中小企业审计中的注册会计师执业环境研究

摘要：本文认为，中小企业审计业务质量低下的重要原因是注册会计师执业环境恶劣。缺少高质量审计市场需求，中小企业股东舞弊、会计核算混乱及监管不力，注册会计师执业权利的缺失等三个方面的外部环境问题制约了审计质量，也决定了虚假报告不可能在短期内彻底杜绝。

关键词：中小企业　审计市场需求　审计质量　虚假报告　舞弊　执业权利

一、引言

注册会计师审计价值在于提高被审计财务信息的可信赖程度，审计价值关系到注册会计师生存和发展的根本，实现审计价值的唯一途径是提高审计质量、出具真实的审计报告(包括审计报告、验资报告等，以下同)。但从当前暴露的问题看，注册会计师执业质量是不容乐观的，甚至出现了大量出具虚假报告的会计师事务所；如西安康达会计师事务所出具大量虚假验资报告，上海汇中伟宏会计师事务所出具557份虚假验资报告，厦门市2名注册会计师为升汇集团公司及下属23家公司2005年度财务报表出具30份虚假审计报告等。近年来财政部门和注册会计师协会处罚或惩戒了一批注册会计师，注册会计师因出具不实报告被判刑的案例也时常发生，注册会计师明知要承担行政、民事和刑事等法律责任的情况下仍然大量出具虚假报告，其主要原因当然是职业道德问题，但是注册会计师怎么会自甘堕落、为什么要“前赴后继”的出具虚假报告等问题也应当引起足够的重视。我国中小企业占全国企业总数的99.8％以上；注册会计师审计服务对象主要是中小企业，本文着重就中小企业审计实务中注册会计师面临的执业环境问题进行研究，以求发现注册会计师大量出具虚假报告的外部原因，为政府主管部门制定治理对策提供参考。

二、审计市场需求及其对审计质量的影响

(一)股东没有高质量审计需求　所有权和经营权分离产生了受托经济责任，所有者由于不直接参加企业的经营管理，就产生了对经营者进行监督(所有权监督)的需要，从而产生了服务于所有权监督的注册会计师审计。我国当前诚信问题比较严重，股东之间因不信任而不容易维持良好合作关系，大部分中小企业(本文以民营中小企业为例)股东人数很少，基本是“夫妻店”、“父子店”等家族式企业。大多数中小企业全部股东都参加经营管理，股东担任董事、经理和财务负责人，股东(或其近亲属)还担任出纳、实物保管、物资采购和产品销售等重要职务，股东可以完全控制企业的生产经营全过程，就不存在所有者监督问题，也就没有注册会计师审计的真正需求。由于所有者和经营者没有分离，审计委托人和被审计单位是重合的，强制审计制度造成委托人需要委托注册会计师来审计自己的尴尬局面。一方面，使得注册会计师难以保持独立性；另一方面，委托人委托注册会计师审计完全是为了获取“审计报告”以应付行政监管，委托人关注的是政府监管部门对审计报告的接收和认可，而不是审计质量。杨援朝(1995)认为，企业经营者委托审计是影响审计质量的因素，应当改为由股东大会或董事会委托审计。笔者认为，在所有者和经营者没有分离的情况下，经营者委托审计和所有者委托审计并没有本质区别，即使财务人员委托审计也肯定是经过老板(执行董事)授权或者同意的，实际上也就是股东会或董事会委托审计。另外，虽然《公司法》已经规定了委托审计由股东会、股东大会或者董事会决定，但是法律不能禁止股东参加经营管理，仍然无法解决委托人和被审计单位重合问题。

(二)债权人没有高质量审计需求　债权人“外部人”地位决定了其利益是最容易被损害的，公司的“有限责任”特性决定了股东已将一部分风险转嫁给了债权人，我国《公司法》把保护债权人合法利益作为立法的主要目的之一，很多条款规定了对债权人的保护。法律设立强制审计制度的宗旨之一是债权人可以通过审计报告增加对债务人财务状况的了解，并据以作出正确的经济决策；如卖方根据审计报告了解买方的资金实力并作出是否与其签定买卖合同、是否履行合同等决策；银行等金融机构根据审计报告了解借款人的财务状况和资信情况，作出是否给予贷款的经济决策；因此，债权人应当是一个很重要的审计报告使用者。但目前的实际情况并不是这样，陶水莲、熊巍俊(2007)指出，小企业最主要的债权人是股东的亲友、企业员工和金融机构，这些债权人对小企业财务信息的关注程度都不是十分强烈。笔者认为，在当前社会诚信状况不够理想的环境下，大多数债权人都很重视应收账款的管理，严格控制债务人的信用额度，对赊销采取谨慎态度；例如买卖合同约定的货款支付方式主要是预收货款、即时清结(银行汇票、支票等)或银行承兑汇票等；在当前经济状况不是十分景气而且企业破产倒闭案件时常发生的情况下，中小企业通过股东亲友和员工筹资现象也必将大为减少；大多数中小企业的主要债权人是作为贷款人和商业汇票承兑人的银行，而银行发放贷款和提供承兑原则上是要求企业提供保证、抵押和质押等担保的，因此也不需要实质上使用审计报告。即使银行发放信用贷款的或者对于其他没有担保的债权人来讲，也不是将审计报告作为经济决策的依据的。顾建平(2008)认为审计报告使用者很少在使用时想到要利用审计报告作为决策的依据，往往是事后再去看看审计报告是否有漏洞，能否从中获得补偿损失的机会。

(三)政府监管部门没有高质量审计需求　工商部门是注册会计师审计报告的主要使用者，如《公司法》规定股东缴纳出资后必须经依法设立的验资机构验资并出具证明，申请设立登记应当向公司登记机关报送验资证明等资料；再如《公司法》规定企业财务报表应当经会计师事务所审计，审计报告是公司参加企业年检时必须提交的材料。在实践中工商部门却很不重视注册会计师的审计报告；如有的地方工商部门不允许注册会计师在验资报告的说明段中说明与注册资本和实收资本异常有关的事项，否则就不接收该验资报告、不予办理企业登记；有的地方工商部门在企业年度检验时只接收标准意见的审计报告，否则就不予年检；一方面是为了逃避自己的监管责任，另一方面也正说明了工商登记机关仅仅将审计作为一个法定手续、将审计报告作为“资料”，而不是真正意义上予以使用。《企业年度检验办法》(2006)第7条第2款规定了审计报告是公司参加企业年检时必须提交的材料的情况下，《关于加强和改进企业年度检验工作的通知》却以“减轻企业负担和增强监管的针对性”为理由只要求少部分公司提供审计报告，也从一个侧面说明了工商部门要求公司提交审计报告仅是迫于法律的规定。

(四)审计市场需求问题对审计质量的影响　(1)缺少高质量审计需求导致恶性竞争。马文波(2008)认为国内行业间恶性竞争造成审计市场的无序和混乱，李明(2003)认为竞争激烈是降低收费的原因，高旭(2007)认为激烈竞争是注册会计师降低执业质量的原因；杨援朝(1995)认为会计市场供大于求导致不正当竞争和审计质量的下降；但是均没有探究恶性竞争的根本原因，没有认识到根本原因在于审计市场需求缺乏问题、而不是供给过剩问题。如果审计需求是真实的、审计报告是作出有关决策的依据、审计报告使用人关心审计质量，即使竞争再激烈注册会计师也不敢降低审计质量，也不会降低收费，反而会形成一种以“质量取胜”的良好竞争关系；委托

人也会去积极寻找胜任能力高的注册会计师，就象病人找医师那样首要考虑的问题是该医师的医术、而不是费用的高低。有关文献研究表明：委托人不关注审计质量，就必定会关注审计收费；委托人不需要高质量的审计服务，必定不愿意支付高质量审计服务的费用。如顾建平(2008)认为委托人选择注册会计师的标准是“价格低、手续简单、速度快”，顾奋玲(2008)认为委托人是根据审计价格的高低而不是根据质量、信誉、规模等内在价值选择注册会计师；指出了导致恶性竞争的根本原因。笔者认为，需求决定供给是经济学基本规律，当前缺少高质量审计的市场需求，注册会计师提高审计质量的努力就是没有意义的，在审计费用一定的前提下，追求审计质量只会增加审计成本，降低经济效益。现实中有一部分“头脑灵活”的注册会计师以降低收费、简化审计程序甚至不履行审计程序就出审计报告的方式招揽了大批的审计业务，走上了“发财致富”的道路；其他注册会计师为了生存以及保持竞争力，只能降低收费；最后导致收费越来越低，审计程序越来越简单，审计业务质量越来越差的恶性循环结果。(2)缺少高质量审计需求产生虚假报告的市场需求。既然审计报告不是经济决策的依据，也就没有审计质量的要求了；审计只是一种“形式”、一种“手续”，审计报告只是一份书面“资料”，审计报告是否真实就不重要；经过包装粉饰的财务报表在形式上更好的满足了融资、招投标等的需要，对这些虚假财务报表出具审计报告的需求也就产生。因贷款风险控制的需要，金融机构都要求严格控制中小企业贷款额度和贷款条件，对企业财务指标(如资产负债率、流动比率、速动比率、现金比率等)要求很高。在实务中，往往出现基层银行认为可以给某个中小企业贷款，但该企业某项或某几项财务指标达不到管理行规定的财务指标标准的矛盾情况。为了规避这一内部贷款控制制度，基层银行的信贷人员会授意、指导企业(即借款人)修改财务报表数据，以使其财务指标达标。这样一来，银行就成为胁迫、引诱企业造假的元凶，也成为虚假财务信息的需求者。为了应付上级管理行的信贷风险检查，并规避出现不良贷款时的个人责任，基层银行会要求企业提供会计师事务所出具的审计报告；并对审计报告意见类型进行限制，拒绝接收非标准审计报告，而乐意接收虚假的标准审计报告。虚假报告市场需求导致注册会计师即使发现了被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触的，也不能在审计报告上披露。(3)导致注册会计师没有提高胜任能力的动力。马文波(2008)将注册会计师素质低列为审计质量不高的原因之一，李雪(2000)认为执业人员业务水平低、执业胜任能力不足是审计质量低下的一个原因；但没有对注册会计师素质低的原因进行研究。笔者认为：如果有高质量的审计需求，就有了注册会计师专注专业的必要，注册会计师自然会千方百计的提高胜任能力的；但缺少高质量审计的市场需求加上缺少职业保障决定了注册会计师没有保持和提高胜任能力的动力。在当前恶性竞争的环境下几乎没有委托人会主动找上门委托审计，注册会计师是没有职业保障的，如何招揽业务是注册会计师需要考虑的首要问题；而当前招揽业务主要依靠社会关系，支付回扣、佣金和介绍费现象比较普遍。在这种情况下，胜任能力高的注册会计师不但没有任何优势，花时间精力去提高胜任能力没有任何效益，相反还可能因为严格遵守审计准则和职业道德无法正常开展业务活动；作为现实社会中理性人的注册会计师必定会放弃提高胜任能力的投资，转而投资于人际关系、与权力勾结。注册会计师不愿意花时间花精力于提高胜任能力的一个重要表现是没有参加职业继续教育的积极性，如果不是注册会计师协会将完成继续教育学时作为年检的必要内容。很多注册会计师不会参加继续教育；在培训中如果没有考核制度，恐怕没有多少人会去听课。注册会计师没有提高胜任能力的动力，又必定导致胜任能力的下降、审计质量下降，造成恶性循环。

三、中小企业现状及其对审计质量的影响

(一)中小企业经营管理现状　我国中小企业会计核算混乱、股东舞弊普遍。陶水莲、熊巍俊(2007)指出小企业会计核算不健全、财务管理比较混乱、缺乏健全的内部控制制度体系，会计造假现象普遍存在；陈国清(2006)指出私营企业主不重视会计核算，或受利益驱使有意阻碍会计规范核算；王建林(2006)也指出很多小企业存在不设账、以票代账、账目混乱和恶意漏税等问题；王飞华、蒋品洪(2008)指出企业在增资中存在较多的虚假出资行为。笔者认为，股东舞弊和会计核算混乱之间是存在因果关系的。中小企业会计核算混乱的根本原因是股东舞弊，会计核算混乱正是为了掩饰股东舞弊。中小企业存在着股东隐瞒收入、侵占财产等各种严重舞弊现象，会计的职责只是根据出纳提交的凭证(即经过股东精心挑选的、可以入账的凭证)登记账簿、编制报表，外聘会计(非股东及其近亲属的)往往无权参加企业的经营管理、对真实的生产经营情况不了解，会计账簿和财务报表的主要作用就是应付税务等政府监管部门的检查，不具有反映实际情况的职能，更加没有会计监督的职能。这些企业账务上往往存在着多头开户、银行存款账户没有全部人账核算，现金、存货账实不一致，应收账款、应付账款等往来款账实差距较大等重大问题。在审计集团公司合并财务报表时，经常发现集团公司和子公司之间、子公司之间往来款无法核对一致的现象，也是账实不一致的重要表现。股东舞弊导致成本核算混乱，并要求会计以混乱的成本核算来掩饰股东舞弊。如多数中小企业未建立健全的成本核算制度，有些企业甚至连原材料和产成品的明细账都不设立，有的企业存货明细账只核算金额不核算收付存数量。在审计实务中发现，很大一部分中小企业平时不进行成本核算、在下月初一次性记录上月存货明细账，记账方法是“以销定产”，即根据产品本月销售数量来确定产成品的发出数量、根据本月销售收入金额的一定比例(估计的销售成本率)来确定产成品发出金额；然后根据产成品的发出数量和金额，考虑库存数量的基础上确定产成品完工入库数量和金额(也是生产成本完工结转数量和金额)；再估计生产成本期末余额，根据期初余额、期末余额和本月完工入库数倒轧计算生产成本发生额；最后是以生产成本发生额减去直接人工薪酬和制造费用数来确定领用材料金额，记录原材料发出的数量和金额。实物保管部门根据上述会计记录来编制实物收付存报表以及入库单、出库单等凭证(即根据记账凭证来编制原始凭证)，以达到实物流转凭证和账簿记录的一致。这样就形成了账面记录似乎比较完整规范，但是实物和账簿记录绝对不一致的虚假会计记录。中小企业会计工作目标主要是应付税务机关的税务检查，会计处理必定是遵照税法的有关规定进行，如税法规定企业的各项资产应以历史成本为计税基础，企业持有各项资产期间资产增值或者减值不得调整该资产的计税基础(除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外)，因此在实务中大部分中小企业都不提取资产减值准备。更不采用公允价值对资产进行计量。中小企业按照税法规定进行会计处理，减轻了纳税调整的工作负担，但不能公允反映企业财务状况和经营成果，给注册会计师审计出了一道难题。

(二)中小企业监管现状　陈国清(2006)指出当前我国确实存在着有些国家机关执法不严，违法不究，对会计舞弊的打击不力的情况；有些地方部门为了达到政绩上的目标，如希望多开办一些企业，盈利企业多一些，对私营企业会计核算不规范、会计作假则采取视而不见的态度，甚至推行地方保护主义。企业为减少纳税而隐匿收入或虚列费用是个公开的秘密，企业营业收入账户反映的只是开具了发票的营业额，很大一部分营业收入由于不需要开发票就未入账核算。实务中被审计单位账面大额亏损却不断购置设备扩大生产经营规模、账面现金流量严重不足却大量购置房地产就是隐匿收入或虚列费用的重要表现；其他应付款中有较大的与股东往来的发生额和余额，实际上就是由该股东收取的营业收入款项(现金交易形成)。基于招商引资、发展经济的政治任务，当地政府往往承诺给予企业某些不合法的税收优惠或者减免，同时为了防止本地企业外迁，还会指示税务机关不能严查企业偷税、漏税行为。税务机关也惧怕因为自己的依法征税和依法查税行为而影响当地招商引资和经济的发展，对企业偷税、漏税行为视而不见。有些地方政府甚至要求税务机关完成较重的招商引资任务，并根据招商引资任务完成情况给予奖励或惩罚；税务机关为了完成招商引资的艰巨任务和获得奖励，往往会私下承诺给予其引进的企业某些“税收关照”。另外，当前税收征管中实现分配税收任务的制度，税务机关关注的重点是及时完成税收任务，而不是企业是否依法纳税、是否存在偷逃税款。因为如果依法征税就可能会超额完成当年的税收任务，该税务机关在来年会被分配更高的任务、承担更重的征税压力。当然也可能出现依法征税而完不成当年税收任务的现象。所以，在经济形势较好的年度，因为容易完成税收任务，税务机关会授意企业少报收人、少缴税款；在经济形势不太好的年度，完成税收任务会比较困难，则税务机关会要求企业提前缴税或者多缴税款。同样基于完成或者配合招商引资的需要，工商部门也不敢严查虚假出资、抽逃出资行为，反而放任这些行为。

(三)中小企业现状对审计质量的影响　(1)限制注册会计师实施必要的审计程序。李明(2003)调查发现被审计单位不配合注册会计师工作是制约审计质量的重要因素。笔者认为，由于存在着股东舞弊，中小企业账面反映的会计信息是不可以信赖的；为了掩饰舞弊，必定会限制注册会计师审计范围，如被审计单位不允许注册会计师盘点现金、票据和有价证券等，也不让参加存货、固定资产盘点，甚至不同意发函询证等，使得注册会计师无法实施必要的审计程序。(2)会计账务处理遵照税法规定进行造成“调表不调账”的怪现象。即使被股东不存在舞弊行为的，单就中小企业按照税法规定进行会计处理，就不能公允反映企业财务状况和经营成果。审计时注册会计师需要按照会计准则的规定对被审计单位的财务报表进行调整(即“把所得税会计调整为财务会计”)，首次接受审计委托的还需要进行追溯调整，但是却得不到被审计单位的认可(被审it@位不调整有关账簿记录)，造成审计后的财务报表和企业会计账簿记录不一致的情况。在审计实务中，经常发现被审计单位提供的财务报表期初数(包括资产负债表的年初数和利润表的上年数等，以下同)和上年度审计报告所附的财务报表期末数(包括资产负债表的年末数和利润表的本年数等，以下同)不一致，就是被审计单位未按注册会计师要求调整账簿记录造成的恶果。肖开芳、鲁玮、王致用(2006)认为被审计单位“调表不调账”违背了会计资料必须符合国家统一的会计制度的规定、是一种生成和提供虚假会计资料的严重违法行为。被审计单位“调表不调账”的情况下，如果没有变更会计师事务所的，注册会计师还可以通过查阅以前年度审计工作底稿来对本年度财务报表期初数进行相应调整，并确定期初数调整对本年度财务报表的影响(实际上相当于做会计政策变更的追溯调整)；如果被审计单位更换了会计师事务所，后任注册会计师就可能无法理解财务报表期初数的调整情况了，特别是前任注册会计师已经对该被审计单位执行了多年的审计的，就更加难以确定以前年度审计调整事项对本年度财务报表的影响了。在实务中，后任注册会计师为了搞清楚审计调整事项，一般需要查阅前任注册会计师的审计工作底稿，但是前任注册会计师没有提供审计工作底稿的义务，后任注册会计师也没有查阅前任注册会计师审计工作底稿的权利，使得查阅前任注册会计师的审计工作底稿成为一件很难办到的事情。(3)委托人不允许注册会计师披露重大错报。如前所述，股东控制生产经营以及股东舞弊的存在，造成了“真实审计”与股东利益相冲突的尴尬局面；注册会计师在审计中要求被审计单位调整报表或者在审计报告上反映发现的重大错报，就被视作是与被审计单位及其股东作对。被审计单位及其股东往往基于成本效益思维方式，认为委托审计就是“花钱消灾”，支付了审计费就要得到相应的收益(即审计报告要起到为自己掩盖舞弊的作用)。因此，被审计单位及其股东不但不允许注册会计师在审计报告上反映问题，而且要求注册会计师与之共同对外，逃避行政监督管理。如果注册会计师要求被审计单位调整账务或者出具非标准审计报告，可能给被审计单位利益造成不良影响的话，委托人就会坚决更换注册会计师。这种结果是处在竞争激烈、招揽业务困难的环境下注册会计师不愿意或不敢面对的。笔者认为，在中小企业审计中，注册会计师胜任能力并不是造成审计质量问题的主要原因。问题是在审计中发现了的重大错报不能在审计报告上反映(或者只能向委托人和被审计单位反映)，勤勉执业、发现重大错报不但不是审计工作的成绩，反而是注册会计师的额外包袱，因为如果审计工作底稿上记录了被审计单位的重大错报而审计报告上未反映，将被认定为故意出具不实报告；如果审计工作底稿上未记录任何问题，即使该审计报告被认定为不实，也只能认定注册会计师存在过失，最多也就是重大过失。在实务中，注册会计师只能修改有关审计工作底稿，把记录了所发现问题的底稿抽掉、换掉。(4)政府监管部门不允许注册会计师披露问题。在审计中注册会计师查出隐瞒收入或者虚列成本、费用，按照审计准则的规定要求被审计单位调整相关损益并补提补缴相关税金时，不但会引起被审计单位的不满和反感、而且会被税务机关认为是多管闲事，甚至被认为是在故意找税务机关不依法征税的问题、是与政府过不去。注册会计师在报告中披露了涉嫌虚假出资、抽逃出资问题的，会被工商部门退回。

四、注册会计师执业权利及其对审计质量的影响

(一)注册会计师执业环境不利　当前的会计师事务所是企业，注册会计师是自由职业者。在实践中，有关政府部门干涉注册会计师的审计程序、指定审计报告内容和格式、审计意见类型和收费标准的情况确实普遍存在。根据《注册会计师法》以及有关法规的规定，注册会计师执行审计业务、出具审计报告应当遵守审计准则的规定。如在执行财务报表审计时，审计准则要求注册会计师根据所获取的审计证据运用职业判断决定审计报告的意见类型；在执行验资业务时，如果注册会计师在注册资本及实收资本的确认方面与被审验单位存在异议，且无法协商一致。应当在验资报告说明段中清晰地反映有关事项及其差异和理由，应当在验资报告说明

段中说明的事项还有：已设立公司尚未对注册资本的实收情况或者注册资本及实收资本的变更情况作出相关会计处理；被审验单位由于严重亏损而导致增资前的净资产小于注册资本及实收资本；验资截止日至验资报告日期间注册会计师发现的影响审验结论的重大事项；注册会计师发现的前期出资不实的情况以及明显的抽逃出资迹象等。实务中注册会计师往往无法按照审计准则的规定出具审计报告，除了前述的被审计单位、金融机构和税务机关的干涉以外，更为重要的是作为审计报告主要使用者的工商部门的干涉。如在增资审验时被审验单位在验资截止日存在其他应收款较大余额的，可能涉及前期出资不实或抽逃出资，注册会计师需要根据审计准则的规定在说明段中予以说明，但有的地方工商部门却不允许说明，加大了注册会计师的责任。有的地方工商部门在企业年度检验时只接收标准意见的审计报告，导致注册会计师无法出具保留意见的审计报告，更加不能出具否定意见或者无法表示意见的审计报告。如果注册会计师接受这些干涉，应当披露的问题未予披露，就是出具虚假报告。

(二)审计取证权利不足以查明舞弊　如前所述，中小企业舞弊现象比较普遍，而且往往属于股东集体舞弊，舞弊者职位高，必定狡诈程度高、串通程度高，注册会计师不但不能信赖被审计单位的会计资料，也很难从被审计单位内部获取有效的审计证据。要发现被审计单位舞弊引起的重大错报，注册会计师必定要向被审计单位以外的单位和个人收集审计证据。在我国，权力思维、人治思维深深扎根于包括社会公众在内的所有国民意识中，人们看重的是权力而不是法律法规(审计准则)，愿意配合享有权力的政府机关而不愿意给没有权力的注册会计师提供信息。即使法律授予注册会计师的调查取证权，是否能够得到其他单位和个人的积极配合也是个未知数(如《律师法》赋予律师调查取证权，但实务中还是存在律师取证难的问题)，更何况当前法律并没有授予注册会计师调查取证权。函证是注册会计师获取可靠审计证据的有效方法，但是法律并没有规定被询证者回函的义务，甚至没有规定被询证者虚假回函的责任，审计准则反而要求注册会计师应当保持必要的职业谨慎来评价函证的可靠性，使得注册会计师在很大程度上替被询证者承担了虚假回函的责任。审计准则规定注册会计师实施函证时要以被审计单位名义发询证函(询证函需要被审计单位盖章，给被审计单位与被询证者串通舞弊提供了机会)，到有关单位查询资料也要被审计单位协助，后任注册会计师与前任注册会计师沟通应当征得被审计单位的同意等。中小企业股东舞弊以及会计核算混乱和虚假会计资料的大量存在，导致如果被审计单位以外的其他单位和个人不配合注册会计师执行审计工作，注册会计师是很难通过替代程序获取充分、适当的审计证据的。如被审计单位收到货款(现金结算)不入账却被股东侵占，导致应收账款余额虚列，如果不能实施函证就很难发现和确定该错报；又如被审计单位伪造房屋产权证据、伪造购建合同和发票，如果不向房屋产权登记机构查询就无法核实该房屋的真实性。

(三)注册会计师只能在形式上遵守审计准则　当前注册会计师执行中小企业审计业务时，被夹在市场不需要高质量审计和审计准则、行业监管对审计质量的高要求的缝隙中。执行什么审计程序、如何执行审计程序既要考虑审计准则的要求，也要考虑怎样才能不引起被审计单位反感；既要考虑如何防止被惩戒和处罚，还要考虑如何维持良好的客户关系。调查取证权利的缺失，加上不追求审计质量的恶性竞争环境，大部分注册会计师会选择更加注重如何简化审计程序以让客户满意，并以应付执业质量检查的态度执行审计业务。如前所述，中小企业隐匿收入是个公开的秘密，而《中国注册会计师审计准则第1141号一财务报表审计中对舞弊的考虑》第50条规定：“对财务信息作出虚假报告导致的重大错报通常源于多计或少计收入，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。”第89条规定：“根据本准则第五十条的规定实施审计工作后，如果认为被审计单位在收入确认方面不存在舞弊导致的重大错报，注册会计师应当将得出该结论的理由形成审计工作记录。”但在中小企业审计实务中，由于不设立原材料、产成品明细核算(或者虚假的明细核算)等会计核算混乱现象导致无法适用收入成本的分析程序，没有存货明细核算导致无法核对实物资产账实是否一致、也无法实施收入成本的截止测试，加上无法有效实施函证等替代程序，注册会计师在收人确认方面执行的审计程序和获取的审计证据肯定是不足的，注册会计师无法得出“被审计单位在收入确认方面不存在舞弊导致的重大错报”审计结论。收人无法确认却又必须出具标准审计报告的，将导致整个审计工作失败，除非解除业务约定(因为大部分中小企业审计业务都是这情况，实际是很难做到解除业务约定的)，注册会计师已经无法在实质上遵守审计准则而只能满足于形式上实施有关审计程序。在审计工作各个环节中均存在着大量的职业判断，决定了不能把审计准则当作机械操作说明书、不能僵化执行审计准则，而应当根据被审计单位具体情况灵活运用审计准则，也就决定了审计工作具有复杂性和高度专业性。实践证明，不同的审计人员执行同一项审计业务会计划和实施不同的审计程序、获取不同的审计证据、对同一审计证据作出不同的评价并得出不同的审计结论。因此评价注册会计师的审计工作质量是件很不容易的事情。当前财政部门和注册会计师协会在对注册会计师执业质量检查中往往比较重视表面的、形式化的东西，如习惯于按照“审计程序表”逐项核对审计程序是否计划和实施、审计工作底稿要素是否齐全等等；有的检查人员还把审计工作底稿上被审计单位名称、会计截止日和会计期间等要素不齐全，审计业务约定书上审计报告份数、审计收费等要素不全作为重要问题反映；却没有重视考核和评价实质性问题，对于注册会计师选取样本是否具有代表性、执业中是否持职业怀疑态度、是否保持了必要的执业谨慎、作出职业判断的推理过程是否正确等重要问题由于难以量化评价就不作为检查内容；强化了以应付检查态度执业的思维方式，导致注册会计师执行审计业务时满足于完成既定的通用审计程序、填制要素完整的审计工作底稿，而不考虑被审计单位实际可能存在的重大错报，不考虑审计质量和审计风险等实质性问题，导致审计工作越来越简单(审计变成抄账、底稿填空)、审计质量越来越低，也导致会计师事务所对注册会计师胜任能力的保持和提高越来越不重视。

五、结语

中小企业审计实务中注册会计师面临的上述方面的执业环境问题，都是在短时间内无法彻底解决的。例如审计市场需求问题，我们不能强制民营企业所有权和经营权分离，不能期望全社会的诚信危机问题立即会有根本的转变，无法立即杜绝虚假报告的市场需求；解决股东舞弊及其监管问题和注册会计师执业权利缺失问题，需要形成全民法治观念和法律意识、建立良好的法治环境等。因此，从根本上杜绝注册会计师出具虚假报告的现象，还需要包括财政部门、注册会计师协会和注册会计师在内的全社会的长期不懈的共同努力。当前只能从治标的角度出发，通过强化职业道德教育和法律责任教育、严格执业质量检查、加强惩戒和处罚力度等措施尽力抑制虚假报告的产生。本文的价值是把注册会计师在执行中小企业审计业务中面临的执业环境问题加以如实反映，供立法机关和行政监管部门在立法和制定政策时借鉴、参考。