以制度规范重构会计诚信的对策思考

摘要：“理性经济人假设”认为人性是靠不住的，人总是要趋利避害，但人的总体行为可以预测，可由此构筑模型通过演绎得出结论，制度规范要比道德说教更具根本约束力。作为通用商业语言的会计在市场经济和宏观管理中都发挥着重要作用，诚信乃会计安身立命之本。当前会计失信现象严重，会计造假猖獗，将对业界造成致命的后遗症：会计信息终将“劣币驱逐良币”，会计主体和会计人员都将陷入“囚徒困境”，社会信用也将引发“破窗效应”。本文通过运用制度经济学的相关观点和文献检索、实证对比等研究方法，深入剖析会计失信的严重后果及其制度诱因，明确提出应从完善法规体系、监督评价机制、市场退出机制、会计管理体制和诚信教育机制等方面着手，重构会计诚信的制度规范。

关键词：会计诚信 制度规范 体制机制

八届三中全会《决定》明确提出：“坚持用制度管权管事管人，让人民监督权力，让权力在阳光下运行，是把权力关进制度笼子的根本之策”。要彻底解决全球性的会计诚信危机，杜绝会计造假丑闻，也必须通过健全制度笼子来重塑会计诚信，进而把诚信作为会计工作最重要的准则和最基本的要求。本文拟从制度层面探讨会计失信的严重后果及其制度诱因，以及如何通过制度规范重构会计诚信的具体举措，以抛砖引玉。

一、会计诚信的重要性及相关文献综述

（一）诚信是现代文明发展进程的信号灯

中国是“礼仪之邦”，“忠义礼智信”是中国人民自古就普遍遵循和崇尚的行为准则。两千多年前，孔子就说过：“人而无信，未知其可也；信，则人任焉”；荀子说：“养心莫善于诚”；老子也把诚信作为人生行为的重要准则：“轻诺必寡信，多易必多难”；庄子更把“本真”看作精诚之极至。如果说传统文化中诚信强调的是克己复礼，那么现代诚信更多强调的是互利双赢，特别是在当下，诚信被赋予了更多的物质内容，已成为现代文明发展进程的信号灯：从经济学角度看，诚信是当前经济生活中的稀缺性资源；从伦理学角度看，诚信更是社会进步不可缺少的无形资产。

（二）诚信是市场经济正常运转的剂

法兰西科学院院士和伦理与政治学院院士阿兰・佩雷菲特在《论经济“奇迹”》一书中指出，经济奇迹出现的诸多原因中最为共性和重要的一条就是竞争和诚信。竞争强调社会自由流动和追求创新，诚信突出对他人信任负责并积极协作，而“货币自由交换与分配及自主契约”是实现并充分体现竞争与诚信原则的主要形式，诚信已成为市场经济赖以正常运行的剂，它提高了经济的运行效率，节约了社会总成本，越是发达繁荣的市场经济越要讲究“诚信为本”。

（三）诚信是会计行业生存发展的生命线

作为通用商业语言的会计在整个市场经济运作和宏观调控中都发挥着重要作用。重信义、守信用、讲信誉是会计行业生存和发展的生命线，诚信乃会计安身立命之本。70多年前，一代会计大师潘序伦先生在总结长期会计实践和教学经验基础上明确提出：“立信，乃会计之本；没有信用，也就没有会计”，并身体力行“信以立志，信以守身，信以处事，信以待人，毋忘立信，当必有成”的做人做事准则。从根本上说，诚信应是会计与生俱来的品质，而会计正是维持诚信的主要甚至是唯一的工具，它表达了会计对社会的一种基本承诺，即客观公正、不偏不倚地把现实经济活动反映出来，并忠实地为会计信息使用者服务。

（四）相关研究文献综述

徐丽俭、高之波（2005）指出会计诚信危机的危害：对投资者、对市场经济秩序、对国家利益都造成损害。会计诚信危机的原因：一是利益驱动；二是制度缺陷；三是法律约束弱化。会计诚信的治理对策：一是改革产权制度，建立规范的公司治理结构；二是完善会计法规，加大执法力度；三是积极建设诚信内控机制；四是加强会计队伍建设，全面提高会计人员素质。方飞虎（2004）指出，会计诚信是市场经济的要求：诚信既是道德资源，又是经济资源，既是财富，又是财源，还是财力，是企业取胜的法宝；非诚信行为的收益超过成本是影响会计诚信水平的经济原因，诚信不只是理论问题，更是实践问题，不只是一个行业的问题，也是一项紧密联系的社会系统工程。维持和提高会计诚信水平的途径有三：一是加强司法和政府监管力度，发挥法律和行政力量；二是加强社会监督与评价机制，发挥社会力量；三是加强社会教育机制，启发行为人的良知。曹怡（2010）强调的具体对策：一是建立有利于会计人员发挥独立性的制度；二是加强会计伦理教育；三是发挥舆论的引导监督作用。

二、会计失信的严重后果

在科学技术突飞猛进的当今世界，随着知识经济的兴起和市场竞争的更加激烈，企业、政府和公众对真实、准确的会计信息的需求更为强烈。会计失信，不但给投资者、消费者及债权人造成巨大损失，给国家经济带来巨大损害，也使会计诚信面临危机与挑战。会计失信还表现为会计基础工作和内部控制制度薄弱，财务管理混乱，现象时有发生，为贪污挪用等不法行为开方便之门；中介机构唯利是图，甚至与企业共同作弊，不能按法规条例履行有效监管。

（一）会计失信终将导致“劣币驱逐良币”

2001年诺贝尔经济学奖得主乔治・阿克尔洛夫在观察旧车交易市场时发现，因买者出价过低，卖者不愿提供质量好的产品，从而导致质量较好的旧车被迫从市场退出，最终留下来的都只是低质量的。证券市场也是如此，投机盛行，小道消息左右着股价升降，导致虚假的会计信息有大量需求，而真实、准确的高质量财务报告被挤出市场。

（二）会计主体和会计人员都将陷入“囚徒困境”

提供真实信息得不到好处，提供虚假信息得不到应有惩罚甚至反而能获得好处，这样导致的结果是大家都选择提供虚假信息；同理，执行领导授意做假账的会计人员得到奖励或升迁，而拒绝领导授意的将面临不公正待遇，这样最后的结果是大家都执行领导授意，共同做假账，从而导致会计造假越演越烈。

（三）社会信用也将引发“破窗效应”

根据詹姆士・威尔逊及乔治・凯林的观点，环境中的不良现象如果被放任存在，会诱使人们仿效，甚至变本加厉：一所房子若有窗户破了没人及时去修补，不久之后其他的窗户也会莫名其妙地被人打破；一面墙，如果出现一些涂鸦没有被清洗掉，很快墙面上就会布满乱七八糟、不堪入目的东西；一个很干净的地方，人们不好意思丢垃圾，但一旦地上有垃圾出现之后，人们就会毫不犹豫地跟着抛掷而丝毫不觉羞愧。因此，面对会计失信问题，也要站在维护社会信用的高度，深入剖析原因，完善制度，营造环境，及时补漏，防止小错酿成大祸。

三、会计失信的制度诱因

奥地利经济学家哈耶克说：“一种坏的制度会使好人做坏事，而一种好的制度让坏人也只得做好事。”当前会计诚信缺失当然有道德环境恶化、个人私欲膨胀、价值观念扭曲等多方面的原因，但笔者认为最根本的还是制度不健全所致。总体上说，会计失信有以下三方面的制度诱因：

（一）公司制度存在缺陷是会计失信的根源

对国有或国有控股企业来说，主要还是委托人“缺位”与受托人“越位”问题，由于受托人（经营者）与委托人（所有者）在追求各自效用最大化上的分歧以及享有权限上的差异，致使会计信息的公允性和真实性受到严重挑战。对于大多数上市公司而言，主要是由于改制不彻底，未能建立起有效的制约机制，譬如：（1）股权结构不合理，“一股独大”现象致使股东会、董事会、监事会流于形式；（2）缺乏必要机制保障全体董事严格遵守义务，维护股东和其他相关者利益，独立的非执行董事缺乏保护中小股东权益的能力与动力；（3）上市公司与控股股东间的关联交易不规范，导致公司常被大股东操纵，从而损害公司及其他中小股东利益等。

（二）会计政策的可选择性是会计失信的条件

会计原则和会计标准的可选择性，使不同的选择将生成完全不同的会计信息，这就为产生虚假会计信息提供了条件。譬如：（1）现代会计以权责发生制为确认基础，产生了大量的应计、预提和待摊项目，会计人员就可通过操纵应计项目的确认时间来制造虚假业绩，如推迟确认费用、提前确认收入等；（2）稳健性原则的运用也有较强的主观随意性，会计人员可以借此高估费用和损失、低估收入来操纵利润；（3）会计政策也为企业提供很宽的选择范围，会计人员可在规定范围内选择有利于自身绩效或其他目的的会计政策，如安然公司就是利用“特别目的实体”（SPE）符合条件可以不纳入合并会计报表的会计政策，将本应纳入的三个SPE排除在合并报表范围外，导致1997年到2000年共高估4.99亿美元利润，低估数亿美元负债，给投资者提供了虚假的会计信息。

（三）市场制度的趋利避害是会计失信的动力

会计造假最早的案例要上溯至1720年英国的南海事件，为什么屡禁不止，越演越烈，甚至像美国这样市场成熟、法制健全的国家也有公司进行会计造假？这是因为造假背后有巨大的经济利益。对于企业而言，它追求的目标是利润最大化，只有当讲诚信能带来利润、不讲诚信将带来损失时，它才会讲诚信。而现状往往是企业通过提供虚假会计信息可骗取投资者、债权人和国家管理部门的信任，并因此获得投资、贷款或减少税金等利益；企业负责人通过指使制造虚假信息获得职务、薪金、股票升值等利益；会计人员因按企业负责人要求完成“会计工作”而获得薪金、升迁和奖励；而会计师事务所在买方市场的困境下为“增加业务”也迎合企业要求出具虚假报告。正是由于参与会计造假的有关各方预期收益都明显大于预期成本，才会不断上演会计造假的闹剧和丑剧。

四、重构会计诚信的制度规范

孟德斯鸠在《论法的精神》中说：“一切有权力的人都容易滥用权力，并定会把权力用到极致，这是万古不易的经验”；“要防止滥用权力，就必须健全制度，以权力约束权力。”西方政治学也有一个很有名的假定：“政治家无赖假定”，即是说官员若无监督，必定变成无赖。权力导致腐败，绝对的权力必将导致绝对的腐败，所以西方制度推崇“三权分立”，哪怕官至总统，也需要监督。“理性经济人假设”认为人性是靠不住的，人总是要趋利避害，但人的总体行为可以预测，可由此构筑模型通过演绎得出结论，制度规范要比道德说教更具根本约束力。重构会计诚信，首先也要从制度规范抓起。

（一）健全法律法规体系，加强诚信法治建设

市场经济是法治经济，要充分运用法治思维和法治方式，通过对各种市场行为的立法、执法来规范市场秩序。我国重新修订颁布的《会计法》及《中国注册会计师职业道德基本准则》等均已明确会计诚信的要求。为顺应经济全球化大势，尽快融入世界经济发展大格局，还必须加快制定和完善有关公司制度、物权、债权、侵权赔偿及会计诚信等方面的法律法规及具体准则，明确会计造假有关参与各方将要承担的具体责任，明确对会计诚信负有监督责任的主体及监管不力时应负的具体责任，明确会计造假行为的受害者可以主张民事赔偿等权利，通过健全法规体系首先做到有法可依。

（二）健全社会征信体系，强化监督评价机制

十八届三中全会《决定》强调：“建立健全社会征信体系，褒扬诚信，惩戒失信”。相关行业协会也已探索启用“中国期货业协会会员和从业人员信息管理数据库”，从业人员的违法违规行为经过适当程序后将上网公示，起到“黑名单”作用，最终实现“良币驱逐劣币”。面对大数据时代，会计诚信的监督与评价也完全可以依托互联网和功能强大的信息数据库随时提供查询。对有不良记录者，在工商注册、银行贷款、大额消费、个人信用卡服务及劳动就业等方面都明确制约措施，真正让诚信成为诚信者的通行证，失信成为失信者的墓志铭。

（三）严格执法惩戒，推行市场淘汰退出机制

“安然事件”发生一个月后，纽约证交所正式取消安然股票的上市资格，提供虚假审计信息的安达信公司的信誉和审计市场也迅速下滑，不得不面临被兼并的下场，这种淘汰退出机制的惩戒对每家企业和每个人都是严正警示。因此，我们也要尽快构建有效的市场淘汰退出机制，对不遵职业操守、参与会计造假造成恶劣后果和重大社会影响的企业、个人及中介机构要逐出相关行业，该退市摘牌的坚决摘牌，该行业禁入的坚决实行终生禁入，对该承担直接责任的人员要坚决绳之以法，甚至杀一儆百，以儆效尤。