正常发展。

增值税转型对融资租赁业务的影响

2009年，我国增值税由生产型转变为消费型，允许一般纳税人企业抵扣新购进机器设备的进项税额，但没有明确企业以融资租赁方式取得的货物是否可以进行增值税抵扣。如果拟进行机器设备融资租赁的承租方不能取得用于抵扣的增值税发票，他将转而采用其他融资方式购买机器设备。于是融资租赁行业开始寻求各种方式解决融资租赁机器设备进项税抵扣问题，比较有代表性的方法就是融资性售后租回。即融资租赁的承租人先购买机器设备并取得增值税发票，再由承租人将机器设备卖给融资租赁公司，并同时办理租回手续。

针对这种变通方式，2010年国家税务总局特别制定《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》，规定融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。虽然售后租回的处理方式得到国家税收政策的支持，但在实践中还是存在很多问题：第一，融资租赁公司无法对抗善意第三人。在租赁期内，承租人持有增值税专用发票，如果承租人凭此作为所有权凭证向善意第三人处置租赁资产，则融资租赁公司的合法权益将受到侵害。第二，融资租赁业务合同流、资金流、票据流不统一。融资租赁公司一般不能取得作为支付货款的重要凭证增值税发票，这使融资租赁业务在会计处理及利用法律进行保护上存在一定的问题。

增值税扩围对融资租赁业务的影响

2012年，上海进行了增值税扩围试点并逐步向全国推进。这次扩围把有形动产类的融资租赁业务纳入到了增值税体系。根据财税[2011]110号文《营业税改征增值税试点方案》，融资租赁业务为现代服务业中有形动产租赁业适用17%的税率。同时，在财税[2011]111号文中明确按其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额，并对增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。后来又进一步明确，增值税实际税负是指当期实际缴纳的增值税税额占当期取得的全部价款和价外费用的比例。

增值税由生产型转变为消费型后，允许企业抵扣购进机器设备的进项税额，但由于融资租赁公司以前是营业税的纳税人，不能将其缴纳的增值税转移给资产的承租企业用来进行进项税抵扣，这样导致增值税抵扣链条的断裂。本次增值税扩围，将有形动产租赁纳入到增值税纳税范围，使增值税抵扣链条更趋于完整，有利于促进融资租赁行业的健康发展。同时，按融资租赁业务实质内容而不是经营主体资质来确定适用的纳税政策，有利于平衡行业内税负。

但是本次增值税扩围在执行过程中还是存在一些问题。第一，扩围后，融资租赁公司以取得的全部价款和价外费用扣除支付的购置价款后的余额作为销售额，开出增值税发票，并计算缴纳增值税。这种本金不开具发票，只按利差开具增值税发票的通融征管，严重违反了增值税的基本设计原理，使流转环节中断。同时，本利两张票也容易形成税收征管漏洞。第二，对于3%的即征即退政策，如果实际税负按全部价款和价外费用计算，能够享受到优惠政策的融资租赁企业并不多。在实际执行中，各试点地区对于计算基数也不尽一致，有的地区按本金加租息计算，有的地区按租息计算，这使各地融资租赁业务税负不一致。

融资租赁业务增值税改革的建议

现阶段，融资租赁业务规模与我国整体经济规模相比还处于成长初期，需要国家在立法、税收等各方面的政策支持。随着增值税改革的进一步深化，在融资租赁业务税收政策方面还有很多方面需要明确。

首先，融资租赁业的行业定位应进一步明确

由于融资租赁集融资融物于一体，行业定位一直比较模糊。在增值税改革以前，我国税收制度将融资租赁一分为二，一部分经批准的企业划分为金融业，另外一部分企业划分为服务业。在增值税改革试点过程中，融资租赁的有动产租赁被定位为现代服务业，这符合其行业特征。但随着增值税改革的深入，对融资租赁行业整体定位应有更明确。

其次，融资租赁业务增值税政策具体实施细则应进一步明确

增值税改革目前已初见成效，但还有很多方面需要明确。例如，针对融资租赁行业合同流、资金流、票据流不统一情况，相应的税收具体实施政策应进一步明确，即征即退政策的计算基础应进一步明确并统一。另外，融资租赁行业正处于成长阶段，国家应给予一定的税收政策支持，这不仅有利于租赁行业的发展，同时有利于解决企业，特别是中小企业融资难的问题，促进设备更新换代，加速国家产业结构调整。

第三，加强增值税改革与其他法规制度的适应性

为适应增值税改革，各方面政策法规应同步协调，如在立法方面、会计处理方面，这样不但便于企业操作，同时有利于监管部门的管理。只有健全、完善的政策法规环境，才能保证融资租赁行业的健康发展。