标准成本制度:日本的经验与启示

［关键词］标准成本制度；成本管理；成本计算；日本经验

作者简介：郝德仁(1970―)，男，中山福朗声纸盆有限公司(中山，528467）。研究方向：成本管理。

标准成本制度作为传统管理会计的核心之一，20世纪70年代末被引进到我国，目前虽已在一些企业得到了应用，但远未普及。南京大学会计学系课题组的调查表明，在标准成本法、计划成本法和目标成本法这三种成本管理方法中，标准成本法是采用最少的一种，被调查企业仅有18．1%采用。从被调查企业主要属化工、机械行业，资产规模大小亿元区分来看，调查样本绝大部分应该是大型企业。大型先进企业都很少采用标准成本法，有理由相信，广大在小企业采用标准成本法的更是“凤毛麟角、屈指可数”。

与此成鲜明对比的是，尽管日本是一个高度发达的资本主义国家，现代管理会计的应用相当普遍，但传统管理会计中的标准成本制度，依然在企业会计实践中相当活跃。这无疑对仍处于经济转型时期、市场经济还不发达的我国带来诸多启示。因此，本文拟通过对日本标准成本制度主要特点的研究，探讨如何制定和推广适应于我国企业经营管理的标准成本制度，以期对标准成本会计的理论与实践提供一些有益的思考。

一、 日本标准成本制度的主要特点

日本没有制订专门的标准成本制度，有关标准成本的规定包含在《成本计算标准》（以下简称《标准》）之内。《标准》由日本大藏省企业会计审议会制定，于1962年11月8日公开发表。

《标准》由5章47项组成：第1章成本计算的目的与成本计算的一般标准；第2章实际成本计算；第3章标准成本计算；第4章成本差异的计算和分析；第5章成本差异的会计处理。其形式上的显著特征是，将标准成本计算制度化，置于与实际成本同等重要的地位，其中所特别列出的有关标准成本计算的规定，“对于实务界的成本计算、成本计算研究和成本计算教育方面产生了很大影响”。[1](72)制订迄今虽已44年的《标准》并非尽善尽美，但仍在发挥作用。

《标准》将成本计算的目的确定为：期间损益计算、存货计价、成本管理、预算编制、提供经营决策所需的成本资料。在较早进行的有关日本成本计算的实况调查表明，“采用标准成本计算的企业占51．3%，采用目的依次为，成本管理(成本控制与成本降低)、存货计价和计算销售成本、预算的编制与控制、记账的方便快速”。[1](78)可见，日本企业采用标准成本计算的首要目的已不是为编制财务报表服务，而是用于成本管理。又有调查表明，“日本大约有60%的公司使用标准成本会计，大多数公司把财务会计和管理会计系统合并在一起”。[2](150)这也从另一侧面反映了《标准》对企业会计实务的影响。

《标准》规定了成本差异的会计处理办法。数量差异、作业时间差异、能率差异等异常状态存在下的差异，可以接受的做法是将其作为非成本项目处理。材料采购价格差异应在当年度的材料出库额和期末库存额之间进行分配；其他成本差异原则上计入当年度的销售成本；因预计价格不准确而导致差异较大时，直接材料差异、直接人工差异、制造费用差异应在当年度的销售成本和期末存货之间进行分配。事实上，日本会计实务一般将标准成本差异即期处理，不再分配给产成品和在产品。

成本分摊基准的选择方面。尽管日本绝大多数企业已从劳动密集型转变为技术密集型和资本密集型，生产的自动化程度、机器人使用数量在全世界都首屈一指，但“绝大多数公司(超过80%)使用把人工小时数作为成本补偿基础的吸收成本法”。[2](150)日本公司的高级经理对于各项产品分得多少成本，其着眼点不在于这个数字是不是正确，而在于成本数据对于中级经理和现场工人在降低成本上所作的努力有何影响。[3](82)况且，作为经营管理工具的成本计算与用于编制财务报表的成本计算的目的也不一样。业绩报告的编制与业绩评价的内容，还可以补充运用大量的非财务性信息。间接费用仍然用人工来分配，目的是鼓励自动化，为企业创造一个具有竞争性的未来，它同公司的长期目标是完全协调一致的。

成本管理有会计方法和非会计方法。日本成本管理的重点已从会计上的管理转移到工程、技术上的管理。上世纪80年代以来，日本在生产与作业管理上诞生并且广泛地应用了诸如适时制采购、零库存、看板管理、全面质量管理、战略管理等崭新的管理观念与技术，取得了很大的成效。但是，用标准成本计算进行成本管理在其有效性范围内亦一直持续下来并且效力一点也未减少。尽管理论界要求修改《标准》的呼声甚高，但并未得到实务界的积极响应。[1](75)

虽然日本的成本计算规定主要在政府指导下发展起来的，但日本的民间团体在制定成本计算规则和促进中小企业改善经营管理方面亦发挥了重大作用。其有关成本计算的指导方针，在《标准》制定前，不但对中小企业而且对一般制造业的成本计算都有指导作用，甚至在《标准》制定后，仍对中小企业的成本计算发挥着作用。1953年，日本的中小企业厅制定了《中小企业的成本计算要领》， “将员工50名以下或员工不到100名的小规模工厂与员工100名以上的中规模工厂相区分，然后根据其不同情况，主张分别应用工商簿记、简易成本计算制度、中级成本计算制度并提供具体指导”。[1](70)1958年，由生产性本部的中小企业成本计算委员会制定了《用于中小企业的成本计算》（1979年修订），以编制财务报表和引导企业将成本计算应用到成本管理方面为着眼点，宗旨是“建立中小企业统一的成本计算制度”。该委员会还于1966年发表了《用于中小企业的管理会计》，对在《用于中小企业的成本计算》叙述较少的标准成本计算、直接成本计算、预算、财务报表分析的内容，进一步作了说明。[1](69)

从以上日本标准成本制度主要特点的介绍，可以看到：日本的管理会计界将成本管理作为一种经营手段来加以思考和分析问题；管理会计最明显的特点是希望“保持简单”，在会计管理上并不一味追求所谓“高、精、尖”的复杂的数学模型和管理手段，以确保任何人都能理解和使用仅仅对公司目标起促进作用的会计技术；大多数公司通过标准成本会计将财务会计系统和管理会计系统，将成本计算与预算制度、经营分析、成本管理等管理会计内容有机地结合起来，从而满足企业内部预测、决策和财务分析的需要。在日本，管理会计手法之所以能娴熟运用，与标准成本几十年的推广和运用不无关系。

二、 对我们的启示

应该说，我国企业管理会计运用历史并不长，使用不广泛，应用不深入，管理会计的实践与国际水平相比差距甚大，与我们的实际需要很不适应。如何快速地改进我国的管理会计实践，加强我国管理会计的实务应用，我们可以从日本的标准成本制度中得到诸多启示。

(一)将制定和推广标准成本制度提高到作为改进和服务于我国企业经营管理的战略高度加以认识

近年来，我国会计理论界在引进西方先进的管理会计理论和方法方面做了大量的工作，取得了丰富的成果。但在成本管理方面，过多地强调会计方法的管理，赋予了会计太多的成本管理重担，而忽视了或不太重视非会计方法的管理，即工程的、技术的管理。但现实却是，尽管寻求创新的管理会计方法的努力不断，一般来说，传统方法仍被广泛采用。[3](83)同时，以标准成本为核心的传统管理会计也是现代管理会计的基础。因此，在引进西方先进的管理会计理论的同时，我们一定要大力发掘以标准成本为核心的传统管理会计的作用，普及和推广标准成本制度，夯实中国管理会计深厚的“群众基础”，以切实提高中国管理会计的实效。

(二)由政府主导和推动，尽快制订我国统一的“成本计算制度”，将标准成本置于与实际成本同等重要的地位，明确标准成本法应用的框架结构，为我国企业的管理会计实践提供政策引导和技术支持

长期以来，广大会计实务工作者已完全习惯于用来直接规范企业会计核算的“会计制度”形式，实务工作中往往以制度为依据，而制度向来被认为是法规的组成部分，具有明显的统一性和强制性，对实务界的影响相当深远，对企业会计实务的应用所起的推动作用相当巨大。在我国成本管理手段普遍滞后、管理会计应用仍处于规则启蒙指导阶段的现状下，通过政府主导制订统一的“成本计算制度”，将会引导企业将成本计算应用到成本管理方面，促进我国的管理会计从低级形态向高级形态发展。

(三)学术界和民间团体要广泛地开展标准成本制度的典型案例研究，深入企业实际，系统地归纳总结企业的标准成本制度实践，以对作为经营管理工具的成本计算方法加以示范

所附案例应尽量“原汁原味”，不应过度“理论化”，为广大企业推行标准成本制度提供有益的参考。同时，典型案例研究不应只是研究那些大型企业，要更多地研究具有代表性的中小企业。毕竟，中小企业在我国占绝大多数，在国民经济中的地位和所起的作用也将越来越大，而中小企业往往管理基础相对薄弱、管理技术相对落后、财会人员的素质相对较低，实际应用标准成本制度时存在诸多困难。

(四)实务界也要广泛地参与到创新标准成本制度的实践中来，将标准成本理论结合企业自身实际加以灵活地应用

在我国企业会计准则与国际会计准则协调的今天，越来越需要会计人员高素质的职业判断，需要广大会计实务工作者不断地了解和学习新兴的管理会计方法，运用新兴的管理会计理念去创新我国的标准成本会计实践。

(五)有关未来统一的“成本计算制度”的几点设想

成本计算制度形式方面：同统一的会计制度一样，未来我国统一的成本计算制度，也可分成本计算制度、小企业成本计算制度两块加以制定，以供企业进行选择。制度的规定要有一定的弹性，要给企业以更大的空间，不要限制过多过死，不能要求小企业适用大企业的标准。一套制度如果对小企业要求过严过细，则会过度增加他们的管理成本，据此生成的会计信息有用性不高。

成本计算目的方面：目前，我国成本计算目的主要是用于期间损益计算和存货计价，为编制财务报表服务。未来我国统一的成本计算制度，应明确地将成本管理作为成本计算的主要目的之一，以促使企业将成本计算与成本管理等管理会计内容紧密结合，积极参与企业管理决策。

成本差异的账务处理方面：西方会计实务一般将标准成本差异即期处理，不再分配给产成品和在产品，中国的会计实务为什么就不能“一般将标准成本差异即期处理”呢？有关成本差异的分摊办法应尽量少点“中国特色”，不仅要考虑到期间损益计算和存货计价的需要，还要考虑到企业成本管理的需要。当然，如果成本差异年度累计数额实在较大，也可考虑年末或季末时将成本差异按比例在主营业务成本、产成品和在产品账户之间分摊，而不必强制要求企业月末分摊。

成本分摊基准的选择方面：目前，即便是在我国具有先进成本管理经验的企业中，作业成本法也几乎未被采用。“作业管理思想虽在一些企业局部性管理经验中有所体现，但有意识的、在作业成本管理理论指导下的运用几乎没有”。[4](38)因此，明确我国企业的成本分摊基准一般仍可采用传统的“数量基础”，具有积极的理论意义和实践意义。

三、 结 语

我国管理会计应用的现状，与标准成本制度的应用现状不无关系；管理会计的实践与国际水平相比差距甚大，这种差距不是一朝一夕能改变的，加强管理会计的理论研究和实务应用不可能一蹴而就；目前谈论建立适合我国国情的《管理会计准则》和建立管理会计师协会专业组织为时尚早。这样，以标准成本制度的普及和应用为突破口，就成为我们快速地加强管理会计的实务应用、改进我国管理会计实践的现实需求和理性选择，必将在广大企业管理者和会计人员中极大地普及管理会计知识，培养他们的管理会计意识和应用管理会计的能力。同时，制定和推广标准成本制度，将会带来我国成本计算方法整体上的重大变革，明确地引导企业将成本计算应用到成本管理方面，更新广大会计人员的成本管理观念，切实地推动我国企业成本管理工作的开展，改善企业的内部管理，提升企业的竞争力。

目前，我国新的企业会计准则体系自2007年1月1日起已经在上市公司全面实施，基本实现了我国会计与国际会计惯例的趋同。然而，成本管理作为会计管理的一个重要内容，相关理论研究成果和实践经验却并没有上升到制度层面，政府并没有出台相关的指导性意见对此加以指导和规范。为了适应社会主义市场经济发展的需要，改进和服务于我国企业的经营管理，为我国企业的成本会计实践和管理会计实践提供政策引导和技术支持，我们有必要学习和借鉴日本制定和推广标准成本制度的成功经验，政府、学术界和民间团体、实务界广泛参与，理论界和实务界携起手来，尽快地制定和推广一套适应我国企业经营管理的标准成本制度体系。

主要参考文献：

［1］石人瑾，［日］根本光明．中日会计审计制度比较――日本的会计与审计制度［A］．木岛淑孝．成本计算的发展和现状［C］．上海：立信会计出版社，1996．

［2］布拉米奇等著，徐经长等译．管理会计――发展的方向［M］．北京：中国人民大学出版社，2002．

［3］ 杨继良．国外作业成本法推行情况的调查综述［J］．会计研究，2005（7）．

［4］ 胡奕明． ABC、ABM在我国企业的自发形成与发展［J］．会计研究，2001(3)

［5］ ［日］山本时男．会计法规集（最新增补）第14版［Z］．东京：中央经济社，2000．

Standard Costing System: Japan Experience and ImplicationHao DerenAbstract: In the enterprise accounting practice of Japan, the application of modern managerial accounting is very popular, while the standard costing system of traditional managerial accounting is also popular. Some major characteristics in making and applying the standard costing system may have important implications to China, which is in the economic transition and whose practice of managerial accounting lags far behind international practice. The major characteristics include systematic form of calculating cost, the goal of calculating cost, the booking treatment of cost difference, and the choice of cost sharing benchmark. Drawing from the Japan’s successful experience in making and promoting standard costing system, we should make and promote a standard costing system that adapts to Chinese enterprises operation and management settings. It is the actual needs and rational selection of China to improve and strengthen managerial accounting practice in China.Key words: standard costing system; cost management; cost calculation; Japan’s experience

［ 收稿日期： 2007．3．22 责任编辑：邓康林 ］

［中图分类号］F234．4 ［文献标识码］A ［文章编号］1000-8306(2007)05-0068-06