对国有企业正确理解和运用研发费用加计扣除政策的思考

【摘要】研发费用加计扣除政策有助于促进企业加大研发投入，提高企业自主创新能力，有效降低企业整体税负水平，针对国有企业在理解和运用该政策中存在的一些问题进行分析并提出对策建议。

【关键词】国有企业 研发活动 研发费用 加计扣除

企业研发费用加计扣除政策的实施对激励企业加大研发投入，提升自主创新能力，加快经济发展方式转变起到了积极的作用[1]。随着我国市场经济体制改革的不断深化，为了在日趋激烈的市场竞争中保持优势，国有企业日益重视自主创新能力的提高，不仅加大了对新技术、新产品、新工艺的研发投入，采取了一系列促进企业产品技术升级和产业结构调整的措施，而且将科技投入作为一项重要指标进一步纳入到对企业经营管理层的业绩考核之中。然而，在积极开展科研活动的同时，许多国有企业却忽视了对相关财税法规的研究工作，不少企业由于未能对加计扣除政策法规加以充分认识和理解，在政策运用中存在一些问题，导致在税收申报时往往被税务机关拒绝，失去了享受优惠政策的机会。因此，在充分认识和理解财税法规的基础上运用好研发费用加计扣除政策的，从而降低企业的整体税负水平，实现企业价值最大化，这是国有企业在重视研发活动开展的同时也必须加以关注的一个重要问题。

一、研发费用加计扣除的政策体系

我国研发费用加计扣除政策始于1996年，目前已经基本形成了较为完整的多层次的制度框架体系（见表1所示）[2]。

二、国有企业对研发费用加计扣除政策理解和运用中存在的一些问题

（一）对扣除主体的认识存在误区

不少国有企业，特别是传统行业的国有企业在对是否能够成为享受加计扣除政策的主体上存有疑虑，有的企业认为只有成为高新技术企业才能够享受政策，有的企业则认为只有从事类似电子信息技术、生物技术、新能源等新兴行业才能够享受政策。但实际上，《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号）（以下简称《办法》）第2条明确规定了研发费用加计扣除的适用范围，即财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业都可以作为扣除主体。根据这项规定，有三类企业不能享受研发费用加计扣除政策：一是非居民企业，二是核定征收企业，三是财务核算健全但不能准确归集研发费用的企业。近年来，在国资委、财政部等主管部门的要求下，国有企业在财务核算体系与管理制度的建立健全方面都做了大量的工作，目前基本上都已建立了完善的财务核算体系。因此，对于大多数的国有企业而言，只要能够准确地归集研究开发活动中发生的各项费用，都能够成为享受加计扣除政策的主体，而与是否成为高新技术企业或所从事的是否为新兴行业并无直接的关系。

（二）对研发活动和生产经营活动不能加以区分

研发费用是企业从事研发活动的过程中所发生的费用。对于企业未设立专门研发机构，或企业虽设有研发机构但该机构同时又需要承担生产经营任务的，按照《办法》规定，企业必须对研发费用和生产经营费用分开进行核算，如不能清楚划分的，相关支出则将被认定为生产经营支出，不得在税前加计扣除。但在企业实际运营中，研发活动往往与生产经营活动交错进行，因此企业要享受研发费用加计扣除税收优惠政策，就必须正确判断并区分研发活动和生产经营活动。对于国有企业而言，在一般情况下，研发活动与生产活动是两个不同阶段的活动，企业也是按照不同的分工分别进行的，比较容易区分。但是，在一些特殊情况下，研发活动与生产活动是同时进行的，甚至是重合的，如果对两者无法进行有效的区分，按规定就不可以享受加计扣除政策，例如某国有钢厂技术中心针对某种新型特种钢开展研发，当年投入了矿石、石灰石、煤、电等直接材料进行试制，材料支出全部计入当期研发费用，并在当年度所得税清算时提出申请，要求按研发费用享受税前加计扣除。但经税务机关审核后发现，虽然该企业的试制失败了，但其试制出产品仍然是特种钢，而且当期还进行了销售，所获得的利润甚至远远超过当期的研发支出。最后，税务机关在该企业研发费用加计扣除的申报金额中剔除了这部分试制所投入的直接材料费用。在上例中，由于该企业将试制产品用于销售并取得了利润，其试制活动既是研发活动，同时又是生产活动，并且两者很难区分开来，因此税务机关根据《办法》规定将该试制中发生的材料支出认定为生产费用不予进行加计扣除。

另外需要特别指出的是，在一些国有企业，特别是老牌的国有制造企业中，对于研发活动的认识还存在另一种误区，即将研发活动视为一种辅助生产活动，认为在其生产经营过程中并不包括任何研发活动，因此不适用《办法》的规定。例如，某国有企业主要从事重大技术装备的研制。在某次研制一台重大技术装备时，该企业研发中心为此项目共发生了800万元的技术开发费用，但该企业认为这台技术装备是要出售的，因此该装备的研制过程完全是一个生产活动，并不存在研发活动，上述支出应当计入生产成本，企业也不适用研发费用加计扣除的规定。但实际上，该企业完全可以将技术开发活动从生产活动中合理区分出来，将800万元确认为研发费用并按规定享受加计扣除的税收优惠政策。

（三）未能充分理解研发活动的立项要求

根据《办法》规定，可以进行加计扣除的研发活动在立项时必须符合两个要求，首先是研发活动要具有创新性，具体有三方面的限定：一是在技术、工艺、产品（服务）方面的创新取得了有价值的成果；二是对本地区（省、自治区、直辖市或计划单列市）相关行业的技术、工艺领先具有推动作用；三是不包括企业产品的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动；其次，企业的研发活动必须是符合《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》两个目录中所规定的项目。只有符合上述立项要求的研发活动，企业才能在税务部门申请备案并进行研发费用加计扣除。但是，有些国有企业未对以上规定充分理解，认为只要发生了研发活动就可以享受研发费用加计扣除政策，结果在申请备案时因项目不符合要求被税务机关拒绝，例如，某企业为了满足客户的需要，对现有产品进行升级改造并将其作为科研项目立项，有关的支出全部计入研发费用，在当年度所得税清算时提出申请，要求享受税前加计扣除，但税务机关审核时对该项目有异议，转交科技部门鉴定后认为该项目并未实质性改进产品，不能算作研发活动，因此税务机关据此不予备案，相关费用也就不能进行加计扣除。

另外，有些企业认为“取得了有价值的成果”意味着研发活动必须取得成功后才能享受加计扣除，例如某企业计划研发一种新产品，研发项目预计需要分三年完成，第一年该项目实际发生研发费用622万元，财务人员提出可对当年发生的研发费用向税务机关申报进行加计扣除，而企业却认为该研发项目尚未完成，未来还存在研发失败的可能，不能享受政策，因此未到税务机关申报备案。但事实上，不成功的研发活动也可以享受加计扣除，原因如下：一是企业的研发活动风险很大，既可能成功也可能失败，政策是对研发活动予以鼓励；二是失败的研发也并不是毫无价值的，在一般情况下的“失败”是指没有取得预期的结果，但可以取得其他有价值的成果；三是许多研发项目的执行是跨年度的，在研发项目执行当年，其发生的研发费用就可以享受加计扣除，而不是在项目执行完成并取得最终结果以后才申请加计扣除。因此，无论是成功还是失败，投入研发费用就应该有相应的结果，这个结果可能是最终的结果，可能是阶段性的成果，也可能是没有达到预期目的的失败结果，这些结果都符合《办法》中所指的“有价值的成果”。

除此之外，对于满足上述两项要求的研发项目，企业应当及时向主管税务机关登记备案，并在所得税年度汇算清缴时按项目分类填报实际发生的研发费用，并计算加计扣除金额，同时向主管税务机关报送相关资料。对未能按规定报送资料的企业，将不得享受研发费用加计扣除。

（四）未足够重视研发活动的费用管理

《办法》规定，企业必须对对研发费用实行专账管理，准确归集填写年度可加计扣除的各项研发费用实际发生额，这就要求企业首先要对每一个研发项目都设置独立的台账，以准确核算每一个项目的研发费用，特别针对企业有多个研发项目，发生的公共费用应当进行合理分摊；其次，要求企业涉及研发活动的相关部门都必须对所发生的研发费用进行准确的分类、归集并登记台账。然而，有些国有企业认为只要按照研发项目的各项要求完成研发活动，取得专利成果就可以了，而对研发费用的管理却并没有加以足够重视，未进行专账管理，有的企业甚至将研发费用管理简单地交由财务部门负责。但事实上，企业的研发活动一般会包括科学研究、技术开发、产品开发和工艺开发四个过程，通常是由企业不同的部门完成的，如科学研究、技术开发由研发中心承担，产品开发由产品设计部门承担，工艺开发由生产部门承担，由此可见，企业的研发活动往往是一项跨部门的系统工程，需要运用到企业多个部门的资源，每一个研发项目所发生的研发费用也会相应地散布在企业的不同部门之中，如果仅仅依靠财务部门是很难及时准确地对企业发生的所有研发费用进行管理与归集。因此，企业应当要求所有参与研发活动的部门都必须重视研发费用的管理，按照研发项目建立费用台账，实行专账管理，而对于同时进行多个研发活动的企业，还必须按不同项目分别归集可加计扣除的研发费用。

（五）未注意研发费用会计核算与税法核算的差异

目前，大部分国有企业研发费用的会计核算是根据《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）（以下简称《意见》）所规定的范围来进行的，而税法中可享受加计扣除政策的研发费用范围则是依据《办法》及《财政部国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税[2013]70号）（以下简称《通知》）两个文件来规定的，会计核算与税法核算在人员费用、固定资产折旧费用和租赁费用、无形资产摊销费用、中试费用、研发成果管理费以及其他费用等内容上有着比较大的差异。但是，有的企业在对研发费用进行归集与核算时未注意两者之间的差异，致使部分研发费用无法享受加计扣除政策，例如，某企业研制的一种新型绿色环保建筑材料填补了国内该类产品的空白，在研发过程中，企业共支付了30万元从国外购买了大量的图书资料用于参考，但财务人员在进行会计核算时将这笔费用作为办公费计入研发费用，这虽然符合《意见》规定的核算范围，但在当年税收申报时，由于办公费不在《办法》及《通知》规定的范围之内，无法进行加计扣除，而如果作为技术资料费计入研发费用，那么该笔费用就可以享受加计扣除政策了。

（六）误认为研发费用加计扣除额不能向后结转抵扣

研发费用加计扣除政策自1996年实施以来，对加计扣除额是否可以向后结转的规定发生了很大的变化[3]。从1996年到2005年期间，政策都不允许研发费用加计扣除额向后结转，并且加计扣除额不得超过当期应纳税额；从2006年到2007年期间，政策规定企业年度实际发生的技术开发费当期不足抵扣的部分，可以用以后年度实现的所得弥补，但结转年限最长不能超过5年；从2008年开始，研发费用向后结转的规定又发生了变化，根据《企业所得税年度纳税申报表》（国税发[2008]101号）的规定，无论企业当年是否亏损，研发费用加计扣除额都可在计算应纳税所得额前直接全额扣除，加计扣除后如果当期的应纳税所得额小于零，可以用以后年度实现的所得弥补，但结转年限最长不能超过5年。然而，有些国有企业未能注意到政策上的变化，仍然认为研发费用加计扣除额不能结转抵扣，于是在出现当年利润亏损或不足以弥补加计扣除额时，对当年发生的研发费用不予以确认入账，这种做法既不符合《企业会计准则》关于费用确认的规定，也不符合税法的要求，对于当年度实际发生的研发费用，必须在当年度申请加计扣除，不能挪至下年度再进行加计扣除。

三、对国有企业正确理解和运用研发费用加计扣除政策的建议

（一）设立专门的研发机构，准确归集研发费用

为了对研发费用进行准确归集，特别是存在很难分清研发费用和生产经营费用的研发项目时，国有企业应当尽量设立专门的研发机构，对研发和生产经营过程中同时消耗各项材料费用，以及同时从事生产经营的研发人员的各项人工费用进行准确、合理地划分和归集。

（二）设置研发费用台账，实行专项管理

企业应当对每一个研发项目都要设置“研发费用台账”并实行专项管理，每一笔研发费用都要及时归集，计入台账；研发费用入账时必须要有合同、发票、工资单、领料单等依据，并在记账凭证的摘要中注明用途；企业要制定研发活动和费用管理的各项规章制度，明确研发费用的开支范围与标准，发生的每一笔研发费用要严格按照标准列支；要安排专人对研发费用中的明细科目按研发项目进行归集分类，定期整理每一研发项目的资金使用情况，并与立项时的预算进行比较，及时发现存在的问题并加以纠正；企业在一个纳税年度内有多个研发项目的，研发费用应按不同研发项目进行归集，所发生的支出应按合理的标准在各项目之间分配。

（三）关注加计扣除政策变化，正确理解政策内容

企业研发费用税前加计扣除政策自实施以来，在扣除主体、会计核算、扣除标准、研发活动界定、研发费用范围、研发费用向后结转及集团公司研发费用分摊等方面的规定都有了很大的变化，因此，国有企业应当加强对政策的研究，关注政策的变化，正确理解各项税法规定，厘清认识误区，用足用活加计扣除政策。

（四）加强财务人员培训，正确运用加计扣除政策

国有企业税务工作通常是由财务人员负责，研发费用加计扣除政策的运用涉及到企业会计核算、税务处理、研发立项管理等方面，对财务人员的要求比较高，不仅要求财务人员精通会计准则和税法，还要熟悉本单位研发项目的管理工作。因此，企业应当重视和加强对财务人员的相关培训，正确运用加计扣除政策，降低企业的整体税负水平，实现企业价值最大化。

参考文献

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[2]范金，赵彤，周应恒.企业研发费用税前加计扣除政策：依据及对策[J].科研管理，2011（5）：141-148.

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