我国养老金会计思考

摘 要：随着人口老龄化问题的日趋严重，养老金会计已成为本世纪会计理论研究的重要课题。分析了养老金的性质及养老金会计核算的原则；借鉴西方养老金会计领域的研究成果，结合我国养老金制度发展的实际情况，对养老金计划及会计问题进行初步探讨。

关键词：养老金；养老金计划；养老金核算

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）07-0206-02

1 关于养老金和养老金计划

1.1 养老金的性质

养老金是政府或企业支付给离退休人员用于保障日常生活的货币额。从发展过程来看，对养老金的认识经历了两种不同的观点：即“社会福利观”和“劳动报酬观”。“社会福利观”认为养老金不同于职工服务期间所取得的工资收入。职工服务期间提供劳务所赚取的工资是劳动报酬，体现的是按劳分配关系；而职工退休后领取的养老金是对剩余价值的分配，体现国家和企业对职工的关怀。“劳动报酬观”则把养老金看做劳动力价值的组成部分，认为其实际上是递延的劳动报酬。目前大多数国家采用第二种观点。

1.2 养老金计划

养老金计划是企业和职工之间关于退休后养老金给付的一项协议，企业承诺在职工退休时，按协议规定的方法计算给付一定数额的养老金。根据给付的确定方法和风险承担主体的不同，美国财务会计准则委员会（FASB）将养老金计划分为设定提存计划（Definedcontributionplans）和设定受益计划（Definedbenefitplans）。

2 养老金会计核算的原则

（1）在当期确认费用符合养老金的基本属性，也是权责发生制原则的要求。养老金就其属性而言，是“递延工资”，它是职工工作期间为企业服务所获取的劳动报酬的一部分。它与工资相比，相同之处都是职工必要劳动时间所创造的，是劳动力价值的实现形式；不同之处在于，工资是劳动报酬的即付部分，而养老金是职工劳动报酬分期支付中的延期支付部分。既然养老金是劳动力价值的组成部分，是劳动报酬的一部分，那么职工对这部分附加价值就有请求权和追索权，企业也不能无偿占有职工的这部分权利。所以，企业的养老金费用必须在相关的权利义务发生当期进行确认和计量，作为企业生产经营活动的必要费用。养老金费用的分期计入，是与权责发生制原则相一致的，是权责发生制原则内在要求的体现。

（2）养老金费用的当期确认也是配比原则的要求。养老金费用的发生是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工付出劳动的同时给企业创造了价值，带来相应的经济收益，根据收入费用配比原则，企业在核算费用时理应将发生时的养老金费用计入当期经营费用。职工退休后企业发生的养老金实际支付，由于职工已不能给企业带来任何经济收益，此时显然不应确认任何费用。

综上所述，企业在职工提供服务期间确认养老金费用，既反映了养老金的基本属性，也是会计核算中权责发生制原则、配比原则的要求。

3 养老金会计处理方法：专设“应付养老金”科目

以前我国基本养老金是企业按照国家规定的缴费比例（20%，其中8%记入个人账户）以在职职工的缴费工资为基数计算出来，借记“管理费用”，贷记“其他应付款”。而企业年金基金则借记“管理费用”，贷记“应付福利费”。由于我国养老金的会计核算采用“权责发生制”，在计提养老金时，借方科目发生了变化。

我国的《企业会计准则》规定企业为职工缴纳的养老保险费（包括基本养老保险和企业补充养老保险），应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，按照职工提供服务的受益对象，分别以下列情况处理：

①应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。

②应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。

上述①和②之外的其他职工薪酬，计入当期损益。

我认为计提养老金时的养老金负债，作为一项经常性的短期负债不应计入“其他应付款”，作为一项递延工资，不应计入“应付福利费”，而是应该专设“应付养老金―基本养老金”和“应付养老金―企业年金”科目，专门分别核算基本养老金负债和企业年金义务的计提和支付情况。

4 对我国养老金制度及会计处理的思考

（1）我国基本养老保险是规定受益制与规定缴费制的结合，从制度设计及“实质重于形式”原则上看，应按照规定受益制来进行会计处理。但目前我国企业养老金会计处理按规定受益制加以确认的条件尚不成熟，同国际惯例存在着一定的差距。因此，目前养老金费用的确认，还是应按规定缴费制来进行。这可从以下三方面进行分析：

第一，从我国现在的养老金制度来看，企业养老金费用的构成模糊，按规定受益制的要求加以确认比较困难。

第二，从养老金计划的类型来看:①规定缴费制实施较容易，管理成本较低，会计处理比较简单；而规定受益制的实施难度大，管理成本较高，会计处理复杂；②规定缴费制计划下建立个人养老金账户，对劳动力流动的障碍相对于规定受益制而言较小，有利于人才的合理流动；对于企业而言，不承担将来确定金额养老金的义务，只需按预先确定的养老金额或比例缴纳，至于以后养老基金的投资风险等则由职工个人承担；③规定缴费制下养老金的安全性比规定受益制下要高。

第三，从国际趋势和我国实情看，尽管规定受益制在国外许多大企业中采用，但规定缴费制在一些中小企业中仍很受欢迎。

（2）在深化基本养老保险制度改革的同时，应重视发展类似国外职业养老金的企业补充养老保险制度，积极鼓励职工参加个人储蓄性养老保险。我国目前虽已建立了三个层次的养老金制度模式，但现阶段养老保险改革的重点仍停留在统一的基本养老保险制度的建立和完善上，而类似于国外职业养老金计划的企业补充养老保险目前只处于一种零星发展的状态。随着我国养老保险制度改革的深入，大力发展类似西方职业养老金计划的企业补充养老保险制度势在必行，企业补充养老保险制度在多层次养老保险体系中也应担当重要角色，而不仅仅是一种辅地位。

（3）规范养老金会计处理。养老金制度实施的一个重要内容就是在劳动报酬现下按照权责发生制原则及配比原则对养老金费用进行会计核算，在企业会计报表中正确反映各期养老金费用以及相应的资产和负债。过去基于社会福利观，养老金的支付由国家和企业包揽，企业在职工在职期间并不确认养老金费用，只是在职工退休后实际支付养老金时列为“营业外支出”，而不作为生产经营费用的必要支出；1993年会计制度改革后，对养老金的认识逐渐转为劳动报酬观，会计处理不再作为一项“营业外支出”，而是作为一项生产经营费用，列人“管理费用”；近年来随着养老保险制度改革的深化，人们逐渐以权责发生制取代了收付实现制，在职工任职期间就缴纳养老保险费，确认为养老金费用，在职工退休后直接从养老基金中支付。这正是养老金劳动报酬观和权责发生制的体现，是养老金会计发展的一大进步。

上述方法，各有道理。对于补充养老金费用的会计处理，应采取比较灵活的方法。我国属于发展中国家，目前生产力水平较低，基本养老金待遇不可能很高，而建立企业补充养老金计划可以从总体上提高职工的养老金水平，因此国家应大力提倡和鼓励，在政策上给予一定的优惠；但为防止国有资产的流失，国家应通过测算，规定企业在满足一定条件下（比如已完成向国家上缴利税），每年可以从税前列支一定比例（如工资总额的5％），超过这一比例的部分不允许计入成本，在税后利润中计提。

参考文献

［1］朱康萍.企业养老金会计准则制定的思考［J］.会计研究，2004,(3).

［2］季晓东.养老金会计处理的探讨［J］.会计研究，2002,(6).