我国个人所得税课税模式选择

科学的课税模式是个人所得税的职能作用得以有效发挥的基础，也是科学的个人所得税制度的有机组成部分。个人所得税课税模式的选择，既是一个技术问题，也是一个理论问题。从世界各国对个人所得税课税模式的选择上看，不外乎这三种模式：分类所得税制、综合所得税制、二元混合课税模式。

分类所得税制模式是指同一个纳税人的各类所得都要按照单独的税率计算纳税，也就是说各类所得要以各自独立的方式纳税。其理论依据是对不同性质的所得项目应采取不同的税率。付出劳动较多取得的所得应课以较轻的税，付出劳动相对较少而取得的收入应课征较重的税。从理论上说，理想的对个人所得的分类课税制度是有以各类所得作为课税对象的一整套互相并列的各个独立税种所组成。

综合所得税制模式是指同一纳税人的各种所得，不管其来源何处，都作为一个所得总体来对待，并按一个税率计算纳税。这种税制模式的指导思想认为，个人所得税既然是一种对人课征的税，应纳税所得理所当然地应当是综合个人全年各种所得的总额，扣除各项法定的减免额后的净所得，然后按一个统一的税率课征。

二元混合课税模式模式是分类所得税与综合所得税的叠加，即先按分类课税，然后采用综合所得税模式对全部收入汇总征收并清缴。其理论依据是分类所得税制模式在对个人所得税税负分配时不能充分地、公开地累进，因而需要综合所得税加以协调。

一、从理论上比较三种课税模式

首先，我们从公平角度来比较一下三种课税模式的优劣。综合课税模式通过对纳税人全部收入的汇总，反映出纳税人的实际支付能力，并通过累进税率加以课征，将个人所得税的征收与纳税人自由支配的个人所得建立直接的关系，真正体现了税收的公平性原则。

在分类课税模式下，各类所得都必须分门别类地划分成若干种，并对每一所得按各自独立的税率进行计税。在分类所得模式下，在税率的选取上一般采用比例税率，因为如果一个纳税单位有各种来源的所得，运用累进税率必将产生对税基的“切割效应”，即在对税基采用累进税率时，任何对税基的增加都意味着平均应纳税额超比例地上升，如果纳税人能够成功地将整个应税所得分成多个独立的“部分”，他就可以相当大地减弱累进的冲击。实行比例税率，虽然可以缩小较富者和较穷者收入的绝对差距，但它在相对差距的缩小方面就无能为力。分类所得课税模式的支持者认为可以对资本所得课以比劳动所得更高的（比例）税率，以此来提高所得税制的累进性。尽管这样，分类所得课税模式还是不能解决这样一种事实：对优先储蓄而节俭生活的老人所取得资本所得和对富有的资本家所取得的资本所得采用统一税率的不公平性。因此，总观分类所得课税模式可以看出这种课税模式公平性较差。

二元混合课征模式是法国于1917年最先采用的，法国当时的税制引进七种分类税和一种对个人总所得课征的附加税，以提高税制的公平性。从理论上看，它既保留了分类和综合课税模式对所得的分门别类的“区别定性理论”，即应对来自资本的所得课征比来自劳动所得更高的比例税，又考虑了纳税人的经济力量，即支付能力原则，但实际操作起来相当困难。由于分类所得税内部难以真正实行累进税率，且免征额或起征点的设计均需分类设计，因而二元混合模式很难体现公平。

我们再从效率角度比较一下三种课税模式，综合所得税必须汇总纳税人的全部收入，从理论上讲，确认纳税人全部收入的方法有两种，即个人申报和税源扣缴。税源扣缴虽然征税成本较低，税率较高，但只限于纳税人的部分收入，如工资、薪金、稿酬收入等，而纳税人的很多收入项目很难或根本无法进行税源扣缴。个人申报虽然可以覆盖纳税人的全部收入，但应向税务机关提供经过审计后的年度纳税申报表，并据此进行相关费用或特别扣除项目的抵扣，这种操作的难度极大。因此，在全额认定纳税人收入方面从实践来看，有一定的困难。

分类所得税从表面上看较之综合所得税效率高。各类所得税分类征收易于确认，可使税务机关征税成本相应降低。但必须指出，事实上就效率原则的体现而言，分类所得税并不能保证优于综合所得税。对纳税人各类收入的分类确认同样有赖于税源扣缴或个人纳税申报，与综合所得税一样难以真正确认。如果能在分类所得课税模式下真正确认纳税人的各项收入而没有遗漏，也就可以在综合所得税模式下确认纳税人的全部收入。因此，可以说分类所得税征收简便及税务机关的征税成本较低，是以税款的丧失为代价的，从全社会整体上看效率并不高。至于二元混合模式，除了在税收征收及税率确定方面更复杂外，在公平与效率两方面都不可能有超出分类所得税模式和综合所得税模式的优势。

二、从我国个人所得税课税模式运行的实践上分析

仍然从公平和效率原则出发，针对我国个人所得税法的具体规定，分析在我国采用分类所得课税模式是否合适。

首先，从公平原则看。在此，我举一个例子来说明。假设有甲乙二人，他们的月收入都是4000元，不同的事，甲的收入类型为工资，乙的收入来源为一次性劳务报酬。根据税法规定，他们的税负结果分别为355元和640元。假设乙的收入中一半属于工资所得、另一半属于劳务报酬所得，那么乙的总税负应该为335元。因此，我们得出，相同的收入，由于来源的不同，其税收负担会出现不同。现在假设乙的月收入为两次不同的劳务报酬，而且这两种劳务报酬都分别超过800元，那么乙的税负应该为480元；假设其中一项劳务报酬是600元，另一项是3400元，那么乙的税负是520元。由此，我们得出，相同的收入额，由于取得的次数不同，在一定前提下，其税负也会不同。总之，分类课税模式的实行会产生这样一种现象：同等收入额由于取得所得的类型不同，或来源于同种类型所得的次数的不同，都会影响所的适用税率和扣除额的大小，从而最终影响纳税人的税收负担。分类所得课税模式的税率和扣除额的非个人化，使得个人所得税不仅不能改善收入分配上的公平程度，而且还使得不公平程度恶化。

其次，从效率原则看。我们知道，所得分类是个人所得课税的基础。不论在哪一种课税模式下，都要对所得进行分类，以此来确定应税所得额。在确定每类所得的毛应税所得额时，这两种模式下所采用的方法基本应该是一致的。在分类所得课税模式下，对每类所得的毛应税所得扣除税法规定的费用后，用该类所得所适用税率计算其应纳税款，该笔税款就是最终税负。当然对于个体工商业户和承包承租者而言，应把其应税净所得换算成年应税所得，然后再计算本月应纳税款。而在综合所得课税模式下，按税法规定的一定时间内要把该纳税人的所有的毛所得计算成为净应税所得后，再进行一些必要的扣除，以接近个人纳税能力，再进行应税所得额的计算并纳税，在年终后再向税务当局提供一份年度所得税申报表。从上面的分析中我们可以看出，分类所得课税模式与综合所得课税模式相比，在管理上的确占有很大优势。但是，由于我国采用分类所得课税模式，在扣除方面的非个人化和由此产生的应税收入“切割效应”，大大地侵蚀了税基，使得个人所得税收入大大低于本应征收的数额；同时应当指出，公平和效率在一定程度上还存在同向作用：由于现行的个人所得税模式具有严重的不公平性，这样使得人们从心理上反感个人所得税的征收，人们纳税自觉性降低。这两点，弱化了其在征收管理上所占的优势，使其效率降低。

通过理论和实践的分析，我国个人所得税改革的方向应该实行综合课税模式。但是由于综合所得课税操作较复杂、征收管理难度大，对纳税人和税务机关要求高，而我国的税收征管水平和征管条件有限，所以近期实行该模式还不成熟，因此，目前只能在分类所得税制模式下对个人所得税进行逐步调整和改进。■