减速折旧探析

【摘要】根据会计核算原则和公共企业特点，笔者运用比较分析法，评点通用折旧方法优缺点，明确提出减速折旧法，借以丰富资产折旧的核算内容，论文对探索和强化公共企业固定资产管理是一次极具创新性的尝试。

【关键词】公共企业 通用折旧法 减速折旧

引言

公共企业一般是指直接为社会民众提供公共产品、公共服务，以基础为主要经营内容，具有公益性质的特殊企业。一是这类企业是独立核算的公司法人，需要通过会计核算保证自身存续发展并获微利，二是这类企业尚无恰当的计提折旧方法。因此如何科学地认识和核算公共企业的资产折旧就是值得认真探索的重要问题。

一、资产折旧的一般性分析

（一）折旧的概念

固定资产折旧，百多年来从经济学界、管理学界到会计学界，其表述尽管林林总总、形形，但无大的区别。我国一代会计宗师阎达五、葛家澍、娄尔行对折旧的概括也是如此。其中《企业会计准则第4号—固定资产》的表述最具代表性。《准则》认为，“折旧是指在固定资产使用寿命周期内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。”概念阐明了折旧的实质、计提方法，突出了寿命周期，宜于为实务工作者理解和运用，但没有揭示折旧计提的理论依据。笔者认为，折旧是指固定资产在使用过程中，比例于功能丧失而转移到产品成本或其他费用中的价值。这一概念的创新在于强调了折旧计提的依据是使用，是使用中资产功能的丧失，功能丧失多应多提，丧失少应少提。功能丧失引发资产价值转移，价值转移必然带来效益产出。因为在实际核算中功能丧失程度是个很难测量的指标，故在实务上折旧的计提一般都是根据效益产出，既用产出的经济效益判断计提多少折旧费用。

（二）折旧的重要性

计提折旧是固定资产核算的重要内容，是正确反映所有者权益和资产净存量的重要指标，直接影响到技术进步、利润总额及所得税缴纳。因此选择适当方法，准确计算折旧在会计核算中占有重要位置。

二、折旧方法的比较分析

《企业会计准则第4号—固定资产》规定的折旧方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。

（一）年限平均法

年限平均法或直线法是指根据预计使用年限平均计提折旧的方法。

假设某企业有一设备原值100000元，预计使用5年，5年后预计净残值3100元。试用年限平均法计提年折旧额。计算过程如下：

每年计提折旧额=（100000-3100）÷5=19380（元）

年限平均法的有点是计算简便，易学易懂，但无视产出效益多少而是平均计提折旧，显然不符合成本效益配比原则，也不符合企业管理实际。

（二）加速折旧法

加速折旧的常用方法有双倍余额递减法和年数总和法。

1.双倍余额递减法。指以2倍的直线法折旧率计提折旧的方法。

仍以上例，试用双倍余额递减法计算年折旧额，计算过程见表1。

表1 双倍余额递减法折旧计算表 单位：元

用双倍余额递减法计提折旧的优点是前期多后期少，有利于纳税调整和技术进步，但是此法前加速后直线不够彻底；折旧率选择直线法的2倍，2倍的理论依据何在？为什么不用3倍、4倍？可见弊端明显。

2.年数总和法。指其折旧率的分母是资产使用年数的序数之和，分子是使用年数的倒序数，用此折旧率计提折旧的方法。

仍以上例，试用年数总和法计算年折旧额，计算过程见表2。

表2 年数总和法折旧计算表 单位：元

此法是匀加速折旧法，其优点是比较符合事物匀速变化的一般规律，适合经济效益前多后少且逐年减少的固定资产。但若资产产出效益不是前多后少而是前少后多不是递减而是逐年递增时此法则很不适应。

因为传统折旧方法弊端颇多并不完善，新的折旧方法即减速法便顺应而生。

三、减速折旧的创新性探析

减速折旧是依据成本效益配比原则，结合某些企业经济效益逐年增长的客观实际提出来的。减速折旧法是指根据固定资产功能丧失程度的先慢后快，经济效益的前小后大，从而折旧费用也应前少后多的折旧计提方法。方法的提出是基于科学发展观，面对公共企业和生态环境实际，紧紧遵循会计理论和会计原则，经过慎重研究而概括出来的。笔者在研究中发现，公共企业和生态等工程项目在建设之初都投入了大量资金，然而初效益很少，随着时间推移效益快速增长，之后达到稳定状态。据此笔者考虑折旧计提也应与收益同趋势变化，从而提出前少后多的减速折旧方法。可见这种折旧方法主要根据公共企业和生态工程的日益凸显而提出来的。

笔者考虑的减速折旧主要有变速法和正序法。

（一）变速法

公共企业比较适合变速折旧法。这类企业的经济效益变化趋势一般说逐年增长，却呈变增而非匀增。所谓变速法是指根据固定资产产出效益变速增长，计提的折旧费用前少后多并逐年增长的减速折旧方法。

一般说一个居民新区在基础建设上都要投入大量资金，但起初住户少收入低，之后逐年增多，收益也相应增加直到饱和，是一个典型的收益由少到多最后达到稳定状态的过程。根据成本效益配比原则，折旧计提应前少后多，折旧速度应根据入住率变化而变化。

假设某市在郊区新开发一居民小区A，开发之初提供了比较完善的供水，供电，供热，供气、公园绿地、生态环境、公交线路等一系列配套设施，其中水暖电气共耗费资金1000万元，预计自然寿命22年（无净残值）。小区一期工程可容纳居民1000户，第一年入住100户，第二年200户，第三年300户，第四年住满。假设不考虑房地产价格变化和货币时间价值因素，试用变速折旧法计算各年折旧费用。计算过程如下：

第一年末入住比例 100÷1000=10%

第二年末入住比例 （100+200）÷1000=30%

第三年末入住比例 （100+200+300）÷1000=60%

第四年末入住比例 （100+200+300+400）÷1000=100%

因前4年入住比率逐年增长，4年累计入住比例为200%（10%+30%+60%+100%），设备低劣化程度相当住满2年资产功能丧失程度，故项目自然寿命22年的折旧年限应为20年（22-4+2），20年中每年平均折旧50万元（1000÷20）。因此前4年各年折旧额为：

第一年 50×10%=5（万元）

第二年 50×30%=15（万元）

第三年 50×60%=30（万元）

第四年 50×100%=50（万元）

前4年折旧额合计100万元。

从第五年开始每年按直线法计提折旧50万元，在自然寿命周期22年内共计提折旧费用1000（100+50×18）万元。

计算可见前四年折旧率随着入住比例增加而增加，是一个变速过程，之后按直线法每年计提折旧50万元。

折旧率变化趋势见图1：

图1 减速折旧的变速法折旧率图示

用减速折旧法计算的折旧额先少后多，折旧速度与居民入住比例相同，这样就较好地遵循了成本效益配比原则，折旧计提也比较符合企业客观实际。

（二）正序法

生态环境的效益特别是社会效益，是个不断增长的过程，也是长期稳定匀速增长的过程。根据成本效益配比原则，生态工程的固定资产应按减速折旧法中的正序法计提。所谓正序法是指计提折旧的折旧率是个匀速递增的分数，分数的分母是设备使用年数的序数之和，分子是使用年数的正序数，按此比率计算的折旧额是个匀速递增的过程。以林场为例，建场之初平整土地、开沟回填、浇水治虫、日常维护等投入大量资金但没有效益，随着时间推移树木慢慢长大，林场开始有了效益，而且越来越明显。我省木兰围场的人工森林就是国内乃至全球的典型案例。笔者认为其折旧计提也应比照效益趋势而变化。

假设某人工林场A，建设时购入推土机、开沟机、喷灌机、汽车、水泵、打井等机器设备，资产总价值630万元（无净残值）预计使用20年，设备报废后更换新设备，以持续经营。树木前15年处在生长期没有收益，15年后森林枝繁叶茂，游客纷至沓来，经济效益显现，并随森林成长呈快速增长态势，直至稳定不变。试用正序法计提35年中各年折旧，计算过程见表3。

林场前15年没有收益，折旧额为0。

表3 减速折旧法（正序法）折旧计算表 单位：万元

自第35年起改为直线法（即对更新了的固定资产计提折旧）。

由此可见，折旧计算是随林场效益变化而变化，即分别采用不提折旧、减速折旧（正序法）、直线折旧、最后再次不提折旧。

这种折旧率变化过程如下图2所表示：

图2 减速折旧的正序法折旧率图示

四、结束语

固定资产折旧是一个理论性和实践性都很强的研究课题。百多年来，国内外经济学界、管理学界、会计学界的学者们都对此进行了不懈的探索，形成了一系列全球公认的通用的折旧方法。但是事物是不断变化的，随着科学发展观的深入人心，人类对生态的越发重视，民生工程的迅速发展，使我们把折旧研究的目光集中到公共企业和环境工程的固定资产上。笔者提出的减速折旧方法，只是阶段性研究成果，尚未得到学界认可和实践应用。笔者衷心愿更多的学者加入研究，盼实务中进行实验，期待政府部门考虑把减速折旧法纳入会计核算制度中进行推广和应用。

参考文献

[1]阎达五、于玉林、田昆儒，会计学，法律出版社，2007.

[2]柴美群，固定资产折旧方法研究，学术研究，2007（2）.

[3]刘永淳、陈立军，中级财务会计，东北财经大学出版社，2009.

[4]张寒沫，折旧新法研究，管理学家，2012（11）.

作者简介：裴月婷（1989-），女，汉族，河北省唐山市人，在读本科，会计学专业。